I SA/Rz 739/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2022 r. spraw ze skarg R.J. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi. R.J. poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] lipca 2021 r.: 1) nr [...] dotyczącą długu celnego, 2) nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług związanych z importem towarów z Ukrainy. Z przestawionych Sądowi akt sprawy oraz stanowisk stron wynikało, że 5 maja 2015 r. w imieniu R.J. zostało złożone zgłoszenie celne nr [...], w którym wnioskowano o dopuszczenie do obrotu, wymienionych w 23 pozycjach towarów w postaci mebli i sprzętów stanowiących wyposażenie wnętrz oraz sprzętu RTV (telewizorów i głośników), przywożonych z Ukrainy, o łącznej zadeklarowanej wartości 4.857 EUR, powiększonej o koszty transportu zagranicznego. Ponieważ na skutek przeprowadzonej rewizji zadeklarowana wartość towarów wymienionych w: - poz. 1 (meble drewniane używane: stół 6 szt.), - poz. 2 (meble z drewnianą ramą, tapicerowane: sofa 2 szt., fotel 14 szt., bankietka 1 szt.), - poz. 3 (meble drewniane stosowane w sypialni, używane: szafka nocna 2 szt., łóżko 3 szt., tapczan 1 szt.), - poz. 10 (meble drewniane używane, stosowane w pokojach stołowych i salonach: komoda 3 szt., meblościanka 1 szt.), - poz. 12 (meble używane, siedzenia tapicerowane: pufy 4 szt.), - poz. 21 (telewizory używane z ekranem LED: [...] 85" 1 szt., 75" 3 szt.), - poz. 22 (zestawy głośnikowe używane, [...] 1 komplet) zgłoszenia wzbudziła podejrzenie pod kątem zaniżenia wartości celnej deklarowanych towarów w postaci mebli drewnianych i tapicerowanych firmy [...], zegara oraz sprzętu RTV – 4 telewizorów [...] LCD 75" i 85" oraz 3 zestawów głośników [...], wezwano R.J. do złożenia wyjaśnień i przedłożenia stosownych dokumentów w celu wykazania, że ww. cena stanowiła całkowitą płatność za towar. Z uwagi na niedostateczne wyjaśnienia organ powołał biegłego rzeczoznawcę w celu wyceny niektórych towarów (ww. telewizorów i 3 zestawów głośników, których w zgłoszeniu nie ujęto), a importera zobowiązał do złożenia zabezpieczenia należności celno-skarbowych. Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił R.J. dług celny w łącznej wysokości 8.968 zł, księgując retrospektywnie kwotę 8.103 zł, przy czym zaliczono tę kwotę na poczet długu celnego, pokrywając ją środkami ze złożonego w gotówce zabezpieczenia. Wyceny towarów wymienionych w poz. 1, 2, 3, 10, 12, 21 i 22 zgłoszenia dokonano z uwagi na rażąco niską zadeklarowaną wartość, przez co powzięto wątpliwość, czy zadeklarowana płatność stanowiła całkowitą i jedyną za towar i czy odpowiada ona wartości transakcyjnej. W okolicznościach sprawy nie można było zastosować metody wyceny innej niż metoda "ostatniej szansy", o jakiej mowa w art. 31 WKC. Do wyceny towarów wymienionych w poz. 21 i 22 zgłoszenia wartości bazowe przyjęto z opinii biegłego, z uwzględnieniem korekty za utratę wartości z przyczyn fizycznych, natomiast w pozostałych przypadkach z kwotę bazową przyjęto cenę sprzedaży towarów podobnych na rynku krajowym. Szczegółowe wyliczenie należności celnych przedstawiono na s.4-5 decyzji. Odrębną decyzją z [...] sierpnia 2015 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił podatnikowi prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 38.463 zł, w tym kwotę niepobraną określono na 33.321 zł i zaliczono na jej poczet środki z pobranego zabezpieczenia. Z uwagi bowiem na zmianę wartości celnej niektórych towarów objętych zgłoszeniem zmianie uległa podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Od powyższych decyzji strona wniosła odwołania. Postanowieniami z [...] października 2015 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołań. Wyrokiem z 4 lutego 2016 r. I SA/Rz 1220/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 stycznia 2019 r. I GSK 936/16, uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z 11 czerwca 2019 r. I SA/Rz 256/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone postanowienia. Decyzją z [...] sierpnia 2020 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] sierpnia 2015 r. w całości i w odniesieniu do poz. 21 zgłoszenia celnego orzekł co do istoty poprzez określenie kwoty długu celnego, a w odniesieniu do pozostałych pozycji zgłoszenia celnego przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odrębną decyzją z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] sierpnia 2015 r. w całości i w odniesieniu do poz. 21 zgłoszenia celnego orzekł co do istoty poprzez określenie kwoty podatku od towarów i usług w imporcie, a w odniesieniu do pozostałych pozycji zgłoszenia celnego przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższe dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 28 stycznia 2021 r. I SA/Rz 713/20. W prowadzonym obecnie ponownym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisanymi na wstępie decyzjami z [...] lipca 2021 r. uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] sierpnia 2015 r. dotyczące długu celnego i podatku od towarów i usług, przekazując w obu przypadkach sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest wystarczający do podważenia wartości transakcyjnej towarów z zakwestionowanych pozycji zgłoszenia celnego, których cena rażąco odstawała od realnych cen przywiezionych towarów. W zgłoszeniu celnym ceny 4 telewizorów określono łącznie na 3.288 zł, podczas gdy wycena biegłego oraz dane pobrane z portali internetowych, na których ogłaszano do sprzedaży tożsame modele, były wielokrotnie wyższe. Już tylko model telewizora [...] został przez biegłego wyceniony na 12.836,83 zł i 13.315,42 zł, a po uwzględnieniu współczynnika ubytku wartości rzeczy używanej średnia cena jednego telewizora wynosiła 7.113 zł, co okazało się dwukrotnie więcej, niż deklarowana wartość 4 telewizorów łącznie. Tożsame wnioski wywiedziono odnośnie mebli włoskiego producenta [...], a także zestawów głośników [...], których w zgłoszeniu w ogóle nie ujęto. Złożone do akt niepodpisane wyjaśnienie, że zestawy tych głośników były ujęte w poz. 22 zgłoszenia, nie zostały przez organ zaakceptowane. Ilość przywożonych głośników ustalono dopiero podczas rewizji, a skutkuje to tym, że ich wartość nie mogła być ustalana na podstawie faktury zakupu według metody wartości transakcyjnej. Zaistniały zatem, określone w przepisach art. 181a RWKC, przesłanki do wyceny towarów ujętych w zakwestionowanych pozycji zgłoszenia przez organ celny. Wartość tę należy ustalić na podstawie art. 31 ust. 1 WKC. Organ zaznaczył, że dołączone do odwołania opinie serwisowe dotyczące telewizorów nie mogły podważyć wyceny biegłego. Biegły dokonywał wyceny po oględzinach, według stanu z dnia zgłoszenia, a do wyceny wykorzystano notowania z rynku UE takich produktów. Opinia uwzględnia ubytek wartości z przyczyn fizycznych, funkcjonalnych i ekonomicznych, w tym liczbę przepracowanych godzin. Zgromadzony dotychczas materiał dowodowy okazał się wystarczający do wyceny telewizorów. Pozwolił on też na ocenę stanu i cech nieujętych w zgłoszeniu zestawów głośników [...], tyle że biegły wycenił je w oparciu o notowania internetowe z Japonii i USA, a takie oferty nie zawierały cła i podatków należnych w przywozie do Wspólnoty. Organ I instancji dokonując ich wyceny bezzasadnie odliczył wartość cła i podatku VAT oraz marży od ustalonej przez biegłego kwoty bazowej, tak jakby głośniki były oferowane do sprzedaży na obszarze celnym Wspólnoty. Odnośnie do pozostałych zakwestionowanych pozycji zgłoszenia zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie wartości celnej towarów. W szczególności dla pozycji 1, 2, 3, 10 i 12 ustalenie wartości polegało na przyjęciu bazowych kwot z ofert sprzedaży mebli nowych ze stron internetowych "[...]" i "[...]". Opis tych towarów w zgłoszeniu wskazywał jednak, że były to rzeczy używane. Ponadto w ogóle zgłoszeniem nie objęto zestawów głośników [...], przez co inna była podstawa prawna powstania długu celnego. Przepis art. 201 WKC znajdował zastosowanie tylko do towarów objętych zgłoszeniem. Materiał dowodowy okazał się zatem niepełny i wymaga uzupełnienia odnośnie do cech, wyglądu i stanu towarów. Wartość celna towarów ma zaś istotne znaczenie kalkulacyjne dla określenia długu celnego. Stwierdzonych braków dowodowych nie można było uzupełnić w postępowaniu odwoławczym, na zasadach określonych w art. 229 O.p. Zakres wymaganego do przeprowadzenia postępowania dowodowego wypełnia przesłanki z art. 233 § 2 O.p., aby nie doszło do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Tożsame argumenty przemawiały za uchyleniem decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług w imporcie, a to z uwagi na podstawę opodatkowania tym podatkiem (wartość celna powiększona o należne cło). Decyzja dotycząca podatku od towarów i usług oparta została na ustaleniach poczynionych w sprawie dotyczącej cła. Niepełność postępowania dotyczącego długu celnego skutkuje brakiem dowodów umożliwiających określenie podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W skargach zarzucono naruszenie zasady dwuinstancyjności i wadliwą ocenę materiału dowodowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi okazały się niezasadne. Podniesione przez organ odwoławczy argumenty, które przemawiały za uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem spraw do ponownego rozpatrzenia, okazały się zasadne. Nie stanowiły naruszenia przepisów art. 233 § 2 i art. 229 O.p., a kontrolowane rozstrzygnięcia – wbrew zarzutowi skargi - wydano z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Przeprowadzona kontrola nie wykazała potrzeby zastosowania przez Sąd względem zaskarżonych decyzji środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Postępowanie przed organami celnymi, dotyczące długu celnego oraz podatku od towarów i usług, jest postępowaniem dwuinstancyjnym, prowadzonym w trybie przepisów Ordynacji podatkowej (zob. art. 127 O.p., art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne). Zasada ta wymaga takiego ukształtowania postępowania, aby dana sprawa mogła zostać ponownie merytorycznie rozpatrzona przez organ wyższego stopnia, w razie skorzystania przez stronę z uprawnienia do zaskarżenia decyzji wydanej w I instancji. Oparcie rozstrzygnięcia odwoławczego na nowych dowodach, których wcześniej w sprawie nie zgromadzono, może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie wyjaśniające będzie mieć charakter uzupełniający. Nie mogą to być jednak dowody zmieniające podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Ewentualne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji albo jej zmiana mogą mieć miejsce tylko w razie braku wątpliwości organu odwoławczego co do ustaleń faktycznych. Przy czym, o zakresie niezbędnego postępowania dowodowego, tak odnośnie podatku od towarów i usług, jak i należności celnych, decydują normy prawa materialnego, a wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty powoduje powstanie z mocy prawa obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (art. 2 Prawa celnego). Organ odwoławczy w sposób przekonujący wyjaśnił powody uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia. Zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest niewystarczający do końcowego merytorycznego rozpatrzenia sprawy dotyczącej prawnej oceny zgłoszenia celnego z 5 maja 2015 r. Wartość poszczególnych towarów w nim wymienionych, jak i towarów niewymienionych w postaci 3 zestawów głośników – bez względu na powody ich pominięcia w zgłoszeniu, musi zostać w prawidłowy sposób ustalona (tak pod względem faktycznym, jak i prawnym), ponieważ od wartości tej zależy wysokość należności celnych oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zakresu postępowania wyjaśniającego nie można było uzupełnić w toku postępowania odwoławczego, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. W kontrolowanych decyzjach przedstawiono, poddające się weryfikacji, argumenty wskazujące na wadliwość dotychczasowej wyceny niektórych towarów, a gdyby uchybienia te uzupełniono w postępowaniu odwoławczym strona nie mogłaby ich podważyć w postępowaniu przed organami. Pozostałby stronie wówczas tylko kontrola sądowoadministracyjna, co stanowiłoby ograniczenie jej uprawnień procesowych w postępowaniu przed organami i mogło by w następstwie świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie uzupełniałby bowiem wówczas postępowania dowodowego, lecz czynił samodzielnie ustalenia faktyczne. Organ odwoławczy powinien dążyć do uzupełnienia postępowania dowodowego, ale tylko w granicach wynikających z art. 229 O.p. Jeżeli postępowanie dowodowe nie może mieć charakteru uzupełniającego, a wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, wówczas konieczne jest podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o dyspozycję art. 233 § 2 O.p. W decyzji kasacyjnej, o jakiej mowa w ostatnio powołanym przepisie, obowiązkiem organu jest dokonanie oceny dotychczasowego postępowania dowodowego i wypowiedzenie się, czy i dlaczego nie mogło być ono uznane za kompletne, tj. wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przy uwzględnieniu wymagań wynikających z przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 126, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organ odwoławczy musi także wyjaśnić, dlaczego stwierdzone uchybienia i braki nie mogły być naprawione na etapie postępowania odwoławczego. Postępowanie odwoławcze nie ogranicza się bowiem tylko do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji, ale konieczne jest ponowne, merytoryczne rozpoznanie całej sprawy, jeżeli pozwoli na to zgromadzony materiał dowodowy. W przeciwnym razie organ odwoławczy zobowiązany jest podjąć rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, polegającym na wyeliminowaniu wadliwej decyzji organu I instancji i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zasada dwuinstancyjności postępowania stoi na przeszkodzie temu, aby organ odwoławczy przejął na siebie ciężar prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, ponieważ z woli ustawodawcy jest to obowiązek organu I instancji. Z art. 233 § 2 O.p. wynika obowiązek organu odwoławczego wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z obowiązku tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej się wywiązał. Wskazał, że należy dokonać ponownej wyceny zestawów głośników [...], ponieważ dotychczasowa metoda (podstawa prawna powstania długu celnego oparta na przepisach art. 201 WKC) i sposób wyceny były wadliwe. Towaru tego nie wymieniono bowiem w zgłoszeniu, a został on ujawniony dopiero podczas rewizji, przy czym na skutek uchybienia organu I instancji organ odwoławczy nie mógłby rozstrzygnąć sprawy celnej w oparciu o nową podstawę prawną i faktyczną, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Ponadto bezzasadnie do wyceny tych zestawów przyjęto dane z rynków japońskiego i amerykańskiego, które dodatkowo nie zawierały w cenie cła i podatku od towarów i usług. W aktach sprawy nie zgromadzono również dowodów na wycenę pozostałych towarów z zakwestionowanych pozycji zgłoszenia celnego, w tym nie uwzględniono, że zostały one (meble) opisane w zgłoszeniu jako używane i niektóre rzeczywiście nosiły ślady używania. Pozyskano bowiem tylko dane z wymienionych wyżej stron internetowych odnoszących się do rzeczy nowych. Nie ulega zaś wątpliwości, że wartość celna towarów ma istotne znaczenie kalkulacyjne dla określenia długu celnego, a wartość celna ma wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Różnica między towarami nowymi a używanymi może być znacząca, choć nie można wykluczyć, że może nie mieć na nią wpływu, co jednak wymaga dodatkowego wyjaśnienia. Kwota należności celnych może zostać obliczona dopiero w chwili, gdy organ celny będzie w posiadaniu niezbędnych informacji (zob. art. 217 ust. 1 WKC). Sąd podzielił zapatrywania organu odwoławczego, że dołączone do odwołania dokumenty dotyczące wyceny telewizorów, nie mogły być uwzględnione. Powołany w postępowaniu I instancji biegły dokonywał wyceny telewizorów niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia celnego i uwzględnił czynniki mające wpływ na wartość towarów używanych. W tym zakresie materiał dowodowy jest kompletny, ale nie zmienia to oceny uchybień odnośnie do pozostałego zakresu postępowania, ponieważ zgłoszenie celne zawierało 23 pozycje, z których wątpliwości organu celnego wzbudziło 7 pozycji oraz niezgłoszone do oclenia 3 zestawy głośników. Telewizory stanowiły tylko jedną z tych pozycji. Zasadnie w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług organ odwoławczy wskazał na zależność, jaka zachodzi między rozstrzygnięciami dotyczącymi cła oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z przytoczonych w decyzji przez organ przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że prawidłowe ustalenie wartości celnej ma bezpośredni wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Import towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu tym podatkiem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, a podstawę opodatkowania stanowi wartość celna powiększona o należne cło i ewentualnie inne koszty dodatkowe ora opłaty (art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Kwoty podatku należało podać w zgłoszeniu celnym, ale jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota ta została wykazana nieprawidłowo, wówczas naczelnik urzędu celnego zobowiązany był wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, a mógł określić tę kwotę w decyzji dotyczącej należności celnych (art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotyczącej wartości i należności celnych musiało zatem doprowadzić do uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług należnego od importowanych towarów, objętych zgłoszeniem weryfikowanym w decyzji dotyczącej należności celnych. Z podanych wyżej względów skargę oceniono jako niezasadną, wobec czego została ona oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.