I SA/Rz 779/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2013r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w J. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę- I SA/Rz 779/13 UZASADNIENIE W dniu 22 lutego 2013 r. "A" SA Grupa "B" w J. (dalej zwany Skarżącym) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżący jest firmą handlową, której przedmiotem sprzedaży są wyroby metalowe oraz dodatkowe wyposażenie hydrauliczne i grzejne. Sprzedając swoje towary Skarżący respektuje prawo klienta do reklamacji, a więc i do zwrotu towaru. Spółka przyjmuje również zwroty, gdy klient np. chce wymienić towar, nieużywany towar chce wymienić na inny, jak również, gdy klient na prośbę Skarżącego przyjął towar do sprzedaży i w określonym czasie go nie sprzedał. Do bilansu przyjmowane są, na zasadzie memoriału, faktury korygujące wystawione w następnym roku kalendarzowym (podatkowym), na podstawie reguły określonej dla kosztów w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2011.74.397 ze zm. - dalej pdop), czyli od momentu sporządzenia sprawozdania finansowego. Do podstawy podatkowej natomiast Skarżący nie uwzględnia faktur korygujących na zwrot towaru, wystawionych po 01 stycznia następnego roku, tym samym Skarżący nie pomniejsza przychodu. Faktury te pomniejszą przychód roku, w którym zostały wystawione i został zwrócony towar. Należy zaznaczyć, że bonifikaty i skonta są regulowane w przypadku Skarżącego umowami i ma działanie tutaj zasada rozliczania okresów. Faktury korygujące na te rabaty, wystawione w pierwszym kwartale po dniu bilansowym, są ujmowane do roku dokonania sprzedaży, tj. do roku poprzedniego. W związku z powyższym zadano pytanie: Kiedy należy pomniejszyć przychód ze sprzedaży towarów po ich zwrocie: w dacie wystawienia faktury korygującej dostarczenia tego towaru do sprzedawcy, w dacie uzyskania przychodu pierwotnego z tej sprzedaży, czy tak jak w przypadku kosztów (analogicznie do art. 15 ust. 4b pdop), czyli od momentu sporządzenia sprawozdania ująć do roku poprzedniego, po sporządzeniu sprawozdania uwzględnić w roku bieżącym? Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący wskazała, że postępuje prawidłowo. W ocenie Skarżącego, gdyby ustawodawca chciał, aby zwroty towarów były uwzględniane w roku sprzedaży, to tak jak to uregulował w zakresie kosztów bezpośrednich (przypisując obowiązek uwzględnienia wszelkich kosztów w roku, którego dotyczą, a datę graniczną określił na 3 miesiące po dniu bilansowym) tak samo określiłby zasady uwzględniania przychodu. Takiej regulacji brak. Wprawdzie art. 12 ust. 3 określa przychód "z wyłączeniem zwróconych towarów, bonifikat i skont", ale ustawodawca nie określił, w jakim okresie uwzględniać zwrócone towary: czy w okresie tego roku podatkowego, czy w dacie przekraczającej datę bilansową. Zwroty towarów nastąpiły na skutek okoliczności zaistniałych po dacie sprzedaży i zdarzenia te nie powinny mieć wpływu na wysokość pierwotnego obrotu. Należy również zauważyć, że niektóre towary objęte są gwarancją 5 a nawet 10 lat i przez taki okres podlegają prawom reklamacji. Indywidualną interpretacją z dnia [...] maja 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów znak: [...], uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Pismem z dnia 24 maja 2013 r., wniesione zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Udzielił odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł Skarżący zarzucając naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) prawa materialnego tj. art. 12 ust. 3 pdop poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie skutkujące uznaniem, że korekta przychodu winna dotyczyć roku, w którym przychód powstał, 2) prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia oceny stanowiska Skarżącego. Podnosząc zarzuty wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, 2) zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w którym momencie Skarżący winien skorygować przychód wynikający ze zwrotu towaru. Zdaniem Skarżącego w przypadku wystąpienia zwrotu towaru, tj. okoliczności wpływających na wysokość przychodów podatkowych, których podatnik nie mógł uwzględnić pierwotnym rozliczeniu, faktura VAT korygująca będzie dokumentowała odrębne i niezależne zdarzenie gospodarze mające wpływ na jej bieżące rozliczenie. Dlatego zmniejszenie przychodu w wyniku zwrotu towaru winien być uwzględniony w dacie nastąpienia tego zdarzenia. Natomiast zdaniem organu wydającego interpretację korekta przychodów związanych ze zwrotem towarów powinna skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów, z którymi dany zwrot jest związany. Zwrotu towaru nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej. Zgodnie z art. 12 ust. 3 pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przepisu tego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi. W piśmiennictwie i judykaturze, wobec braku definicji przychodu należnego wywodzona, że przychodami takimi są należności wymagalne w znaczeniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (A.Mosieński [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod redakcją W.Nykiela i A.Mosieńskiego, Gdańsk 2008). Po nowelizacji od 1 stycznia 2003r. dodano przepis precyzujący moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 3a pdop za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Obowiązek podatkowy w świetle ww. przepisów jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Faktura na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi dowód księgowy będący podstawa ujmowaną w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zamienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmieniają też daty powstania obowiązku podatkowego. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany ("in plus" lub "in minus") poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inną fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko Skarżącego, że rozliczenie takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wartości przychodu tak jak przyjęto w zaskarżonej interpretacji powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Wyżej przedstawiony problem był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W powyższym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w wyrokach NSA z 12 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1595/11, z 26 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2422/10, z 2 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 438/11 czy też WSA: w Gliwicach z28 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Gl 191/13, we Wrocławiu z 11 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 240/12, oraz z 25 września 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1303/13, w Lublinie z 21 grudnia 20011r. sygn. akt I SA/Lu 596/11 (dostępne www.nsa.gov.pl/baza orzeczeń). Z powyższych względów jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 pdop w związku z tym, że przy braku odpowiednich unormowań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących zasad pomniejszenia lub powiększenia pierwotnie rozpoznanych przychodów o wartość wykazaną na fakturze korygującej należy zastosować literalną wykładnię ww. przepisu. W świetle ugruntowanego orzecznictwa stanowisko zajęte przez Skarżącego należy uznać za nieprawidłowe. Argumentacja Skarżącego wskazująca na walory praktyczne i brak negatywnych skutków dla budżetu w związku z proponowanym sposobem uwzględniania faktur korygujących należy uznać za nieistotną w sprawie. Za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Fakt, że w wydanej interpretacji zakwestionowano prawidłowość stanowiska Skarżącego, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że narusza ona przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej interpretacji nakazuje oddalić skargę w oparciu o przepis art. 151 ppsa.