I SA/Rz 778/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. spraw ze skarg M. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., oddala skargi. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań M. R. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydał następujące rozstrzygnięcia: • decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., w kwocie 8 539 zł, oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, • decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., w kwocie 2 977 zł, • decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2010 r., w kwocie 7 082 zł, • decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., w kwocie 6 947 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, • decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r., w kwocie 384 zł, • decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., w kwocie 5 778 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, • decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., w kwocie 10 113 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw skarżący, w objętym postępowaniem kontrolnym 2010 r., prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych. Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące objęte zaskarżonymi decyzjami składał deklaracje VAT-7. W trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że skarżący wraz z żoną, w 2010 r., dokonał sprzedaży kilku nieruchomości, nie deklarując i nie wpłacając z tego tytułu podatku od towarów i usług. Skarżący dokonał sprzedaży następujących nieruchomości: - w marcu 2010 r. sprzedał nieruchomość przeznaczoną pod zabudowę budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, oznaczoną jako działki nr 1759/4 i nr 1758/3, wraz z udziałem w działce nr 1759/1, za kwotę 109 000 zł, - w maju 2010 r. sprzedał nieruchomość gruntową przeznaczoną pod zabudowę budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, oznaczoną jako działka nr 1760/4 wraz z udziałem w działce nr 1759/1, za kwotę 75 000 zł, - w czerwcu 2010 r. sprzedał nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, oznaczone jako działka nr 1753/6, wraz z udziałem w działce nr 1753/6, za kwotę 39 000 zł, a także działka nr 1753/7 wraz z udziałem w działce nr 1753/6, za kwotę 39 000 zł, - w listopadzie 2010 r. sprzedał nieruchomość gruntową przeznaczoną pod zabudowę budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, oznaczoną jako działka nr 1754/4 wraz z udziałem w nieruchomości oznaczonej jako działki nr 1754/1 i nr 1753/1, za kwotę 70 000 zł. Niezależnie od powyższego w grudniu 2010 r. skarżący otrzymał zaliczkę na poczet sprzedaży nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę domem mieszkalnym, jednorodzinnym, oznaczonej jako działka nr 1754/7, mającej się wydzielić z działki 1754/5. W dniu 29 listopada 2010 r. skarżący zawarł bowiem przedwstępna umowę sprzedaży opisanej nieruchomości wraz z udziałem w działkach nr 1754/1 i nr 1753/1. Zaliczka została uiszczona pięć dni po zawarciu umowy przedwstępnej. Dokonując sprzedaży wyżej wyszczególnionych nieruchomości skarżący i jego żona, darowali niektórym kupującym udziały wynoszące 1/30 lub 1/60 części w prawie własności nieruchomości, przeznaczonej na drogę wewnętrzną. Opisane wyżej nieruchomości zostały wydzielone z nieruchomości gruntowej, składającej się z działek nr: 703, 174, 175/1, 176/1, 177, 176/5 i 704, nabytej przez skarżącego i jego żonę, na zasadach wspólności ustawowej, w dniu 23 sierpnia 2000 r. Nieruchomość ta była wówczas sklasyfikowana jako grunty orne i pastwiska trwałe, położone w terenie, który w tym czasie, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Miasta [...], przeznaczony był pod przemysł, składy i usługi uciążliwe. W ocenie rozstrzygających sprawę organów sprzedaż przez skarżącego i jego małżonkę wskazanych w zaskarżonych decyzjach nieruchomości (dostawa towarów) nastąpiła w warunkach pozwalających uznać skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług i dlatego winna była być opodatkowana tym właśnie podatkiem. Za takim stanowiskiem przemawia bowiem to, że Prezydent Miasta [...], na wniosek skarżącego i jego żony, decyzjami z dnia [...] kwietnia 2009 r., [...] grudnia 2009 r. i [...] listopada 2010 r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji, obejmujących budowę 26 budynków mieszkalnych, jednorodzinnych i wewnętrznych dróg dojazdowych, na należących do wnioskodawców (skarżącego i jego żony) nieruchomościach (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego utracił ważność z dniem 1 stycznia 2004 r.). Decyzje o warunkach zabudowy stały się następnie podstawą wystąpienia przez skarżącego i jego żonę do Prezydenta Miasta [...] o zatwierdzenie podziału nieruchomości. Po dokonaniu przedmiotowego podziału sprzedali oni łącznie, w latach 2009-2013, 29 działek. Powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług) organy uznały, że skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego też dokonywane przez niego dostawy przedmiotowych towarów (nieruchomości) winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślono przy tym również, że skarżący zajmował się obrotem nieruchomościami jeszcze przed 2010 r., a także po 2010 r. Jego działalność w tym zakresie, trwająca kilka lat, cechowała się stałością, powtarzalnością i ciągłością, a o jej profesjonalnym charakterze świadczy fakt występowania o kolejne decyzje o ustalenie warunków zabudowy i podział poszczególnych działek. W ocenie organów wszystkie te czynności służyły maksymalizacji zysków ze sprzedaży. Za istotną okoliczność uznano również to, że o zamiarze sprzedaży skarżący i jego żona informowali inne osoby, które przekazywały te informacje potencjalnym nabywcom nieruchomości. Okoliczności te, zdaniem organów, wynikają z zeznań przesłuchanych w sprawach świadków. Informację o posiadanych na sprzedaż nieruchomościach skarżący zamieszczał ponadto w internecie, a treść przedmiotowych zgłoszeń nie pozostawia wątpliwości, że chodziło o działki budowlane. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że zbywane nieruchomości były nieruchomościami rolnymi, a przeciw uznaniu je za takie przemawia fakt wydania decyzji o warunkach zabudowy oraz samo ich usytuowanie i sposób wyodrębnienia. Jeżeli chodzi o kwestie przedawnienia, to organ odwoławczy podkreślił, że skarżący, zawiadomieniem z dnia 3 listopada 2015 r., został poinformowany że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, za miesiące objęte zaskarżonymi decyzjami, uległ zawieszeniu z dniem 30 października 2015 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu 13 listopada 2015 r. Dodatkowo, postanowieniem z dnia 24 listopada 2015 r. skarżącemu postawiono zarzut popełnienia przestępstwa, o którym mowa w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186, ze zm., zwanej dalej Kodeksem karnym skarbowym). Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2016 r. wniósł skarżący, domagając się ich uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił: • naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie jego wykładni gramatycznej oraz funkcjonalnej, nakazujących uznanie za podatnika tylko podmiotu podatku od towarów i usług, działającego w tym właśnie charakterze, tak jak wskazuje brzmienie art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Dz.U.UE.L.2006.347.1, ze zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE), w angielskojęzycznej wersji dyrektywy, określonego pojęciem "taxable person acting as such", • art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie jego wykładni gramatycznej i funkcjonalnej, nakazujących uznanie za działalność gospodarczą czynności podlegających opodatkowaniu, wykonywanych tylko przez podatnika - podmiotu podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze, tak jak wskazuje na to art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, • art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie jego wykładni gramatycznej i funkcjonalnej, nakazujących uznanie za podatnika tylko podmiotu podatku od towarów i usług, działającego w tym właśnie charakterze, tak jak wskazuje brzmienie art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, • art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że w niniejszych sprawach nie zachodzą określone w tym przepisie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji organu skarbowego, wydanych z rażącym naruszeniem prawa, tj. bez uwzględnienia regulacji unijnych (wspólnotowych), • art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art.235 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, dotyczącego uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży majątku prywatnego, • art. 7 oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie do oceny naruszenia prawa, jakiego dopuścił się organ administracji publicznej – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, przy wydawaniu decyzji I instancji, • art. 26 lit. a Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1, zwanej dalej VI Dyrektywą) w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.2004.90.864/3), poprzez niezastosowanie w zaskarżonych decyzjach prawa wspólnotowego oraz niezastosowanie tego prawa przy dokonywaniu kontroli i oceny decyzji wydanych przez organ I instancji, • złamanie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieuwzględnienie dorobku prawa Wspólnoty Europejskiej, w związku z pominięciem zawartego w nim pojęcia "podatnika i "działalności gospodarczej", • naruszenie art. 2 a Ordynacji podatkowej, poprzez brak analizy podnoszonych w odwołaniach, korzystnych dla skarżącego, interpretacji, związanych z przyjętą w nich definicją majątku prywatnego i działalności gospodarczej, • uchybienie zasadzie praworządności, która to nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, które to czynności zostały pominięte przez organ odwoławczy, • uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, poprzez tendencyjne nieuwzględnienie wniosków płynących z licznych orzeczeń o możliwości sprzedaży działek gruntowych, w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a także brak uzasadnienia powodów odrzucenia wykładni wskazanej w odwołaniach, • uchybienie zasadzie zaufania do organów podatkowych, poprzez zastosowanie wybiórczej wykładni prawa, wyłącznie z okresu po 15 września 2011 r., bez rozważenia instytucji majątku prywatnego, • uchybienie zasadzie zupełności postępowania i zebrania pełnego materiału dowodowego, poprzez niezebranie dowodów mających wskazywać na jego zamiar handlu nieruchomościami, w chwili ich zakupu, • złamanie zasady zupełności postępowania i uznania administracyjnego poprzez brak badania zamiaru prowadzenia czynności handlu nieruchomościami w chwili ich nabycia, a więc oparcie decyzji na domniemaniu, a tym samym naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg podkreślono, że nieruchomości, których dotyczą przedmiotowe decyzje zostały nabyte na zasadach wspólności ustawowej, jako majątek prywatny, ponadto organy nie wykazały, że w tym czasie małżonkowie powzięli już zamiar ich odsprzedaży, w ramach działalności handlowej. Ponadto uznanie za podatnika podatku od towarów i usług wymaga wykazania istnienia tego rodzaju zamiaru. Oprócz tego skarżący zwrócił uwagę, że w 2000 r. nieruchomości gruntowe w ogóle nie podlegały przepisom o podatku od towarów i usług. Jako argumenty przemawiające za uznaniem, że nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego, według skarżącego, świadczą następujące okoliczności: - nabyta nieruchomość położona była blisko posesji brata i innych członków rodziny, co świadczy o chęci wzmacniania więzów rodzinnych, - część działki została ogrodzona w 2001 r., w związku z czym organ powinien zbadać czy nieruchomość została, chociażby częściowo zasiedlona, - nabycie nieruchomości nastąpiło bez podatku od towarów i usług, - darowizna części nieruchomości, - podział nieruchomości na mniejsze działki miał miejsce dopiero w 2009 r.,tj. 9 lat od jej nabycia, - nabycie przez poprzedniego właściciela nieruchomości od rolników, którzy wystąpili o zmianę przeznaczenia gruntu z rolnego na inwestycyjny, a zamiarem skarżącego nie było nabycie terenów inwestycyjnych, - przywrócenie, w 2004 r., na wniosek skarżącego, nieruchomości - rolnego charakteru, - utrzymywanie nieruchomości w dobrej kulturze rolnej do 2008 r. i pobieranie dopłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Niezależnie od powyższego skarżący podkreślił, że podziału zakupionej nieruchomości dokonał celem ułatwienia jej odsprzedaży, a ponadto dodał że organy nie pochyliły się nad aspektem, że plany życiowe często zmieniają się niezależnie od woli samych zainteresowanych. W jego przypadku konieczność sprzedaży nieruchomości podyktowana była głównie pogorszeniem się stanu zdrowia. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ rozstrzygające sprawy organy nie dopuściły się naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i formalnego, a wydane decyzje odpowiadają prawu. Skargi pomimo ich obszerności nie zawierają argumentów tego rodzaju, które mogłyby uzasadniać uchylenie zaskarżonych decyzji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy w swej istocie jednego zagadnienia, a mianowicie tego czy skarżący, w odniesieniu do dokonanych transakcji działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Podobne kwestie były wielokrotnie przedmiotem rozważań doktryny, jak również pojawiały się w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym w tym miejscu zauważyć należy, że linia orzecznicza w ujęciu historycznym, nie kształtowała się jednolicie. Podobnie różne zapatrywania na ujęcie osoby podatnika w takich stanach faktycznych, jak w niniejszych sprawach wyrażali komentatorzy i glosatorzy. Rozważania w sprawie niniejszej należy rozpocząć od wskazania treści przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujących pojęcie podatnika tego podatku. Znaczenie będzie miało przy tym brzmienie przepisów obowiązujące do dnia 1 kwietnia 2013 r. ( zmiana art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i niektórych innych ustaw Dz. U. z 2013 r. poz. 35 - przepisu art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatnikiem podatku od towarów i usług są, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Należy wskazać, że definicja ta wprowadza pojęcie podatnika w oderwaniu od obowiązku podatkowego. Podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą. Wystarczające jest więc prowadzenie takiej działalności. Obowiązek podatkowy powstaje zaś na mocy dalszych przepisów ustawy. Przytoczony wyżej przepis wprowadza przy tym zastrzeżenie, że nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności. Mamy więc do czynienia z bardzo szerokim ujęciem podmiotu będącego podatnikiem. Nie budzi wątpliwości kwestia tego, jakie podmioty mogą taką działalność prowadzić, gdyż zostały wymienione w tym przepisie i są to osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, a więc wszystkie rodzaje podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określając rodzaj działalności gospodarczej dookreśla przy tym, że musi to być działalność prowadzona samodzielnie. Pojęcie to również nie wiąże się z trudnościami interpretacyjnymi. Przez działanie samodzielne należy bowiem rozumieć działanie podejmowane przez dany podmiot zgodnie z jego wolą, bez podległości innemu podmiotowi. Podmiot samodzielny posiada wszelkie możliwości decyzyjne w zakresie podejmowania działalności, sposobu jej prowadzenia, ponoszenia kosztów i uzyskiwania przychodu. Nie podlega on innym jednostkom decyzyjnym i działa niezależnie. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej, niezależną od zdefiniowania takiej działalności w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, ze zm.), czy innych ustawach podatkowych. Jest to przy tym najszersza definicja takiej działalności. Jako działalność taka jest bowiem definiowana każda aktywność polegająca na produkcji, handlu czy świadczeniu usług. Taka jak opisana działalność, co do zasady, musiała być przy tym wykonywana (w okresie czasu, którego dotyczą rozpoznawane sprawy) częstotliwie lub chociażby – w przypadku czynności jednorazowej - z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy. Jednorazowe wykonanie jakiejś czynności mogło być więc uznane za czynność podlegająca opodatkowaniu w podatku od towarów i usług tylko w przypadku, gdy miała być częstotliwie wykonywana. Dokonanie czynności jedynie incydentalnie nie powodowało zaliczenia podmiotu jej dokonującego do grona podatników podatku od towarów i usług. Jakkolwiek ustawa tego nie stwierdza, to przez działalność gospodarczą należy rozumieć tylko działalność profesjonalną, zawodową. (por. A. Bartosiewicz VAT. Komentarz, SIP LEX art. 15, wyd. X). Przez działalność wykonywaną profesjonalnie, zawodowo należy zaś rozumieć działalność wykonywaną z wykorzystaniem umiejętności, wiedzy i doświadczenia potrzebnego przy danej aktywności zawodowej, nakierowanej zasadniczo na uzyskiwanie zysku, przy czym sam fakt braku takiego zysku (zamierzony czy też niezamierzony) nie będzie stanowił o tym, że dana działalność nie jest działalnością gospodarczą, określoną przez przepis ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenie, czy dana działalność jest wykonywana w sposób profesjonalny będzie przy tym dokonywane w okolicznościach każdego szczególnego przypadku, z ustaleniem jakie umiejętności są potrzebne do prowadzenia takiej działalności, jak również z uwzględnieniem realiów rynkowych w danej dziedzinie działalności. W tej bardzo szerokiej definicji działalności gospodarczej ustawa o podatku od towarów i usług w dalszych jednostkach redakcyjnych ( art. 15 ust. 3, ust. 3a i ust. 6 ) przewiduje wyłączenia określonych aktywności spod pojęcia działalności gospodarczej, przy czym zastrzeżenia te w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania. Można zatem przyjąć, że pod pojęciem działalności gospodarczej będą się mieścić wszelkie formy działalności handlowców, producentów, czy usługodawców, podejmowane samodzielnie, zawodowo, profesjonalnie bez względu na cel czy skutek takiej działalności. Osoba podejmująca takie działania na mocy omawianych przepisów jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy jeszcze wskazać, że podatkowi od towarów i usług podlegają określone formy działalności handlowej, produkcyjnej czy usługowej, w tym to co istotne w niniejszych sprawach, a więc dokonanie odpłatnej dostawy towaru, czy też odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towaru należy, z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art.7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć rozporządzenie towarem jak właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów. Sprzedaż działek gruntowych jest w rozumieniu tych przepisów dostawą towaru, a więc może stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe rozważania teoretyczne wskazują, że kluczowe dla niniejszej sprawy i jej rozstrzygnięcia będzie ustalenie, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą, a więc czy w sposób profesjonalny, zawodowy działał jak handlowiec, czy też wykonawca innych usług (działanie w charakterze producenta – co oczywiste musi być wykluczone.). Podstawową kwestią w tym względzie będzie więc rozróżnienie działalności polegającej tylko i wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym (a więc w sposób nieprofesjonalny, niezawodowy) od działania na rynku w charakterze podmiotu dokonującego rozporządzenia określonym mieniem w sposób profesjonalny, podejmującego działania o charakterze rynkowym, dążące do osiągnięcia jak największej ceny. Trudność w tym względzie przejawia się w tym, że zarówno podmiot prywatny, jak i gospodarczy działają w celu osiągnięcia jak największego przychodu, przyjęcie więc kryterium odnoszącego się tylko do takiego zwiększenia nie pozwala na rozstrzygnięcie sporu. Zarówno bowiem właściciel prywatny, jak i uczestnik obrotu gospodarczego do takiej sprzedaży dążą. Kluczem więc do dokonania rozgraniczenia tych dwóch charakterów aktywności będzie ocena działań, jakie podmioty te podejmują. Niewątpliwie bowiem podmioty podejmujące takie same działania mające na celu dokonanie obrotu (sprzedaży, produkcji, wykonania usługi) muszą być na gruncie prawa podatkowego traktowane tak samo, by nie doszło do dyskryminacji jednego czy drugiego podmiotu przez obciążenie obowiązkiem podatkowym jednego z nich i nieobjęcie nim drugiego. Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów przez właścicieli pod kątem opodatkowania takich transakcji, jak już wcześniej zasygnalizowano, była różnie traktowana w orzecznictwie sądowym. Początkowo bowiem, na co zwraca uwagę skarżący, sądy administracyjne stały na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości (działek) przez właściciela, stanowiących jego majątek prywatny i nie wykorzystywanych do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych) nie podlega podatkowi od towarów i usług. ( por. A. Bartosiewicz VAT. Komentarz Wyd. X art. 15 ). Uznawano bowiem, że w sytuacji, gdy dany podmiot sprzedaje działki nie nabyte do takiej działalności, to nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nawet jeżeli takich transakcji było kilkanaście (wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. , sygn.I FPS 3/07, publ. ONSA WSA 2008, nr 1, poz. 8, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1626/08, LEX nr 558842, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. I SA/Bk 399/06, LEX nr 94016, wszystkie dostępne w dostępne w CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za istotną, przesądzającą okoliczność, sądy uznawały cel dla którego działki te zostały nabyte. Nabycie do majątku prywatnego (nawet przy niewykluczeniu ich późniejszego odsprzedania) powodowało wykluczenie możliwości przypisania statusu podatnika przez sprzedającego. Brak zamiaru dalszej sprzedaży (często trudny do ustalenia) determinował niemożność traktowania sprzedawcy jak podatnika. Na konieczność zwrócenia uwagi na innego rodzaju okoliczności wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2011 r., wydanym w połączonych sprawach C 180 i 181/2010 Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dost. http://eur-lex.europa.eu/). Odnosząc się do przytoczonej kwestii uznania sprzedawcy gruntu za podatnika podatku od towarów i usług TSUE nie odniósł się do okoliczności związanych z zakupem nieruchomości, ale wskazał, że relewantne są tutaj okoliczności w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu, a mianowicie rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę, mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę. Z uwagi na wagę tego orzeczenia Sąd przytoczy jego sentencję prawie w całości (pomijając fragment nieistotny dla sprawy). TSUE w orzeczeniu swoim stwierdził mianowicie, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od tego, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności ( ...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych, wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej." TSUE dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika podatku od towarów i usług. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, druga zaś to sprzedaż gruntu w ramach obrotu "profesjonalnego". Odnośnie pierwszej alternatywy TSUE wskazał na unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, które umożliwia państwu członkowskiemu wprowadzenie regulacji pozwalającej uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego. W jej ramach nawet osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej w przypadku okazjonalnej (sporadycznej) sprzedaży – dostawy terenu budowlanego czy też budynku - będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Unormowanie to w Dyrektywie 2006/112/WE ma jednak charakter fakultatywny i państwa mogły wprowadzić je do porządku krajowego. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie i piśmiennictwie, że regulacja taka, jak przewidziana w tym przepisie, do polskiego porządku krajowego nie została wprowadzona, a więc okazjonalna sprzedaż gruntu lub budynku (w ramach zarządu majątkiem prywatnym) nie może spowodować uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest jednak podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujący środki podobne do tych jakie wykorzystują producenci, handlowcy czy usługodawcy, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Taki podmiot musi być uznany za prowadzącego działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej. Podstawą więc uznania dostawcy gruntu (sprzedającego) za podatnika miało się zatem stać posługiwanie się przez niego takimi samymi metodami i sposobami jak profesjonalni uczestnicy obrotu rynkowego w zakresie gruntów czy budynków. Pogląd ten został powszechnie zaakceptowany w orzecznictwie. Można tutaj tylko tytułem przykładu wskazać na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) : - z dnia 29 kwietnia 2014 r , sygn. I FSK 621/13, (dost. w CBOiS) , w którym NSA stwierdził, że przyjęcie, iż dana osoba sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika, prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), - z dnia 24 maja 2016 r., sygn. I FSK 15/15 (dost. w CBOiS), w którym NSA orzekł że o tym, że podmiot dokonujący sprzedaży działa w charakterze pośrednika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu, który wskazuje że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, - z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. FSK 1742/11 (dost. w CBOiS), w którym NSA stwierdził że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza to że zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Sąd, rozpatrując przedmiotowe sprawy, akceptuje wykładnię, że o tym czy sprzedaż (dostawa) gruntu powoduje uznanie danej osoby, dokonującej tego typu transakcji za podatnika podatku od towarów i usług decydują okoliczności stricte obiektywne, a więc całokształt jej działalności związanej z procesem dostawy tego gruntu. Całokształt zachowania danego podmiotu i poszczególne jego elementy składowe będą determinować decyzje, co do uznania podmiotu za podatnika. Niewątpliwie wszystkie te okoliczności muszą prowadzić do stwierdzenia, że dana osoba działa jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, a więc tak jak usługodawca lub handlowiec dokonujący obrotu ziemią. Wśród okoliczności mających wpływ na ocenę, czy dana osoba działa w takim charakterze należy wziąć pod uwagę okoliczności dotyczące zakupu gruntu, następnie rodzaj wykorzystywania tego gruntu przez ten podmiot, dokonywanie określonych działań prawnych zmierzających do zmiany statusu gruntu, dokonanie odpowiednich działań mających na celu zmianę powierzchni jednostek ewidencyjnych gruntu, wielość transakcji, jakich dany podmiot dokonał, działania marketingowe podejmowane przy sprzedaży gruntu, czy w końcu podjęcie określonych czynności o charakterze budowlanym, jak np.: tzw. uzbrojenie terenu. Za każdym razem układ poszczególnych okoliczności może być różny, jednak nie jest oczywiście tak, że tylko wykonanie wszystkich tych czynności będzie mogło pozwolić na przyjęcie profesjonalnego obrotu ziemią. Działalność sprzedawcy musi być bowiem taka jaką stosują profesjonalne podmioty dokonujące obrotu ziemią, te zaś działają w różnych formach i obracają gruntami o różnym stopniu podatności na sprzedaż. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie jest koniecznym to, aby grunt został zakupiony z przeznaczeniem na sprzedaż. To czym kieruje się podmiot podejmujący działalność gospodarczą jest obojętne dla uznania go za podatnika. To, czy dana osoba działa w charakterze podatnika zależy bowiem od okoliczności obiektywnych (wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 367/14 i z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. I FSK 94/15, oba dost. w CBOiS). Zakupienie gruntu do majątku prywatnego nie wyłącza możliwości przyjęcia, że sprzedający go podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług Niewątpliwie jednak ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że grunt został nabyty tylko i wyłącznie w celu jego sprzedaży będzie przemawiało za przyjęciem obrotu profesjonalnego. Istotne znaczenie dla ustalenia profesjonalnego charakteru działalności będzie miało ustalenie przekształceń prawnych gruntu w zakresie jego użytkowania. Tutaj jako działalność zawodowa musi być uznane wystąpienie o zmianę przeznaczenia gruntu do stosownego organu administracji, czy też wystąpienie do takiego organu o wydanie decyzji odnośnie warunków zabudowy ( por. np.: wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., sygn. I FSK 1859/13, wyrok WSA w Szczecinie z 3 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Sz 617/16, WSA w Poznaniu z dnia 1 września 2016 r., sygn. I SA/Po 1765/15 , wyrok WSA w Warszawie z dnia 1[...] kwietnia 2016 r., sygn. VIII SA/Wa 937/15). Do podjęcia takich działań, o wysoce specjalistycznym charakterze, potrzebna jest odpowiednia wiedza z zakresu prawa budowlanego, czy też szeroko rozumianego budownictwa i planowania przestrzennego. Podejmowane działania są w takim zakresie działaniami profesjonalnymi, zawodowymi. Podobnie należy określić działania mające na celu dokonanie podziału działki i wydzielenie odpowiedniej powierzchni gruntu pod planowaną zabudowę, w postaci działek pod budynki i działek pod użytkowanie wspólne np: w postaci dróg. W tym zakresie konieczne jest korzystanie z wiedzy, tak aby zaplanowane grunty pozwoliły dokonać konkretnej budowy (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 716/14). Za przyjęciem profesjonalnego charakteru uczestnictwa w obrocie przemawiać będą też działania marketingowe, podejmowane przez dostawcę. Mogą one przybrać różny stopień intensywności. Może tutaj więc chodzić np. o agresywną kampanię reklamową, jednak każdorazowo należy przy ocenie tej okoliczności brać pod uwagę wielkość sprzedawanego gruntu i możliwe do uzyskania ceny. Kampania zatem musi być adekwatna do rodzaju, wielkości i atrakcyjności inwestycyjnej gruntu. Przy gruntach szczególnie atrakcyjnych fakt mniej intensywnej kampanii, przy spełnieniu innych powyżej wskazanych okolicznościach, nie musi pozbawiać działań sprzedawcy znamienia profesjonalności. Działania marketingowe należy zatem oceniać w odniesieniu do popytu na grunt i muszą one być do niego adekwatne. Fakt podjęcia adekwatnych działań marketingowych świadczył będzie o wypełnieniu w tej części znamion działań profesjonalnych. W końcu trzeba wskazać, że ocenie podlegać musi ciągłość działania sprzedawcy. Jednorazowa sprzedaż – co do organu- nie będzie podlegać opodatkowaniu. Musi być ona ciągła, tj. obejmować (w połączeniu z powyżej wskazanymi cechami) kilka, czy kilkanaście transakcji. Sprzedaż kilku działek bez spełnienia powyżej opisanych warunków nie będzie świadczyła o profesjonalnym charakterze działalności. W ocenie Sądu o braku charakteru profesjonalnej działalności nie będzie świadczył brak podjęcia działań o charakterze budowlanym, np. pod uzbrojenie terenu. Działalność profesjonalna może się bowiem ograniczyć jedynie do przygotowania działki pod inwestycję, zaś etap stricte budowlany będzie prowadzony przez inny podmiot. Odnosząc powyżej wskazane rozważania do okoliczności niniejszych spraw Sąd uznał, że działalność skarżącego nosi znamiona działalności profesjonalnej, albowiem prowadząc sprzedaż zakupionego przez siebie (wspólnie z żoną) gruntu prowadził on działalność gospodarczą, tak jak handlowiec. O ocenie tej decyduje szereg zachowań podjętych przed sprzedażą gruntu. Po pierwsze bowiem, dokonał on zmiany przeznaczenia gruntu z przemysłowego na grunt rolny. Następnie zaś wystąpił o warunki zabudowy tychże gruntów, z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną. Następnie dokonał podziału gruntu na mniejsze działki, przy czym odbyło się to w ten sposób, że wydzielono również działki przeznaczone do wspólnego korzystania, na których zrealizowano dojazd do posesji. Inwestycja została więc rozplanowana. Każdorazowo kupujący nabywali bowiem odpowiednie prawa do działek dojazdowych. W końcu zauważyć należy, że działalność skarżącego była ciągła, trwała dłuższy okres czasu i była wykonywana sukcesywnie. Podział działek był dokonywany w różnym okresie czasu, sukcesywnie, w miarę jak dochodziło do kolejnych sprzedaży. Skarżący prowadził również akcję marketingową, przy czym była on adekwatna do rodzaju gruntów, jakie były sprzedawane (ogłoszenia w internecie, czy w prasie, rozpowszechnianie wiadomości o sprzedaży wśród nabywców). Wszystkie te elementy pozwalają na przyjęcie, że tak jak ujął to TSUE, działalność skarżącego była taka, jak prowadzona przez handlowców prowadzących działalność gospodarczą. Dokonał on zakupu gruntu z przeznaczeniem, na cel który nie został zrealizowany, a następnie przez szereg działań o charakterze prawnym (warunki zabudowy, podział) przygotował prawnie grunt pod realizację inwestycji budowy domów jednorodzinnych i dokonał sprzedaży kilkudziesięciu działek. W taki sam sposób działają profesjonalne podmioty, zajmujące się obrotem ziemią. Dokonują zakupu gruntów, często rolnych, przez działania stricte prawne zmieniają przeznaczenie gruntu, dzielą działki i posługując się stosownymi działaniami marketingowymi (prasa, internet, itd.) dokonują sprzedaży gruntów. Nie występują istotne różnice pomiędzy działaniami takich podmiotów, a działaniami skarżącego. Brak działań o charakterze budowlanym nie zmienia tej oceny, skoro w tzw. procesie budowlanym nie tylko dopuszczalnym ale nawet częste jest, że jeden podmiot gospodarczy przygotowuje inwestycję pod względem prawnym, zaś inny prowadzi roboty budowlane. Niezależnie od powyższego należy również zaznaczyć, że rozważania Sądu odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego zostały dokonane tylko i wyłącznie w ramach kontroli wykładni i zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług i obejmują one tylko i wyłącznie odpowiedzialność skarżącego jako podatnika Nie są również zasadne zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia przez organy zasad prowadzenia postępowania dowodowego, albowiem wyjaśniły one wszystkie istotne okoliczności sprawy. Powzięcie przez nie innych wniosków, na podstawie ustalonego stanu faktycznego, niż czyni to skarżący, nie świadczy o naruszeniu art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie doszło również w niniejszych sprawach do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż organ drugiej instancji dokonuje ponownego rozpatrzenia sprawy, nie ograniczając się do "podzielenia ustaleń organu I instancji". Nie tyle kontroluje on działanie organu I instancji, co sam rozpatruje sprawę i może dokonywać własnych ustaleń faktycznych, przy czym konsekwencją uznania decyzji organu I instancji za zgodną z prawem jest jej utrzymanie w mocy, nawet przy częściowo odmiennych ustaleniach faktycznych. Dlatego też zarzuty w tym zakresie również nie są trafne. Należy podkreślić, że organ w tym zakresie dokonał tak właśnie rozumianej kontroli. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji zawierają wszystkie niezbędne elementy, przewidziane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w tej części skargi. Nie doszło również do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, skoro nie występują w sprawie przepisy, co do wykładni których istnieją niedające się usunąć wątpliwości. Z tych względów sąd skargi oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.).