I SA/Rz 782/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], ustalającej jej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w wysokości 77 990 zł., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania, wynika że w toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że podatniczka w roku 2007 nabyła lokal mieszkalny położony w P. przy ul. Z. o powierzchni użytkowej 53,90 m2, wraz z piwnicą o powierzchni 2,6 m2 za cenę 100 000 zł. Łączny koszt zakupu nieruchomości wraz z kosztami jego nabycia wyniósł 103.298 zł, z tym że, jak wynika z §6 aktu notarialnego rep. A nr 15890/2007 z dnia 13.11.2007r. koszty zakupu nieruchomości poniosły B.C. oraz jej córka J. G., gdyż na mocy tego samego aktu notarialnego podatniczka przekazała w drodze darowizny ½ części nabywanego lokalu swojej córce. W toku postępowania podatniczka wyjaśniała, że w latach 2003-2007 nie posiadała rachunków bankowych i oszczędności. Oszczędności, jakie przeznaczyła na zakup mieszkania powstały w latach działalności gospodarczej jej i męża oraz pochodziły ze sprzedaży otrzymanego w spadku domu rodzinnego w P., z której to transakcji strona uzyskała 60 000 zł. Podatniczka wyjaśniła, iż nigdy nie miała zaufania do banków dlatego oszczędności jakie posiadała na dzień 1.01.2007 r. przechowywała w szafie w swoim mieszkaniu w złotówkach, dolarach oraz euro. Z zeznań przesłuchanego na wyżej wymieniona okoliczność świadka M. Z – brata podatniczki, wynikało natomiast, że całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży domu rodzinnego uzyskał najmłodszy z rodzeństwa A. Z, który potwierdził ten fakt i wyjaśnił, że nie przekazał żadnych pieniędzy B. C. w latach 1998-2007. Jak wynikało natomiast z aktu notarialnego z dnia 3.12.1998 r. (Rep. A Nr [.]/1998), B.C. wraz z rodzeństwem: C. L., Z. W., M. Z i A. Z sprzedali prawo użytkowania wieczystego położonej w P. przy ul. K. działki oraz prawo własności domu mieszkalnego za cenę 100 000 zł., przy czym największy udział w przedmiocie sprzedaży miał A. Z (28/40 części całości), zaś każdy z pozostałych sprzedających po 3/40 części całości. Nabywca ww. nieruchomości zeznał, że gotówkę przekazał B. i B. C. Przesłuchana ponownie podatniczka zeznała, że w wyniku tej transakcji uzyskała 60.000 zł, z czego 40.000 zł od brata, a pozostałe 20.000 zł w formie wcześniejszej zaliczki. Organ I instancji zestawił dane wynikające z zeznań podatkowych podatniczki i jej męża (zmarłego w dniu 12.09.2005 r.) w latach poprzednich, z których wynikało, że w okresie 1997-2006 łączny przychód z prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej wyniósł 409.277,93 zł., łączny dochód z innych źródeł wyniósł 5.959,90 zł, nadpłata łącznie wynosiła 2.324,90 zł zaś podatek do zapłaty był w kwocie 2.358,80 zł. Organ I instancji wskazał, że dochody z pracy za okres od 15.12.1980 do 30.06.1988 r. zostały udokumentowane przez podatniczkę. Jedynie za okres zatrudnienia na podstawie umowy agencyjnej, od 21.09.1988 do 31.01.1991 r., organ podatkowy przyjął statystyczne dochody pracowników w gospodarce uspołecznionej publikowane przez GUS z uwagi na niezachowanie się do tego czasu odpowiedniej dokumentacji. Z powodu braku jakichkolwiek dowodów świadczących o wysokości wynagrodzeń otrzymywanych przez B. C., organ podatkowy przyjął okres zatrudnienia zmarłego męża podatniczki od 1980 do 1990 r. i analogicznie jak dla strony w okresie obowiązywania umowy agencyjnej, dochody w wysokości miesięcznego wynagrodzenia pracowników w gospodarce uspołecznionej, publikowane przez GUS. Organ I instancji dokonał także ustaleń w zakresie działalności gospodarczej męża podatniczki, prowadzonej od 01.01.1991 r. do 2001 r. oraz od 01.02.1991 r. w przypadku samej podatniczki, która trwała do 2000 r. W 2006r. skarżąca ponownie zarejestrowała działalność gospodarczą ale jej nie podjęła. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dysponował zeznaniami podatkowymi o dochodach/przychodach do 1996 r. włącznie. W zakresie lat 1997-2000 organ podatkowy ustalił, że podatniczka wraz z mężem deklarowali przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce dla działalności handlowej (3%). Organ I instancji ustalił, że w latach 1990-1998 podstawą wymiaru składki podatniczki i jej męża była co do zasady kwota odpowiadająca 60% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że w latach 1991-1996 podatniczka i jej mąż uzyskiwali dochody z działalności gospodarczej w wysokościach zadeklarowanych dla składek na ubezpieczenie społeczne. W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji w oparciu o zeznania PIT-28 dokonał, począwszy od 1997 r., przeliczenia deklarowanych odrębnie przez Państwa C. przychodów w taki sposób, jakby rozliczali się na zasadach ogólnych. Wyliczony w ten sposób dochód podatniczki i jej męża przyjęto następnie jako faktyczny w poszczególnych latach. W rezultacie przeprowadzonej analizy organ I instancji stwierdził, że w okresie 1980-2000 Państwo C. mogli zgromadzić oszczędności nie większe niż 68.020,49 zł. Uzyskaną na koniec 2000 r. wartość możliwych do zgromadzenia oszczędności w kolejnych latach przeprowadzonej analizy (2001-2006) zdyskontowano o statystyczne roczne koszty utrzymania rodzin podawane przez GUS. W efekcie stwierdzono, że na koniec 2006r. saldo oszczędności osiągnęło wartość minus 19.125,70 zł. Jednocześnie organ I instancji wziął pod uwagę, że Państwo C. w dniu 28.07.2004 r. nabyli od Skarbu Państwa zamieszkiwany przez nich wówczas lokal przy ul. 22-go [.] w P. za kwotę 5.002,70 zł. Kwota ta została rozłożona na 120 miesięcznych rat w wysokości ok. 42 zł miesięcznie, co dało w okresie od sierpnia 2004 r. do końca 2006 r. sumę należnych z tego tytułu wydatków w wysokości 1.218 zł. Dlatego też organ I instancji przyjął, że stan oszczędności podatniczki na dzień 1.01.2007 r. wynosił 0 zł. W toku postępowania organ I instancji stwierdził również, że podatniczka w 2007 r. nie osiągnęła żadnego przychodu, poniosła natomiast wydatki w wysokości 103.986 zł. Z kolei w zakresie wydatków na zakup mieszkania przyjęto łączną kwotę 100.198 zł. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., poniesione przez B. C. w 2007 r. wydatki wynoszące łącznie 103.986 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy jednoczesnym braku przychodów w 2007 r. W konsekwencji opisaną na wstępie decyzją z dnia 18.11.2013 r., ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 77.990 zł. Przedmiotową decyzję doręczono Podatniczce w dniu 23 listopada 2013r., przyjmując iż zgodnie z treścią przepisu art. 68 §1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) - zwanej dalej O.p., okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, upływa w przedmiotowej sprawie po upływie pięciu lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy czyli 31 grudnia 2013r. Od ww. decyzji B.C. złożyła odwołanie, jednak Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zaznaczył, że ustalenia organu I instancji w zakresie finansowania wydatków wyłącznie ze środków pochodzących z majątku wspólnego (do dnia śmierci męża podatniczki) były poprawne, gdyż podatniczka nie posiadała majątku odrębnego, na co wskazuje brak jakichkolwiek dowodów czy wyjaśnień strony w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na to, że na dzień 1.01.2007 r. posiadała oszczędności w gotówce we wskazywanej wielkości. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzona przez organ I instancji analiza dotycząca wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania pozwala stwierdzić, że na dzień 1.01.2007 r. podatniczka nie mogła posiadać oszczędności, które umożliwiłyby jej pokrycie wydatku na zakup w 2007 r. lokalu mieszkalnego przy ul. Z. w P. za faktycznie wydatkowaną kwotę 100.198 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kluczowe znaczenie dowodowe, wskazujące na brak oszczędności na dzień 1.01.2007 r. ma złożone przez podatniczkę w dniu 10.12.2009 r. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) po zmarłym małżonku, w którym podatniczka nie wykazała żadnych środków pieniężnych będących przedmiotem spadku po mężu. Tę okoliczność potwierdziła również sama B.C. w swoich zeznaniach wskazując, że w masę spadkową po zmarłym B.C. wchodziło mieszkanie przy ul. [.]. Dlatego też organ odwoławczy za w pełni uprawnione uznał stwierdzenie, że co najmniej na koniec 2005 r. podatniczka nie posiadała żadnych oszczędności. W związku z powyższym stwierdził, że weryfikacja analizy przychodów/wydatków podatniczki od 1980 r. do powstania obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia, jaką dokonał organ I instancji, jest obecnie bezprzedmiotowa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zbędna okazała się również analiza za rok 2006, skoro podatniczka nie osiągnęła w nim żadnych przychodów/dochodów. Organ odwoławczy wskazał, że informacje pozyskane za pośrednictwem hiszpańskiej administracji podatkowej, które wskazują, że A.Z nie przekazał żadnych pieniędzy podatniczce w latach od 1998 do 2006 powodują, że zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące zeznań ww. świadka nie mogą być skuteczne. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę informację przekazaną przez Wspólnotę Mieszkaniową w P., z której wynika, że od marca do grudnia 2007r. podatniczka nie dokonywała wpłat na konto Wspólnoty, zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) po zmarłym małżonku, w którym podatniczka wykazała zadłużenie wobec Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej w P. w kwocie 14.088,15 zł, zeznania zbywców przedmiotowego mieszkania, którzy wskazali, że wciąż nie otrzymali od podatniczki całości należnej im kwoty. W świetle tych okoliczności organ odwoławczy uznał, że na dzień 1.01.2007 r. podatniczka nie mogła dysponować jakimikolwiek oszczędnościami w gotówce. Natomiast oszczędności w formie bezgotówkowej podatniczka nie ujawniła, jak również nie ustalono ich w toku przeprowadzonego postępowania. Tym samym przyjęty w rozstrzygnięciu organu I instancji zerowy bilans otwarcia 2007 r. organ odwoławczy uznał za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na sprzeczności w zeznaniach podatniczki. Składała ona sprzeczne wyjaśnienia co do waluty, w jakiej oszczędności były przechowywane w lokalu przy ul. Z. w P. oraz co do osób, które miały wiedzieć o tym fakcie. Ponadto zeznania strony dotyczące uzyskanego przychodu ze sprzedaży domu rodzinnego przy ul. [.] w P. nie były zgodne z postanowieniami umowy sprzedaży ww. nieruchomości, zawartymi w akcie notarialnym. Organ odwoławczy uznał również za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., odnoszące się do argumentacji strony zgodnie z którą, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09, niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niewątpliwa. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w latach 1998-2006, zaś zaskarżoną decyzją ustalono podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. na podstawie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r. B.C. zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób istotny na wynik sprawy tj.: - art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 O.p., które miało polegać na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, wybiórczym uwzględnieniu okoliczności sprawy, co naruszyło zasadę praworządności i zaufania obywateli do organów Państwa, - art. 191 O.p., poprzez brak pełnej kontroli merytorycznej przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, - art. 210 § 4 O.p., poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, nieodniesienie się do argumentacji sformułowanej w odwołaniu. Zdaniem skarżącej nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., jest równoznaczne z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej w wyroku tym nie została odroczona utrata mocy obowiązującej ww. przepisu u.p.d.o.f. a zatem skutki prawne stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu weszły w życie z dniem publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw. Chociaż orzeczenie Trybunału dotyczyło stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., to jednak zdaniem skarżącej, brzmienie powyższego przepisu, poza niewielkimi poprawkami nie uległo zmianie. Przepis uznany za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od jego wejścia w życie i ten fakt powinien w ocenie skarżącej zostać uwzględniony w toku kontroli aktu administracyjnego. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w takim stanie prawnym nie może być więc podstawą wydania decyzji podatkowej, co zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji przesądza o wadliwości wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto, organ bezpodstawnie nie dał wiary twierdzeniom skarżącej co do pochodzenia majątku zgromadzonego latach ubiegłych, kiedy to skarżąca wraz z mężem osiągała znaczne dochody i w konsekwencji gromadziła oszczędności stanowiące źródło finansowana wydatków w latach następnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 7 października 2014r. sygn. akt I SA/Rz 582/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzając, iż z uwagi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/ 13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), w którym to wyroku Trybunał stwierdził, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., będący podstawą wymiaru podatku dla skarżącej jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w związku z art. 84 i 217 Konstytucji, skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji już w chwili orzekania, niezależnie od tego że Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 98/15 uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania, stwierdzając w uzasadnieniu, że uchylenie zaskarżonej decyzji przed wejściem w życie orzeczenia Trybunału bez badania czy w przedmiotowej sprawie rzeczywiście zaistniały wszystkie elementy stanu faktycznego i prawnego, leżące u podstaw wydania przedmiotowego orzeczenia Trybunału było bezzasadne. NSA wskazał na konieczność ponownego merytorycznego zbadania sprawy przy uwzględnieniu wskazówek dotyczących przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zwartych w prezentowanym orzeczeniu Trybunału. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy, że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U z 2014r. poz. 1647 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ,jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W rozpoznawanej sprawie zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji determinowany jest ponadto przez fakt, że w sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, który - cytowanym wyżej wyrokiem - uchylił poprzedni wyroki sądu I instancji. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest bowiem wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym wskazać, że pojęcie wykładnia prawa obejmuje zarówno wykładnię prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Tym samym, odnosząc się do zarzutu Skarżącego naruszenia przez organy art. 193 ust. 3 Konstytucji RP na skutek orzekania przez nie na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Kwestię tę rozstrzygnął bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 98/15 uchylając zaskarżony wyrok w całości. NSA zwrócił m.in. uwagę, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Zdaniem NSA, istotne było jednak to, że w analizowanym przypadku Trybunał jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji. NSA podkreślił przy tym, że stanowisko o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie tego Sądu. NSA miał na względzie, iż w wyroku TK z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a więc mającym zastosowanie w sprawie). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Zatem sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. powtórzył uwagi dotyczące treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd, po uwzględnieniu wymienionych wyżej wskazań NSA co do konieczności stosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do chwili jego derogacji, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym w 2007r. przez organy podatkowe. Aktualnie, do dnia 01.01.2016r., czyli do chwili wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzonej na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 699) oraz ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz. U., poz. 251), kwestia ta znajduje uregulowanie w treści przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., który stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na postawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia i jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie wysokości przychodu w tym przypadku nie odbywa się w oparciu o definicję przychodu zawartą w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ale na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy w odniesieniu do tego źródła przychodu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w danym roku podatkowym do wartości opodatkowanego lub zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, jakie zgromadził wcześniej. Jeżeli wartość wydatków nie znajduje swojego odpowiednika w wartości mienia zgromadzonego i dochodu z lat poprzednich to wówczas organ jest uprawniony do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychód ze źródła, którego nie ujawnił (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10.03.2015r. I SA/Bk 152/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21.01.2015r. I SA/Kr 1696/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22.12.2014r. I SA/Wr 2013/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powyżej wskazana teza jest przyjmowana jednolicie. Podstawą ustalenia przychodu w przypadku kwalifikowania go do źródeł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zewnętrzny przejaw posiadania majątku, polegający na dokonaniu wydatków nie znajdujących uzasadnienia we wcześniej posiadanych dochodach lub zgromadzonego, pochodzącego z "ujawnionych źródeł" mienia. Inicjatywa dowodowa organu podatkowego w tym zakresie ogranicza się do konieczności wykazania, że rzeczywiście doszło do wydatkowania mienia przez podatnika, jak również, że organy nie posiadają w swojej dokumentacji (najczęściej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych) deklaracji, zeznań bądź innych dokumentów, z których by wynikało, że wydatkowane kwoty pochodzą ze źródeł znanych organom podatkowym i zostały opodatkowane lub też opodatkowaniu nie podlegały. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały, jaki wydatek podatnika w ich przekonaniu nie znajduje uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu i wskazując, że nie znajduje on pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych przez niego przychodach (dochodach). W takiej sytuacji, gdy organy wskazują na zaistnienie takiej sytuacji, iż podejrzewają, że doszło do nieujawnienia przychodów przez podatnika, są zobowiązane wezwać go do wykazania źródeł pochodzenia mienia przeznaczonego na sfinalizowanie danej czynności w zakresie opodatkowania tych źródeł, bądź też wykazania, że przychody te nie podlegały opodatkowaniu (pochodzą z czynności niepodlegających opodatkowaniu). W takiej sytuacji, co oczywiste, inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika i to on jest zobowiązany do wykazania, że mienie objęte postępowaniem z art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub też opodatkowaniu nie podlegających. Tylko bowiem podatnik posiada wiedzę tego rodzaju, że może ona doprowadzić do przyjęcia, że pomimo początkowych wątpliwości organu, nie zachodzą przesłanki pojawienia się źródła przychodu opisanego w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Działanie organu nie może w tym zakresie zastąpić podatnika. Nie można nałożyć na organ obowiązku, aby wykazał , oprócz tego, że podatnik poniósł wydatki tego rodzaju, jak opisane powyżej, że pochodzą one z opodatkowanego lub nieopodatkowanego źródła. Inicjatywa dowodowa i ciężar dowodu musi w tym zakresie spoczywać na podatniku. Sąd Administracyjny zgadza się przy tym ze stwierdzeniem NSA zawartym w wyroku z dnia 17.12.2014r. II FSK 3376/14, że jakkolwiek ciężar dowodu przeniesiony zostaje na podatnika, nie zwalnia to organu podatkowego od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i jest on zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ musi więc z urzędu przeprowadzić wszelkie czynności, o których to możliwościach dowodowych wie i które to dowody przeprowadzić może, jak też powinien przeprowadzić wszelkie dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, których przeprowadzenia domaga się podatnik. Jednak to na podatniku w celu uniknięcia opodatkowania w trybie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. ciąży obowiązek wykazania, że wydatki i wartości danego roku znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jego obciąża ryzyko nie wykazania tej okoliczności. Organ jest zobowiązany w sposób kompleksowy przeprowadzić postępowanie, zgromadzić wszelkie możliwe do uzyskania, mające znaczenie dla sprawy dowody a następnie poddać je wszechstronnej i wnikliwej ocenie, w kontekście ustalenia, czy wynikające z nich źródła pochodzenia mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia rzeczywiście miały miejsce i uzasadniają przyjęcie, że nie zachodzi sytuacja nieujawnienia przez podatnika źródeł przychodów. Odnośnie wysokości ustalonego dochodu jaki uzyskała Skarżąca wraz ze swoim mężem począwszy od 1990r. do 2007r., to nie można uznać, że organy popełniły jakieś uchybienia w tym względzie. Organy uwzględniły dochody skarżącej jakie uzyskała ona z tytułu pracy i udokumentowała je za okres od 15 grudnia 1990r., do 30 czerwca 1988r. Natomiast za okres od 21 września 1988r. do 31 stycznia 1991r. tj. zatrudnienia Skarżącej na podstawie umowy agencyjnej, organ I instancji uzyskiwał statystyczne dochody jakie osiągali w tym czasie pracownicy zatrudnieni w gospodarce uspołecznionej publikowane przez GUS, z braku dysponowania jakimkolwiek innymi danymi w tym względzie. Podobnie w wypadku męża skarżącej B. C., odnośnie wysokości otrzymywanego przez niego wynagrodzenia za okres od 1980r. do 1990r., z powodu braku jakiejkolwiek dokumentacji w tym względzie organ uwzględnił dochody w wysokości miesięcznego wynagrodzenia pracowników w gospodarce uspołecznionej, publikowane przez GUS. Organy nie dysponowały zeznaniami podatkowymi Skarżącej i jej męża do 1996r. włącznie. Odnośnie lat 1997-2000 organ podatkowy ustalił, że Skarżąca wraz z mężem deklarowali przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce dla działalności handlowej wynoszącej 3%. Organ ustalił, że w latach 1990-1998 podstawą wymiaru składki, była co do zasady kwota odpowiadająca 60% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Na tej podstawie organ I instancji przyjął, że w latach 1991-1996 Skarżąca i jej mąż uzyskiwali dochody z działalności gospodarczej w wysokościach zadeklarowanych dla składek na ubezpieczenie społeczne. Trudno zanegować prawidłowość tych ustaleń w powyższym względzie, wobec braku dysponowania przez organy innymi danymi. Organ podatkowy I instancji w oparciu o zeznanie PIT-28 dokonał, począwszy od 1997r., przeliczenia deklarowanych odrębnie przez małżonków C. przychodów w taki sposób, jakby rozliczali się na zasadach ogólnych. Wyliczony w ten sposób dochód Skarżącej i jej męża przyjęto, jako faktyczny w poszczególnych latach. Ostatecznie organy przyjęły, że w 2000r. małżonkowie C. dysponowali kwotą oszczędności w wysokości 68.020,49zl, jednakże nie osiągając żadnych dochodów w latach 2001-2006, skonsumowali ją, przy czym B. C. zmarł w 2005r. W efekcie tych ustaleń, organy przyjęły, że na dzień 1.I.2007r. Skarżąca nie posiadała żadnych oszczędności. Trudno zanegować również te ostateczne ustalenia zważywszy, że organy miały na względzie statystyczne wydatki, a Skarżąca nie udowodniła, że w latach 2001-2005, osiągała z mężem dochody. Niewyjaśniona została natomiast w sposób należyty kwestia otrzymania przez Skarżącą kwoty 60 tysięcy ze sprzedaży domu rodzinnego w P.. Z aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 1998r. Rep. A Nr 3958/1998, wynika że Z. W., B.C., C.L., A.Z, M.Z byli współwłaścicielami domu położonego w P. wraz z prawem użytkowania działki na której został posadowiony w 3/40 części, z wyjątkiem A. Z, który był współwłaścicielem w 28/40 części. W § 4 tegoż aktu notarialnego zawarto zapis, iż cena sprzedaży została uiszczona przed podpisaniem tego aktu, ale bez określenia komu i w jakiej części. Organy ustaliły, że należność ze sprzedaży domu otrzymał tylko A.Z, przede wszystkim na podstawie oświadczeń tego ostatniego oraz zeznań pozostałych współwłaścicieli. Tymczasem Z.W., która była obecna przy sporządzaniu aktu notarialnego zeznała, że nie wie za jaką cenę dom został sprzedany, ani gdzie, kiedy i komu pieniądze ze sprzedaży zostały przekazane. Natomiast M.Z i C.L. zeznali, że pieniądze ze sprzedaży domu otrzymał A.Z. Organy nie uwzględniają faktu, że rodzeństwo nie utrzymuje ze sobą żadnych kontaktów – nie wiadomo dlaczego i praktycznie nie biorą pod uwagę i nie oceniają zeznań nabywcy domu A. C.-S., które z racji, że jest osobą obcą mogą być najbardziej wiarygodne. Świadek ten zeznał, że przed podpisaniem aktu notarialnego, pieniądze wręczył B. i B. małżonkom C., wcześniej właśnie im przekazał zaliczkę. Z nimi też uzgadniał warunki sprzedaży. Organy nie wyjaśniły dlaczego nabywca pertraktował z małżonkami C. i im przekazał pieniądze, skoro należność miała przypaść A. Z W dodatku organ I instancji jest niekonsekwentny, gdyż ostatecznie dopuszcza możliwość otrzymania przez Skarżącą pieniędzy za sprzedaż domu, ale w kwocie 7500zł. Zdaniem Sądu organy w powyższym względzie nie zebrały pełnego materiału dowodowego naruszając w ten sposób art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ten który zebrały oceniły z przekroczeniem ram swobodnej oceny dowodów zakreślonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dla wyjaśnienia wyżej przedstawionych wątpliwości organ ponownie szczegółowo przesłucha wszystkich współwłaścicieli sprzedających nieruchomość, a także oboje nabywców i wtedy podda materiał dowodowy prawidłowej analizie i ocenie. Sąd uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja organu I instancji została wydana przed upływem pięcioletniego okresu zakreślonego w tym przepisie. Natomiast z treści art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa który, aczkolwiek jest nieprecyzyjny zdaje się wynikać, że dotyczy on tylko sytuacji, gdy decyzja organu została wydana w okresie od 28 lutego 2015r. do 31 grudnia 2015r. Z uwagi na wyżej przedstawione naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia zaskarżona decyzja podlegała w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa ustawy uchyleniu. W oparciu o art. 200 Ppsa, zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.