I SA/Rz 76/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2014r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 6.505 złotych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Hilux - oddala skargę- I SA/Rz 76/14 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania R.K. (dalej – podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Hilux o numerze nadwozia: [...], rok produkcji 2008, w wysokości 6.505 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), dalej: Ordynacja podatkowa, art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 6, art. 11 ust.1, art.13 ust.1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust.3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a., § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 10 lipca 2008r. podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. dokonał na terytorium Belgii zakupu samochodu marki Toyota Hilux o numerze nadwozia: [...], za kwotę 14900 €, a następnie przemieścił go do Polski. W dniu 23 września 2008r. przedmiotowy samochód został poddany badaniom technicznym, w trakcie których ustalono, że jest to samochód ciężarowy, w którym można przewozić pięć osób. Z uwagi na wątpliwości dotyczące klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu Toyota Hilux. (postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 kwietnia 2013r.). Następnie Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu. Organ ten wezwał podatnika do okazania przedmiotowego samochodu, jednakże podatnik nie okazał pojazdu i poinformował organ, że w dniu 13 maja 2013r. samochód został sprzedany kontrahentowi z Rosji. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z powyższym organ I instancji wydał w dniu 9 lipca 2013r. decyzję, w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w wysokości 6.505 zł. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie w którym zarzucił, że w organ I instancji niezasadnie przyjął, że jest on zobowiązany do podatku akcyzowego, co było konsekwencją przyjęcia, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym. W ocenie podatnika, przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym, przeznaczonym do transportu rzeczy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Świadczy o tym fakt, iż w momencie sprowadzenia na terytorium kraju samochód posiadał oddzielną cześć pasażerską od części towarowej oraz że został zakwalifikowany jako ciężarowy w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, karcie własności, polskim dowodzie rejestracyjnym i podczas badania technicznego. Podatnik dodał, że na ciężarowe przeznaczenie pojazdu wskazuje również jego producent. Ponadto, podatnik zarzucił, że organ I instancji dokonał klasyfikacji pojazdu bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i dowodu z oględzin oraz bez przesłuchania aktualnego właściciela pojazdu, po upływie pięciu lat od nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Celnej w P., który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na obowiązujące w tym zakresie przepisy, organ odwoławczy wskazał, że dla właściwej klasyfikacji pojazdu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej, do której odsyła art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Pierwsza z reguł interpretacyjnych zawartych w Ogólnych Regułach Interpretacji do Nomenklatury Scalonej wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły są brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy określaniu jednolitej interpretacji pomocne są również: * orzeczenia Trybunału Europejskiego I instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; * noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS; - noty wyjaśniające Komisji Europejskiej. Pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. W ocenie organu odwoławczego, dokonana przez organ I instancji klasyfikacja pojazdu odpowiadała wskazanym wyżej regułom. Za prawidłowe organ uznał zakwalifikowanie pojazdu do Działu 87, który obejmuje swoim zakresem: "pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a wśród nich pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Organ odwoławczy zgodził się również z organem I instancji, że pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 8703, a nie jak chciał tego podatnik do pozycji 8704 oraz wskazał, że ta pozycja (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp., przy czym pojazdy nią objęte, służą tylko do przewozu towarów, zatem nie można nimi przewozić osób, i w zasadzie to ostatnio wymienione kryterium będzie w większości przypadków decydować o osobowym bądź ciężarowym charakterze. Natomiast pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Określenie w tym przypadku "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. W ocenie organu II instancji, przedmiotowy samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był (i jest obecnie) zasadniczo do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Za przyjęciem takiej klasyfikacji świadczy fakt, że pojazd w dniu nabycia posiadał pięć miejsc siedzących, do których zamontowane były pasy bezpieczeństwa. O osobowym charakterze pojazdu świadczą również jego cechy i właściwości stwierdzone podczas postępowania - jest to pojazd z podwójną kabiną, czterodrzwiowy, oszklony dookoła, z napędem na cztery koła. Ponadto, pojazdy marki Toyota Hilux charakteryzują się komfortem jazdy typowym dla wysokiej klasy samochodów osobowych, a model z silnikiem 3.0 (takim jak w przedmiotowym samochodzie) występuje w połączeniu z najbogatszą wersją wyposażenia. Organ nadmienił, że w skład wyposażenia standardowego Toyoty Hilux VI Double Cab 3.0 D4D 4x4 z 2005r. (poprzednia wersja podobna do obecnie produkowanej) wchodziło: wbudowane radio z CD, wspomaganie kierownicy, ustawienie kierownicy, centralny zamek, immobiliser, regulowana wysokość siedzenia kierowcy, elektrycznie opuszczane przednie okna, podgrzewane i elektrycznie ustawiane lusterka, światła przeciwmgielne, ABS, ESP oraz dwie poduszki powietrzne. Organ odwoławczy wskazał, że pozycja 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", lecz "pozostałe pojazdy mechaniczne". Natomiast zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że dopuszcza również przewożenie rzeczy, świadczy o tym treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Zatem pojazdy z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi przewozić również towary. O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia. W ocenie organu II instancji, budowa i wyposażenie przedmiotowego pojazdu świadczy o jego osobowo-towarowym charakterze, ponieważ pojazd ten posiada zamkniętą i oszkloną dookoła kabinę, w której wygodnie może podróżować pięć osób, a także wyposażony jest w skrzynię ładunkową do transportu towarów. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia te w sposób jednoznaczny wskazują, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i należy go klasyfikować do pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast nie można nabytego przez podatnika pojazdu zaklasyfikować do pozycji 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego, gdyż samochód ten nie służy tylko do przewozu towarów. Według organu odwoławczego, porównanie oferowanych przez producenta wersji samochodu Hilux prowadzi do wniosku, że wersja przedmiotowego auta, tj. Double Cab przez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu pięciu pasażerów kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów, zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu, jaką jest przewóz osób. Ponadto, organ II instancji stwierdził, że obowiązująca od 27 lipca 2007r. do 26 lipca 2013r. Wiążąca Informacja Taryfowa jednoznacznie wskazuje, że pojazd tupu pickup marki Toyota Hilux (podwójna kabina), z przedłużoną, czterodrzwiową, przeszkloną dookoła kabiną, w której znajduje się pięć miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą, należy klasyfikować do pozycji 8703, czyli jako samochody osobowe. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy podniósł, że dokumenty na które powołuje się podatnik z których wynika, że w świetle prawa o ruchu drogowym przedmiotowy pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji samochodów będących przedmiotem opodatkowania akcyzą - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej - art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji nie sprzeciwiają się cechy wskazane przez podatnika, a mianowicie oddzielna część towarowa od części pasażerskiej. Cecha ta uzupełnia jedynie osobową funkcję tego pojazdu. Możliwość przewożenia przez ten samochód towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Natomiast oceny czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia w postępowaniu dowodu z oględzin samochodu, ewentualnie z opinii biegłego, organ II instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazujący jednoznacznie, że nabyty przez podatnika samochód był samochodem osobowym, pozwalał na ustalenie stanu faktycznego, a następnie przypisanie go do obowiązujących w tym zakresie przepisów. W związku z tym przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu i opinii biegłego nie było konieczne dla merytorycznej oceny sprawy, przy czym z powodu sprzedaży i przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium Rosji, nie było możliwości przeprowadzenia zawnioskowanych przez podatnika dowodów. Ponadto, organ II instancji stwierdził, że prawidłowo organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania kwotę za jaką podatnik nabył przedmiotowy samochód, gdyż z uwagi na niemożność przeprowadzenia oględzin, nie można było stwierdzić w jakim stanie faktycznym znajdował się pojazd. Za prawidłowe organ II instancji uznał również przyjęcie, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 4 sierpnia 2008r.tj. w dniu sprzedaży samochodu, gdyż w tym dniu pojazd ten znajdował się już na terytorium kraju, zaznaczając, że z uwagi na niższy kurs euro przyjęcie tej daty zamiast daty zakupu pojazdu, było korzystniejsze dla podatnika. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego, prawidłowo stosując stawkę podatku 13,6% oraz należycie wyliczył kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 6.505 zł. Na decyzję organu II instancji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 3 i pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art.75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust.3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błędne ich zastosowanie i błędne dokonanie subsumpcji stanu faktycznego skutkujące uznaniem, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, w związku z tym podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Skarżący zarzucił, że przedmiotowy samochód zgodnie z klasyfikacją pojazdu dokonaną w kraju pierwszej rejestracji jest samochodem ciężarowym (ciężarowo -osobowym), również świetle przepisów ustawy o ruchu drogowym został zakwalifikowany przez uprawnionego rzeczoznawcę jako lekki samochód ciężarowy, w związku z czym powinien być zakwalifikowany do pozycji CN 8704 i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Według skarżącego, przedmiotowy samochód służył do przewozu towarów i było to jego podstawowe przeznaczenie, co potwierdza belgijski dowód rejestracyjny i dokument identyfikacyjny. Skarżący zarzucił, że organ celny dokonał ustaleń na podstawie własnego uznania po dokonaniu oględzin przez wyznaczonych pracowników, bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, po upływie pięciu lat od nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie skarżącego, niedopuszczalne jest stwierdzenie organu celnego, że mimo wszelkiej dokumentacji wedle której pojazd był przeznaczony do przewozu towarów, dominującą dla kwestii opodatkowania akcyzą jest właściwa pozycja CN, przy czym organ dokonał ustaleń w tym zakresie na podstawie obecnego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Zdaniem skarżącego przedmiotowy samochód powinien być sklasyfikowany jako samochód ciężarowy, o czym świadczą następujące jego właściwości: w momencie sprowadzenia do kraju posiadał oddzieloną część pasażerską od części towarowej, wyposażony był w dwa siedzenia z przodu, za którymi znajdowała się kratka z deską zamiast tylnych siedzeń w części pasażerskiej, tylna część samochodu była częścią transportową w postaci skrzyni obłożonej plastikiem, w części towarowej nie było siedzeń, pasów bezpieczeństwa, ani punktów ich mocowania. O przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu towarów świadczy także jego konstrukcja – pojazd składa się z dwóch brył tj. zamkniętej kabiny pasażerskiej oraz przestrzeni ładunkowej. Skarżący wskazał, że część towarowa pojazdu w postaci skrzyni obłożonej plastikiem jest zabudowana, posiada korytko z szynami po prawej i po lewej stronie do mocowania towaru oraz nadbudówkę nad częścią towarową z tworzywa sztucznego zamykaną na klucz. Zdaniem skarżącego, w przypadku gdy głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, pojazd powinien być sklasyfikowany pod pozycją CN 8704 jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącego, dla klasyfikacji pojazdu nie ma znaczenia dodatkowe wyposażenie samochodu, które często w samochodach ciężarowych jest bogatsze niż w samochodach osobowych, ani sposób jego wykorzystywania przez nabywcę. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochód marki Toyota Hilux w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704. Problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego. Nie bez wpływu na powstanie powyższego problemu ma rozbieżność przepisów, które ten sam pojazd pozwalają raz uznać za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), a innym razem za osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Choć sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, to jednak - biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa - jest dopuszczalna. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca ustanowił legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zwłaszcza, że zwolnienie z podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów ciężarowych wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r. (Dz.U. z 1997r. nr 11, poz. 62). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone głównie do przewozu osób, podczas gdy funkcja towarowa jest jedynie uzupełnieniem zasadniczego przeznaczenia. Ponadto, zgodnie ze zmianą do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary ( typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe główne przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Dokonując weryfikacji postępowania w tym zakresie stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Jak ustalono w toku postępowania, Toyota Hilux jest pojazdem 4-drzwiowym, z podwójną, oszkloną dookoła kabiną oraz napędem na cztery koła. W dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał pięć miejsc siedzących, do których zamontowane były pasy bezpieczeństwa. Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie belgijskiego i polskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, a także w oparciu o informację od producenta pojazdu. W oparciu o internetowy katalog samochodów marki Toyota, organ ustalił, że w skład wyposażenia standardowego Toyoty Hilux z silnikiem 3.0 z 2005r. (poprzednia generacja, która ma podobne parametry do obecnie produkowanej) wchodziło: wbudowane radio z CD, wspomaganie kierownicy, ustawienie kierownicy, centralny zamek, immobiliser, regulowana wysokość siedzenia kierowcy, elektrycznie opuszczane przednie okna, podgrzewane i elektrycznie ustawiane lusterka, światła przeciwmgielne, ABS, ESP, dwie poduszki powietrzne. Tak stwierdzone cechy pojazdu, pozwalają uznać, że jego zasadniczą cechą jest komfortowe przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. Do takich wniosków prowadzi również porównanie przykładowo wskazanych cech pojazdu w notach wyjaśniających dotyczących samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i do pozycji CN 8704. Samochody klasyfikowane do pozycji 8703 charakteryzuje: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego (8704), posiadają: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) oraz bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów, b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick-up); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Mając na uwadze stwierdzone wcześniej cechy pojazdu Toyota Hilux, w odniesieniu do wyżej wskazanych cech dwóch grup pojazdów, Sąd nie ma wątpliwości, co do zakwalifikowania tego pojazdu jako przeznaczonego głównie do przewozu osób. W świetle zarzutów skargi należy podkreślić, że dokumenty na które powołuje się skarżący z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, karcie pojazdu, informacji uzyskanej od producenta czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, nie są wiążące dla organu w celu stwierdzenia czy podjazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym – postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej - art. 3 ust. 1 u.p.a. Odnosząc się do zarzutów skargi należy również wskazać, że o towarowym przeznaczeniu pojazdu nie może przesądzać brak wyposażenia części przeznaczonej do transportu towarów w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną do transportu osób (wycieraczki, oświetlenie, popielniczki, uchwyty itp.). Oczywistym jest, że w samochodach typu pick-up część załadunkowa, otwarta naczepa, nie będzie posiadała wyposażenia kojarzonego z częścią osobową. W stosunku do tego rodzaju pojazdów ustanowiono dodatkowe cechy, których spełnienie będzie decydowało o ich towarowym przeznaczeniu. Jednakże ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, determinuje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 8703, bez względu na typ nadwozia (np. pick-up) i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium stosunku długości powierzchni do rozstawu osi, określonym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01 oraz kryterium ładowności, o którym mowa w opiniach klasyfikacyjnych Komitetu HS. Wskazanie w notach wyjaśniających jako przykładu samochodów towarowych, samochodów typu pick-up, nie przesądza o kwalifikacji pojazdu, a należy tłumaczyć, zgodnie z opisanymi regułami, w ten sposób, że wśród samochodów przeznaczonych do transportu towarowego mogą znaleźć się samochody typu pick-up, pod warunkiem, że cechy tego pojazdu nie będą spełniać warunków do zaklasyfikowania go jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Potwierdza to również powoływany przez organ wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-486/06, którego przedmiotem była również ocena kwalifikacji pojazdu typu pick-up - Nissan Navara przez belgijskie organy podatkowe dla potrzeb podatku akcyzowego. Dokonana przez TSUE ocena ma charakter uniwersalny i znajdzie zastosowanie również w niniejszej sprawie, pomimo innego stanu faktycznego. Trybunał, podobnie jak organy i Sąd w niniejszej sprawie, stanął przed problemem klasyfikacji pojazdu typu pick-up. Wskazał, że samochody tego typu, składające się z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania oraz z przestrzeni ładunkowej, nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi, należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ klasyfikacja stanowiła wynik prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Jak już wskazano, dla potrzeb podatku akcyzowego koniecznym było stwierdzenie cech pojazdu, które warunkowały uznanie go w świetle tych przepisów za osobowy. Cechy te mają charakter obiektywny i zewnętrzny, a do ich stwierdzenia nie są konieczne wiadomości specjalne. W przypadku gdy klasyfikacja danego pojazdu zależy od stwierdzenia jego cech zewnętrznych, najwłaściwszym dowodem byłby dowód z jego oględzin. Jednak przepisy postępowania podatkowego nie wskazują tego dowodu jako głównego, ani jako jedynego, wymagają od organów dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do załatwienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie organ I instancji w miejsce przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu dopuścił dowód z dokumentów rejestracyjnych pojazdu, a także zapisów ze stron internetowych. Organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie o przeprowadzenie oględzin pojazdu, jednakże skarżący wezwany do przedstawienia pojazdu celem dokonania oględzin nie udostępnił samochodu oświadczając, że pojazd został sprzedany kontrahentowi z Rosji. W tej sytuacji przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu wiązało się z nadmiernymi trudnościami, usprawiedliwione było więc sięgnięcie przez organ do innych źródeł dowodowych zwłaszcza, że skarżący nie wskazał na żadne indywidualne cechy pojazdu odróżniające go od tego typu i marki samochodów dostępnych na rynku, które przesądzałyby o jego towarowym przeznaczeniu, a których stwierdzenie możliwe byłoby tylko na podstawie oględzin. W tej sytuacji podnoszony w skardze zarzut dotyczący nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz podnoszony w odwołaniu zarzut nie przeprowadzenia oględzin należy uznać za nieuzasadniony. Podsumowując wskazać należy, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) i obowiązujące w niej zasady, powinna przebiegać w taki sposób, aby dany towar zawsze był klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Należy wskazać, że Toyota Hilux, była wielokrotnie przedmiotem postępowania w sprawie podatku akcyzowego z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia czy dostawy. We wszystkich tych sprawach organy celne, a następnie Sądy, nie miały wątpliwości co do tego, że jest to samochód przeznaczony do przewozu osób, podlegający klasyfikacji do pozycji CN 8703 (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2013r., sygn. akt III SA/Po 1299/12, z dnia 9 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Po 937/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Rz 344/13, z dnia 21 marca 2013r., sygn. akt I SA/Rz 97/13, z dnia 5 marca 2013r., sygn. akt I SA/Rz 62/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2013r., sygn. akt III SA/Gl 327/13 Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawie www.cbois.nsa.gov.pl), co potwierdza prawidłowość dokonanej klasyfikacji. Z powyższych względów organy zasadnie uznały, że na skarżącym ciążył obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a w konsekwencji, że miał on obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i uiszczenia podatku akcyzowego. Skoro nie dopełnił powyższych obowiązków, to uzasadnione było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku. Zatem zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego są nieuzasadnione. Mając to wszystko na względzie Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.