I SA/Rz 756/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r., nr [...] ustalającą A.S. (dalej: skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie [...] zł i ustalił podatek w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p.") w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 Iipca1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: "u.p.d.o.f."). Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 5 kwietnia 2004r. A.S. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe za 2003r. (PIT - 36), w którym z tytułu działalności gospodarczej wykazał stratę w kwocie [...] zł. W wyniku czynności kontrolnych podjętych w ramach kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa (...) za 2003r. oraz ujawniania i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. stwierdzono, że skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Firmy "A" nie zaewidencjonował zadeklarowanych i zapłaconych składek ZUS, tj. składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu. W konsekwencji zaniżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, a co za tym idzie zadeklarowana strata z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej winna wynieść -wg organu I instancji – [...] zł o czym rozstrzygnął w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]. Decyzja ta była przedmiotem odwołania wniesionego do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] uchylił decyzję i określił wysokość straty w kwocie [...] zł. Niezależnie od powyższego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wezwano skarżącego do sporządzenia: * oświadczenia o stanie majątkowym na dzień [...] grudnia 2002r., * oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych (dochodów) przychodów w 2003r., oświadczenia o poniesionych wydatkach w 2003r. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] grudnia 2002r. złożonym w dniu [...] maja 2008r. wykazał: * w poz. grunty zabudowane: "podwójny garaż o powierzchni 26 m2 położony T.-K.", * w poz. środki pieniężne na rachunkach bankowych ok. [....] zł rachunek bankowy + lokaty terminowe", * w poz. środki pieniężne inne (gotówka): ok. [...] zł, * w poz. samochody "były lecz ze względu na upływ czasu trudno ustalić jakie", * w poz. polisy ubezpieczeniowe: "były przedkładane w UKS". Z kolei w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, jako źródło przychodów (dochodów) wskazał "działalność gospodarczą - zgodnie z danymi złożonymi w Urzędzie Skarbowym", a w poz. "środki pieniężne uzyskane z zaciągniętych kredytów" podał: "ok. [....] zł Bank w T". W oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2003r., kwotowo określił jedynie wydatki związane z utrzymaniem mieszkania (czynsz, media) oraz związane z zakupem mieszkania w 2003r. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wykazało, że na dzień [...] grudnia 2002r. skarżący posiadał środki pieniężne w Banku w T. w wysokości [...] zł i w Banku w T. w wysokości [...] zł. W Banku w T. na dzień [...] grudnia 2003r. skarżący posiadał środki pieniężne w wysokości [...] zł. W dniu [...] kwietnia 2003r. zawarł umowę kredytu "Z" w wysokości [...] zł, przeznaczonego na sfinansowanie zakupu samochodu ciężarowego marki lveco Daily. Dokonując zestawienia przychodów/dochodów i wydatków A.S. za 2003r., stwierdzono, że kwota [...] zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2003 r. i w latach wcześniejszych pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że skarżący A.S. pozostawał w związku małżeńskim od 1994 r. do 2004 r. zaś z wynikającej z niego małżeńskiej wspólności majątkowej do 2002 r. W chwili zawierania związku małżeńskiego wraz z żoną R.S. posiadali mieszkanie oraz samochód Ford Transit. W latach 90-tych małżonkowie pracowali za granicą. Uzyskiwane przez nich dochody nie były wysokie. Organ I instancji przyjął, że osiągnięty z tytułu tej pracy dochód A.S. wyniósł [...] zł a R.S. wcześniej S. [...] zł. Odpowiadało to złożonym za 1997, 1998, 1999, 2000 deklaracjach R.S., oraz za 1997 i 1998 skarżącego. W latach 1995 - 1997 prowadzili sklep odzieżowy "B". W zeznaniach podatkowych z tytułu prowadzenia tej działalności gospodarczej ( w tym usług transportowych ) A.S. zadeklarował dochód: za 1996 r. [...] zł, za 1997 r. –[...] zł, za 1998 r.- [...] zł, a za 2001 r.-[...] zł, przy czym organ I instancji uwzględnił ten dochód w 50 % jako, że skarżący prowadził sklep wraz z żoną. Dokonane przez organ I instancji ustalenia dały sumę wydatków poniesionych przez A.S. w kwocie [...] zł. Uzyskane przychody organ ustalił na kwotę [...] zł, posiadane przez skarżącego zasoby finansowe na dzień [...] stycznia 2003 r. w kwocie [...] zł, Niedobór środków finansowych w stwierdzonych wydatkach wyniósł [...] zł. Nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji A.S. wniósł odwołanie. Zarzucił w nim naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1,art. 180 § 1, art. 187§ 1, art. 190, art. 191 i art. 199, 285 a §3 O. p. W uzasadnieniu podniósł, że organ I instancji dokonując kontroli wykroczył poza przewidziane nią granice. Z treści postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do kontroli podatkowej wynikało, że kontrolowanym jest A.S. Firma Usługowa "A", podczas gdy w rzeczywistości kontrola dotyczyła wszystkich uzyskiwanych przez niego dochodów. W konsekwencji błędnie kierowano wszystkie pisma do A.S., a następnie wydano dwie decyzje, pierwszą określającą wysokość straty Firmie Usługowej "A", drugą ustalającą podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, która została skierowana do A.S.. Zarzucił również naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez niego dowodu z przesłuchania strony. Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i na nowo określił wysokość podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W miejsce ustalonej przez organ I instancji kwoty [...] zł przyjął kwotę [...] zł. W pierwszej kolejności organ II instancji podkreślił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż decyzja I instancji została wydana przed jego upływem. Odpowiadając na zarzut wykroczenia przez organ I instancji "poza zakres kontroli", i nieprawidłowe oznaczenie kontrolowanego, wskazał, że podmiotem kontrolowanym w podatku dochodowym od osób fizycznych może być tylko osoba fizyczna, natomiast przedmiotem kontroli mogą być wszystkie zdarzenia, które miały wpływ na podstawę opodatkowania tym podatkiem. Wobec powyższego określenie w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i w upoważnieniu do jego przeprowadzenia jako podmiotu kontrolowanego "S.A. Firma Usługowa "A" nie miało znaczenia na prawidłowość tych czynności. Nie słuszny w ocenie organu odwoławczego okazał się zarzut wydania dwóch decyzji w sprawie z przyczyn wskazanych przez organ I instancji, jak też zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - poprzez doręczenie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.S. w charakterze strony po doręczeniu decyzji. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że organ I instancji wypowiedział się w przedmiocie wniosku. Dokonując kontroli dokonanych przez organ I instancji ustaleń, organ odwoławczy zgodził się co do tego, że skarżący nie wykazał oszczędności w podanych przez niego w oświadczeniu kwotach. Przeprowadzone przez organ odwoławczy, głównie z inicjatywy skarżącego, dodatkowe dowody, doprowadziły do zweryfikowania ustalonych przez organ I instancji wysokości przychodów i wydatków. Po stronie dochodów/przychodów skarżącego z tytułu pracy za granicą organ odwoławczy poza dochodami wynikającymi z dokumentów urzędowych w tym zeznań podatkowych w kwocie [...] zł, uwzględnił również kwotę [...] zł wynikająca z dokumentów przekazanych przez niemiecką administrację podatkową. Wskazał ponadto, że ewentualne przychody/dochody z tytułu pracy za granicą, których nie dało się ustalić ze względu na brak stosownych dokumentów źródłowych, znajdują odzwierciedlenie w kwocie [...] zł, uwzględnionej przez organ I instancji jako stan oszczędności na dzień [...] stycznia 2003 r. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, który wskazał, że zarabiał nawet po 1300-1800 marek niemieckich miesięcznie. Informacje te nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Nie mogły ich również potwierdzać zeznania przesłuchanych na tą okoliczność a zawnioskowanych przez skarżącego K.S. i W.S.. Świadkowie ci posiadali informacje pewne jedynie w zakresie własnego zatrudnienia. Odnośnie do skarżącego przekazane przez nich wiadomości pochodziły jedynie ze słyszenia. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na obowiązującą wówczas umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania łączącą Polską Rzeczpospolita Ludową z Republiką Federalną Niemiec z dnia 18 grudnia 1972r. (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm.). W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że dochód uzyskany przez A.S. z pracy sezonowej w Niemczech - co do zasady - był zwolniony w Polsce z opodatkowania. Należało go jednak wziąć pod uwagę do wyliczenia stopy procentowej podatku, jeśli również w Polsce zostały osiągnięte dochody podlegające opodatkowaniu. Tymczasem R.S. oświadczyła, że nie deklarowali z byłym mężem dochodów z zagranicy w pełnej wysokości, ponieważ "nikt tego nie sprawdzał". Tymczasem, jak wskazał organ odwoławczy, wskazanie źródeł pokrycia wydatków jest tylko wtedy skuteczne, gdy niewątpliwym jest, że są to środki wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym lub wolne od podatku. Posiadane zasoby muszą bowiem pochodzić z ujawnionych i udokumentowanych źródeł przychodów, dlatego w interesie podatnika leży przedstawienie takiego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatkowane kwoty znajdowały pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem nie wyjaśnienia kwestii oszczędności ulokowanych na rachunkach bankowych. Zarówno postępowanie przeprowadzone przed organem I instancji jak również uzupełnione w postępowaniu odwoławczym nie potwierdziły posiadania przez skarżącego oszczędności w wysokościach wskazanych w złożonym przez niego oświadczeniu. Organ odwoławczy podkreślił, że zwrócono się (i uzyskano informacje) od wszystkich banków wskazanych przez skarżącego, jak również do ich następców prawnych w sytuacji, gdy wskazane instytucje już nie istniały na rynku finansowym oraz do banku, który nie został przez skarżącego wskazany tj. od Banku w T, w którym posiadał rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie doprowadziło natomiast do skorygowania wysokości ustalonych przez organ I instancji kosztów utrzymania. Organ odwoławczy zwrócił bowiem uwagę na fakt, że organ I instancji ustalając wysokość ponoszonych kosztów utrzymania nie wziął pod uwagę, że małżonkowie wykonywali pacę za granicą, gdzie częściowo mieli zabezpieczone koszty utrzymania. Jednak jak zauważył organ odwoławczy praca ta nie była wykonywana przez cały rok, ponadto skarżący był obowiązany do ponoszenia niektórych kosztów jak czynsz czy opłaty stałe z tytułu dostawy energii, itp. niezależnie od pobytu w kraju. Z zeznań podatkowych składanych za lata 1995 i 1998 wynikało, że działalność gospodarczą prowadził tylko A.S. Wobec powyższego wydatki dot. utrzymania organ odwoławczy przyjął w odniesieniu do A.S., jako osoby pracującej na własny rachunek. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji: za lata 1994 - 2000 skorygował o ½ wydatki państwa S. na wyżywienie i związanych z utrzymaniem mieszkania (zimna woda, energia elektryczna i cieplna oraz gaz), za lata 2001 - 2002 o ½ wydatki mieszkaniowe dotyczące tylko A.S. Na podstawie tych ustaleń oraz informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Statystycznego, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w latach 1994 -2002 wydatki na utrzymanie rodziny wyniosły łącznie [...] zł. Na podstawie danych wykazanych w przedłożonej przez skarżącego ewidencji środków trwałych uznał za zasadne uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych za 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł., oraz za 2002 r. w wysokości [...] zł. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że za 1997r. przyjęto przychód w kwocie [...] zł, tj. przychód wykazany przez A.S. w zeznaniu podatkowym PIT - 28, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - Sklep odzieżowy "B", podczas gdy z ww. zeznania wynikało, że A.S. prowadził sklep wspólnie z żoną; każdy z małżonków posiadał 50-procentowy udział w związku z powyższym należało przyjąć całą kwotę przychodu, tj. [...] zł. obejmującą także udziały R.S. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że zakup samochodu marki Audi 100 oraz wydatek poniesiony na opłatę skarbową z ww. tytułu w łącznej kwocie [...] zł, w decyzji organu I instancji został ujęty w 1998r., podczas gdy zdarzenia te miały miejsce w 1999r. W wydatkach za 2000r. uwzględnił koszt zakupu motocykla marki Suzuki Bandit –[...] zł i cenę sprzedaży samochodu marki Renault 21 – [...] zł, natomiast w 2001 r. przychód ze sprzedaży samochodu Audi 100 – [...] zł. W przychodach za 2002r. kwotę z tytułu sprzedaży motocykla marki Suzuki Bandit – [...] zł. Po uwzględnieniu opisanych powyżej okoliczności i korekt oraz biorąc pod uwagę ustalenia organu I instancji, rozliczenie przychodów/dochodów i wydatków A.S. i R.S. za lata 1992 -2002 organ odwoławczy ustalił, przychody/dochody skarżącego i jego ówczesnej żony w ww. okresie wyniosły łącznie [...] zł, natomiast wydatki [...] zł, a zatem wystąpiła nadwyżka przychodów na wydatkami w kwocie [...] zł. W ocenie organu odwoławczego weryfikacji wymaga, ujęta w zaskarżonej decyzji po stronie wydatków 2003r. kwota [...] zł - stanowiąca równowartość straty poniesionej przez skarżącego na działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Firmy "A". Jak wskazał organ odwoławczy ustalenie, czy A.S. w 2003r. dysponował środkami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów winno być poprzedzone nie tylko badaniem rzetelności zeznanych przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu z działalności gospodarczej, ale również analizą przepływów kasowych środków pieniężnych z uwzględnieniem wielkości wygenerowanych w prowadzonej przez skarżącego firmie. Dopiero wynik tej analizy powinien być uwzględniony w bilansie wydatków i przychodów skarżącego za 2003r. Kontrahenci skarżącego - za wyjątkiem dwóch Firm: Spółki Cywilnej "C" z siedzibą w T. i Spółki Cywilnej "D" z siedzibą w T. - potwierdzili, że wydatki wynikające z faktur (rachunków) przez nich wystawionych zostały zapłacone w 2003r. W związku z powyższym organ odwoławczy pominął w rachunku przepływów środków pieniężnych wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmy "C" i "D", wskazując, że dyskwalifikuje je brak jednoznacznego potwierdzenia wystawców, iż wydatki z nich wynikające zostały faktycznie poniesione przez skarżącego w 2003r. Przy czym organ odwoławczy zauważył, że z zapisów dokonywanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Firmy "A" wynikało, że koszty uzyskania przychodów ewidencjonowane były w dacie ich faktycznego poniesienia (metoda kasowa). W ww. rachunku przepływów środków pieniężnych Firmy "A" uwzględniono również (zgodnie z wnioskiem Strony) przychód wygenerowany na sprzedaży w 2003r. samochodu marki Ford Transit nr rej. [...], stanowiącego środek trwały w firmie skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej analizując zebrany materiał dowodowy stwierdził bowiem, że w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Firmę "A" w odniesieniu do ww. samochodu znajduje się adnotacja "sprzedaż [...] luty 2003r.", przy czym z analizy zapisów znajdujących się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wynikało, aby sprzedaż tego samochodu została "rozliczona" w działalności gospodarczej. Organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowy samochód został sprzedany [...] lutego 2003r. za kwotę [...] zł (umowa sprzedaży z dnia [...] lutego 2003r. zawarta miedzy A.S. (sprzedającym) i J.K. (kupującym). Ponadto organ odwoławczy - po stronie wydatków za 2003r. uwzględnił kwotę [...] zł, stanowiącą opłaty za usługi telekomunikacyjne w sieci E., nie zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "A" za 2003r. Niezadowolony z takiego rozstrzygnięcia A.S. złożył do tutejszego Sądu skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 207 § 2 O. p. w związku z istnieniem dwóch decyzji w sprawie obejmujących ten sam przedmiot postępowania i skierowanych do tego samego podmiotu. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego a to: art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz naruszenie przepisów art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 127 O. p. a także art. 120, 121 §1, 122, 123 §1, 180 § 1, 187 §1, 190, 191, 199 0. p. Powołując się na argumentację jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazał, że wydanie tych decyzji pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organu, który twierdzi, że wydanie postanowienia o wszczęciu kontroli wobec A.S. Firma Usługowa "A" nie stało na przeszkodzie kontroli uzyskiwanego przez niego dochodu także poza tą działalnością gospodarczą. W jego ocenie ta argumentacja organu powinna prowadzić do wydania jednej decyzji w sprawie. W dalszej części skarżący zarzucił organowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżący wskazuje, że organ ten może wydać decyzję tylko w przypadku gdy nie wymaga to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tymczasem analiza przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania skłania do wniosku, że organ przeprowadził to postępowanie w całości i wydał decyzję w oparciu o nowe dowody, pozbawiając stronę prawa do dwuinstancyjnego postępowania. Dotyczyło to ustaleń stanu oszczędności na rachunku bankowym, wysokości dochodów z tytułu świadczenia pracy za granicą oraz ustaleń dotyczących faktycznego ponoszenia kosztów utrzymania. Zarzucił organowi odwoławczemu wyciągnięcie względem podatnika negatywnych konsekwencji wobec nieprzedstawienia dokumentów potwierdzających fakt zatrudnienia za granicą oraz uzyskiwanych tam dochodów, pomimo tego, że słuchani na te okoliczności świadkowie również nie byli w stanie takich dokumentów przedstawić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu wydania dwóch decyzji w sprawie organ odwoławczy wskazał, że przedmiot podatku dochodowego opiera się na dwóch zasadach: powszechności opodatkowania wynikającej z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i całościowego opodatkowania dochodu. Zasada całościowego opodatkowania doznaje wyjątków, jednym z nich jest określenie, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podatku z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, którego to dochodu nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ( art. 30 ust. 8 u.p.d.o.f.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy wskazał, że zadaniem organu odwoławczego nie jest jedynie kontrola prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń lecz rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, z uwzględnieniem wszystkich, również wysuniętych dopiero na etapie postępowania odwoławczego, zarzutów. Organ zwrócił przy tym uwagę na to, że przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe było konsekwencją zgłoszonych w odwołaniu zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012r., poz. 270 ze zm.- dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Dokonując oceny w omawianym zakresie Sąd stanął na stanowisku, że skarga jest bezzasadna. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Niesporna jest okoliczność wydania i doręczenia przez organ I instancji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzji ustalającej skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie [...] zł, przed końcem 2009r., tj. przed upływem terminu, o którym mowa w art.68 § 4 O.p. W ocenie Sądu oznacza to, że powyższa decyzja, która ma charakter konstytutywny, wykreowała - z chwilą jej doręczenia - zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2003r. Wydana następnie - na skutek postępowania odwoławczego - reformatoryjna decyzja organu II instancji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej, nie kreuje tego zobowiązania po raz kolejny, a tylko zmniejsza jego wysokość. Doręczenie tej decyzji po upływie terminu przedawnienia nie stanowi naruszenia przepisu art.68 § 4 O.p. Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że upływ 5 - letniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie jest przeszkodą do uchylenia przez organ odwoławczy, w całości lub w części, zakwestionowanej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w przypadku, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 201 Or. sygn. akt II FSK 1755/2008, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 201 Or. sygn. akt I SA/Bk 127/2010 - publ. Lex Polonica, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 września 201 Or. sygn. akt I SA/Rz 338/10). Należy zauważyć, że skoro - jak wyżej wskazano - zobowiązanie może powstać tylko raz i to nastąpiło w decyzji organu I instancji, w określonej tam kwocie, to oznacza, że organ odwoławczy nie może po terminie przedawnienia ustalić tego zobowiązania w kwocie wyższej, a co za tym idzie może utrzymać decyzję w mocy lub zmniejszyć wysokość zobowiązania. Przechodząc do merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia wskazać należy, że podstaw jego weryfikacji należy szukać w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W związku z powyższym już na tym etapie należy odeprzeć zarzut prowadzenia przez organ dwóch postępowań w tej samej sprawie. Słuszne są argumenty organu, który powołując się na wyżej wskazane przepisy, wskazuje, że postępowania powinny być prowadzone osobno, a także, że na ich prawidłowość nie ma wpływu fakt, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec A.S. Firmy "A". Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy podmiotem kontrolowanym w podatku dochodowym od osób fizycznych zawsze jest osoba fizyczna, niezależnie od danych ją określających. Natomiast zakres kontroli każdorazowo wyznaczany jest treścią postanowienia. W niniejszej sprawie zostało wydane postanowienie obejmujące zakresem kontroli dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. (postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] lutego 2008r. Nr [...] zmienione postanowieniem z dnia [...] marca 2008r., Nr [...]. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ( art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Wskazane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich" (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 r. s. 15). Zgodnie z powoływanym już wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy skarżący w spornym okresie uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach, (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SAAA/r 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA/Ka 643/00). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu, organ odwoławczy dopełnił tych wszystkich obowiązków. Przeprowadzone przez niego postępowanie było wynikiem nie tylko analizy materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, ale ponownego dokładnego zestawienia wydatków z dochodami. Dokonując tego zestawienia organ odwoławczy wziął pod uwagę zarówno stawiane zarzuty jak również obowiązujące w tym zakresie zasady obliczania dochodów i wydatków, które wykazały pewne uchybienia w działaniu organu I instancji i w efekcie doprowadziły do ustalenia niższej aniżeli organ I instancji podstawy opodatkowania. Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie miała kwestia osiągniętych przez skarżącego przychodów, i to na tym w największym stopniu zasadzał się spór w sprawie. Jako pokrycie wydatków skarżący wskazał bowiem kwoty zgromadzone na rachunkach bankowych [...] zł, oszczędności [...] zł, dochody uzyskiwane z pracy za granicą. Zgromadzone w sprawie dowody nie dawały podstaw do przyjęciach powyższych informacji za prawdziwe. Na tle gołosłownego twierdzenia skarżącego o posiadanych oszczędnościach w kwocie [...] zł oraz lokatach na rachunkach bankowych w kwocie [...] zł organy przeprowadziły analizę tych rachunków bankowych i w jej efekcie ustaliły stan tych rachunków na łączną kwotę [...] zł. Podkreślić przy tym należy, że organy w toku postępowania kontrolnego zwróciły się do wszystkich banków wskazanych przez skarżącego, jak również do następców prawnych banków, które już nie funkcjonowały a także do banku niewskazanego przez skarżącego, w którym skarżący posiadał rachunek w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalony stan oszczędności korelował z ustaleniami organu odwoławczego odnośnie ustalenia wysokości zarobków uzyskanych z tytułu świadczenia pracy za granicą. Organ odwoławczy przyjął, że stan oszczędności na koncie w wyżej wskazanej wysokości odpowiadał wysokości wynagrodzenia z tytułu pracy za granicą, której skarżący nie był w stanie udokumentować, a wskazani przez niego pracodawcy wskazali, że był u nich zatrudniony lecz nie posiadali dokumentów na podstawie których można było ustalić wysokość wynagrodzenia. Skarżący nie wykazał by świadczona przez niego i przez jego małżonkę praca w Niemczech wygenerowała oszczędności, na które powoływał się w złożonym przez siebie oświadczeniu. Pokrycia wydatków należy szukać w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, dlatego też należy prawidłowo ocenić działania organów, które w tym zakresie oparły się na informacjach zawartych w złożonych przez skarżącego deklaracjach podatkowych oraz z przesłanych przez niemiecką administrację podatkową dokumentach. Tylko bowiem w tym zakresie można było uznać uzyskane dochody z tytułu pracy za granicą za opodatkowane, a co za tym idzie za źródło pokrycia stwierdzonych wydatków. Z powyższymi ustaleniami nie mogły konkurować zeznania świadków K.S. i W.S. Informacje wskazane przez tych świadków były informacjami ze słyszenia. Wnioskowali oni bądź też przekazywali informacje zasłyszane o rzekomych zarobkach A.S., co nie mogło niweczyć informacji wskazanych w dokumentach. Według ich zeznań A.S. przebywał za granicą po kilka miesięcy "prawie cały rok", a uzyskiwane przez niego zarobki mogły sięgać nawet około 5000 marek. Informacje te nie znajdywały poparcia w zebranym materiale dowodowym. Częstotliwość i czas trwania pobytu za granicą organ odwoławczy ustalił na podstawie informacji ze Straży Granicznej. Wynikało z nich, że wyjazdy były "często jednodniowe" lub dwu i trzydniowe, a A.S. przekraczał granice w każdym miesiącu nawet po kilka razy, odnotowano także przypadki "kilku kolejnych po sobie wyjazdów i przyjazdów". Powyższe dane przeczyły twierdzeniu skarżącego, że wyjazdy związane były ze świadczeniem pracy w rolnictwie na terytorium Niemiec, a także, że świadczył pracę prawie przez cały rok. Niemożności przedstawienia przez skarżącego dowodów przeciwnych nie może usprawiedliwiać fakt, że również powołani przez niego świadkowie nie byli w stanie takich dokumentów przedstawić odnośnie własnej pracy. Rozkład ciężaru dowodów w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł wymaga by skarżący udowodnił fakt, z którego następnie chciał wywieść korzystne dla siebie skutki prawne. Odnosząc się do zarzutu przeliczania kwot wynagrodzenia na podstawie średnich kursów NBP, wskazać należy, że brak było podstaw do innego ustalania tych wartości aniżeli właśnie na podstawie średniego kursu walut jako źródła pewnego i ogólnie dostępnego. Również oświadczenie złożone przez skarżącego co do dysponowania środkami w kwocie [...] zł nie znalazło potwierdzenia w zebranym przez organy materiale dowodowym. Skarżący nie wykazał by uzyskał tak wysokie zarobki z tytułu pracy za granicą. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza sklep "B" również nie była dochodowa i po dwóch latach została zakończona, a małżonkowie korzystali w tym okresie z zasiłków. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe pozwoliło wywieść wniosek, że A.S. i jego żona nie posiadali majątku, który mógłby usprawiedliwiać takie oszczędności. Jak zeznała R.S., w chwili zawierania związku małżeńskiego posiadali mieszkanie, które ona wniosła, oraz samochód A.S. Ford Transit. W mieszkaniu, w którym zamieszkiwali nie było żadnej skrzynki czy innego miejsca, w którym można byłoby przechowywać wskazane przez skarżącego oszczędności. Wskazywała również, że w czasie trwania związku małżeńskiego nic nie wiedziała o kontach, na których miały być przechowywane pieniądze. W 2002 r. kiedy dokonali podziału majątku dorobkowego ona przejęła wszelkie oszczędności a była to kwota [...] tys. złotych i ok. [...] tys. EURO. Również przeprowadzony przez organ odwoławczy rachunek przepływów środków pieniężnych nie wykazał by skarżący mógł dysponować takimi środkami. Po stronie przychodowej prawidłowo nie uwzględniono środków pieniężnych zgromadzonych na dzień [...] grudnia 2003r. na rachunku w Banku Oddział w T. w kwocie [...] zł oraz w Banku Oddział w T. w kwocie [...] zł. Sam fakt posiadania pieniędzy na rachunkach bankowych nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania, z jakiego źródła pochodzą. Dopóki to nie nastąpi (jak to miało miejsce w analizowanym przypadku) wpłaty na rachunek bankowy traktowane są jako wydatki środków pieniężnych pochodzących z nieujawnionych źródeł. Również analiza ustaleń organu odnośnie do kosztów utrzymania nie nasuwa wątpliwości co do ich prawidłowości. Stwierdzić należy, że skarżący w swoim oświadczeniu kwotowo wskazał jedynie wydatki związane z utrzymanie mieszkania oraz zakupem mieszkania w 2003 r., odnośnie do wydatków dotyczących wyżywienia wskazał jedynie, że są trudne do ustalenia. Dokonując ustaleń w tym zakresie organ I instancji prawidłowo posłużył się obiektywnym źródłem informacji tj. danymi statystycznymi Głównego Urzędu Statystycznego, zaś organ odwoławczy uwzględniając fakt pracy A.S. i jego małżonki za granicą, za okres od 1994 - 2000 r. zmniejszył wydatki na wyżywienie i utrzymanie mieszkania o połowę, zaś za 2001 - 2002 o połowę zmniejszył wydatki na mieszkanie. Prawidłowo przyjął, że nie jest możliwe całkowite wyłączenie tych wydatków ponieważ małżonkowie nie pracowali za granicą przez cały rok a niektóre wydatki jak czynsz i tzw. opłaty stałe, uiszczali bez względu na faktyczne zużycie. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ odwoławczy weryfikacja ujętej po stronie wydatków 2003r. straty z działalności gospodarczej w ramach Firmy "A" w kwocie [...] zł. Jak już wskazano na wstępie postępowania w sprawie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest postępowaniem niezależnie prowadzonym od postępowania w sprawie postępowania podatkowego na zasadach ogólnych, jest również niezależne od dokonanych w ramach tego postępowania ustaleń. W związku z tym fakt ustalonej w tym postępowaniu straty i jej wysokość nie oznacza faktu związania tymi ustaleniami w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy potraktowanie poniesionej straty z określonego źródła przychodów jako podstawy do ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, bez uprzedniego ustalenia rzeczywistych wydatków poniesionych w ramach kosztów uzyskania przychodu z tego źródła i zmniejszających przez to wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym, prowadziłoby do opodatkowania tej straty. W konsekwencji doszłoby do opodatkowania wielkości, która nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, i to według stawki znacznie wyższej od stawek przewidzianych dla opodatkowania samego dochodu. (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie: z dnia 08.12.2005r. sygn. akt SA/Sz 240/05 -opublikowany w PP 2006/4/50 oraz z dnia 23.12.2008 r. sygn. akt I SA/Sz 576/08 -opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX Nr 531077). Dlatego, w celu uniknięcia ww. nieprawidłowości organ podatkowy winien zweryfikować i ustalić - dla celów opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł - tzw. "czysty dochód" z działalności gospodarczej, czyli określić koszty, które są wydatkami pieniężnymi i przychody będące wpływami pieniężnymi. Temu służył z kolei prawidłowo przeprowadzony przez organ odwoławczy dowód przepływu kasowych środków pieniężnych z uwzględnieniem wielkości wygenerowanych w prowadzonej przez skarżącego firmie. Organ prawidłowo wyeliminował z wydatków faktury co do których nie było informacji o ich sfinansowaniu. Analiza przeprowadzonego przez organy postępowania pozwala stwierdzić, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i odpowiadający przewidzianym w nim zasadom. Organy wykazały się dużą wnikliwością w ustalaniu prawdy obiektywnej a także większą aniżeli skarżący inicjatywą dowodową. O ile bowiem skarżący ograniczał się do formułowania niczym nie popartych tez, o tyle organy na wykazanie ich prawdziwości powoływały szereg dowodów. W każdym wypadku organ dochował wymogów prawidłowego ich przeprowadzania, strona była powiadamiana o ich przeprowadzeniu a także zapewniono jej możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wyciągane przez organ wnioski były logiczne, konkretne, odpowiadały zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Zaprzeczeniem tego nie może być przesłanie skarżącemu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu po wydaniu decyzji przez organ I instancji, w sytuacji gdy organ de facto odniósł się do tego wniosku w uzasadnieniu, omawiając zarzuty zgłoszone przez skarżącego po zapoznaniu się z materiałem dowodowym. Nie można organowi odwoławczemu postawić zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez dopuszczenie przeprowadzonych przed tym organem dowodów. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygniecie sprawy. Granice postępowania dowodowego generalnie wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej, praworządności i zasada dwuinstancyjności. Stan faktyczny ustala organ odwoławczy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu w I instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji - tak też Komentarz do Ordynacji podatkowej: Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zabrzycki Unimex Wydanie z 2009r. str. 229. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wszystkie dowody zostały przeprowadzone w uwzględnieniu zawartych zarzutów. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części. Organ odwoławczy co do zasady zgodził się z organem I instancji, że poniesione przez podatnika wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych dochodach, jedynie uszczegóławiając niektóre ustalenia organu I instancji, co w efekcie doprowadziło do ustalenia podatku w niższej wysokości. Organ I instancji ustalił, że nie znajdujący przychód wyniósł [...] zł podczas gdy organ odwoławczy wskazał, że była to kwota [...] zł. Mając to wszystko na uwadze Sad orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.