I SA/Rz 820/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. - oddala skargę - I SA/Rz 820/10 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) września 2008r. Nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. ust. 1 i 1c, art. 22 ust.1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r.) oraz § 11 ust. ust. 1, 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. T. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2008r. Nr (...) w sprawie określenia odwołującemu się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 11.409,00zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że A. T. w 2004r. (likwidacja działalności nastąpiła w dniu 23 lipca 2004r.) prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Handlowo-Usługowa "A. ", której przedmiotem była obwoźna sprzedaż detaliczna oleju opałowego (jak wynika z protokołu kontroli przedmiotem działalności był handel olejem opałowym S-EKO, natomiast wpis do ewidencji gospodarczej obejmował: "handel stalą i metalami kolorowymi; usługi transportowe; handel paliwami stałymi, ciekłymi i produktami ropopochodnymi"). Przychody z tytułu działalności opodatkowane były na zasadach wynikających z art. 30c ust. 1 ustawy z 1991r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia (...) lipca 2007r. Nr (...), określił A. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 11.409,00zł. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia sprawy, wskutek wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 10 lipca 2007r., decyzją z dnia (...) października 2007r. Nr (...), uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji, decyzją z dnia (...) kwietnia 2008r. Nr (...), określił A. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 11.409,00zł. A. T. – nie posiadając koncesji - w 2004r. dokonał jednorazowego zakupu oleju opałowego w kwietniu 2004r., który to olej sprzedał na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, a przychód zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w: kwietniu i lipcu 2004r.; wykazując dochód w wysokości 4.926,59zł. W zeznaniu podatkowym za 2004r. wykazał podatek należny – 0,00zł, przy wskazaniu dochodu – jako podstawy opodatkowania – w kwocie 4.926,59zł; podatek, obliczony wg stawek 19%, 936,13zł i odliczając od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości 936,13zł. Organ I instancji ustalił, a organ odwoławczy ustalenia te zaakceptował, że odwołujący się prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie, gdyż w księdze tej nie został zaewidencjonowany przychód w wysokości 61.270,00zł. Ustalenia tego organy dokonały na podstawie historii rachunków bankowych (dokonywanych operacji finansowych) – prowadzonych przez B S.A. w K. dla: F.H."C" R.M.; "D" Spółka z o.o. i F.H.U."A. ". Z tych dowodów wynika, że w dniu 18 lutego 2004r. "D" dokonała przelewu kwoty 50.000,00zł na rachunek bankowy F.H."C", tytułem przedpłaty na dostawę paliwa; w tym samym dniu "C" przekazała kwotę 50.000,00zł na rachunek bankowy F.H.U."A. ". Ponadto "C" dokonała przelewów na rachunek bankowy F.H.U."A. ": w dniu 23 lutego 2004r. kwoty 20.000,00zł, a w dniu 24 lutego 2004r. – tytułem "dopłaty" – kwoty 4.750,00zł. Łączna kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy odwołującego się, który to rachunek założony był i prowadzony dla celów działalności gospodarczej, wyniosła 74.750,00zł. Pomniejszając tę kwotę o podatek od towarów i usług 22% otrzymano wysokość przychodu. Organ odwoławczy podkreślił, że analiza przelewów wyżej wymienionych dowodzi, że przelane kwoty dotyczą transakcji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy uwzględnieniu przedmiotu tej działalności. Organ odwoławczy, tak samo jak organ I instancji, nie dał wiary wyjaśnieniom odwołującego się, złożonym w piśmie z dnia 7 sierpnia 2008r., że dokonane wpłaty były dokonane pomyłkowo. Trudno przyjąć takie wyjaśnienia skoro, jak twierdzi pełnomocnik odwołującego się, Firma F.H. "C" R.M. nie była kontrahentem firmy, pod nazwą której, odwołujący się prowadził działalność gospodarczą. Jednocześnie organ II instancji uznał za bezpodstawny zarzut, że postępowanie przed organem I instancji było prowadzone z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji – o przesłuchanie A. T. na okoliczność charakteru dokonanych wpłat na rachunek bankowy F.H.U. "A. ", podniósł że w związku z tym wnioskiem dowodowym, pismem z dnia 23 lipca 2008r., wezwano A. T. do złożenia pisemnych wyjaśnień, co do charakteru dokonanych wpłat (z jakiego tytułu, za co) na rachunek bankowy F.H.U. "A. " w lutym 2004r. oraz dostarczenia wszelkich posiadanych w tym zakresie dowodów. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik A. T. , pismem z dnia 7 sierpnia 2008r., poinformował, że z dokumentacji księgowej Firmy "A. " A. T. wynika, że Firma ta nigdy nie współpracowała z Firmą "C" i nigdy nie handlowała paliwami, co wyklucza jakiekolwiek transakcje z F.H.U. "C". Wpłaty, jakie wpłynęły od tej firmy dokonane były omyłkowo. Z tego, co A. T. pamięta z relacji swojego ojca, gdyż to on zajmował się prowadzeniem firmy, omyłkowo wpłacone pieniądze zostały zwrócone gotówką przez ojca odwołującego się. Nie może przedstawić jednak żadnych dowodów potwierdzających zwrot tych pieniędzy, a to z tego względu, że ojciec odwołującego się zmarł w 2004r., a w pozostawionych dokumentach odwołujący się nie odnalazł takich dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest dokonany na nazwisko A. T. , podobnie rachunek bankowy, na który wpłynęły pieniądze również założony został na osobę odwołującego się, a wiec brak jest podstaw aby twierdzić, że działalność prowadził ojciec A. T. . Ponadto odwołujący się nie przedłożył żadnych dokumentów, ani też wiarygodnych dowodów na poparcie tezy dotyczącej zwrotu gotówki, a w konsekwencji tych wszystkich okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej nie daje wiary wyjaśnieniom zawartym w piśmie z dnia 7 sierpnia 2008r., a ponadto odmawia uwzględnienia wniosku w sprawie przesłuchania A. T. w charakterze strony. Podkreślił, że A. T. podczas prowadzonego postępowania przed organem I instancji był wezwany do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania, jednak skorzystał z prawa odmowy zeznań. Natomiast z przesłanych pisemnych wyjaśnień wynika, że odwołujący się nie zajmował się prowadzeniem firmy, a pieniądze które wpłynęły były przekazane omyłkowo. Natomiast w piśmie z dnia 20 marca 2007r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik odwołującego się, poinformował, że jego mocodawca nie pamięta z jakiego tytułu w 2004r. wpłynęły środki na rachunek bankowy F.H.U. "A. ", choć mogły być to wpłaty dotyczące rozliczeń z tytułu przelewów wierzytelności, ale faktu tego nie pamięta i nie posiada stosownych dokumentów. Te sprzeczne wyjaśnienia świadczą o tym, że odwołujący się składa nowe wnioski dowodowe nie w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, ale w celu przedłużenia prowadzonego postępowania w czasie. Trudno bowiem dać wiarę, że po prawie półtorarocznym okresie trwania postępowania, odwołujący się przypomniał sobie pewne fakty, o których nie pamiętał wcześniej. Gdyby tak jednak było, to miał możliwość wyjaśnienia spornych kwestii, bowiem organ odwoławczy, przed wydaniem decyzji, pismem z dnia 23 lipca 2008r., wezwał podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień i ewentualnego dostarczenia posiadanych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej podał również, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji podjęto działania zmierzające do zweryfikowania podstawy opodatkowania poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów, które uczestniczyły w tych transakcjach, z tytułu których, na konto odwołującego się, wpłynęły środki finansowe. Stwierdzono brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w Firmie "C", gdyż nie można ustalić miejsca pobytu R. M. Natomiast z dowodów w postaci: protokołów z przeprowadzonych czynności sprawdzających w Firmie "D" i przesłuchań w charakterze świadków H. P. – byłego prezesa zarządu oraz M. S. – w-ce prezesa zarządu wynika, że Spółka ta nie dokonywała transakcji handlowych bezpośrednio z firmą F.H.U. "A. " A. T. , jak również nie dokonywała bezpośrednio na jej konto żadnych przelewów bankowych. Dokonywała natomiast transakcji i przelewów na rzecz Firmy "C", jednak ze względu na upływ czasu i brak dostępu do ewidencji księgowej wymienieni świadkowie nie byli w stanie udzielić odpowiedzi na okoliczność – czego dotyczyły transakcje oraz w jaki sposób rozliczano przedpłaty. Świadkowie ci zeznali, że Firma "D" na pewno otrzymała towar, za który dokonała przedpłat. Wskazali również, że określenia "przedpłata" nie należy traktować wiążąco, gdyż w momencie dokonywania "przedpłat" mogło istnieć jeszcze saldo do rozliczenia, a tym samym kolejne przedpłaty mogły być przekazywane w celu rozliczenia tego salda. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do kwestii braku pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu i wskazał, że zgodnie z uregulowaniami ustawy z 1991r., aby uznać dowolny wydatek jako koszt uzyskania przychodu niezbędnym jest między innymi ustalenie, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, oraz że został udokumentowany prawidłowym i rzetelnym dowodem. Warunkiem uwzględnienia kosztów jest bowiem wykazanie przez podatnika za pomocą innych środków dowodowych, że istotnie wydatek ten miał miejsce. Gdy podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że faktycznie poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych brak jest podstaw do zaliczenia takich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu (wyroki: SN z 18 grudnia 2003r., III RN 136/02; WSA w Rzeszowie z 23 marca 2006r. I SA/Rz 532/05 i NSA z 5 czerwca 2002r. I SA/Wr 459/01). W tej sytuacji za bezzasadny należy uznać zarzut pełnomocnika strony odwołującej się, iż organ podatkowy wyliczając dochód, bezpodstawnie nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów, gdyż to podatnik powinien wykazać, że faktycznie poniósł określone wydatki, które mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodu. A. T. nie uprawdopodobnił poniesienia jakichkolwiek wydatków, zatem organ I instancji prawidłowo przyjął, że wydatki takie nie zostały przez niego poniesione. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł A. T. poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zwrot kosztów, według norm przewidzianych przepisami, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. art. 120, 121, 122, 23, 187 i 193 Ordynacji podatkowej oraz art. art. 10, 22, 24, 26 ustawy z 1991r. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zgodnie z orzecznictwem sądowo-administracyjnym, niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie znalazła zastosowania w przedmiotowej sprawie. Stan faktyczny nie został ustalony w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Niewyjaśniony został tytuł wpłaty kwoty 74.750,00zł, a brak było podstaw do uznawania tej kwoty za przychód z tytułu sprzedaży, gdyż był to tylko wpływ pieniędzy, a taki nie może być traktowany jako towar czy usługa. Nie zebrano materiału dowodowego w sposób zupełny. Organy podjęły działania zmierzające do zweryfikowania podstawy opodatkowania poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających i przesłuchanie świadków, ale ten materiał dowodowy nie potwierdził stanu faktycznego przyjętego przez organy. Skarżący nie współpracował ze wskazanymi podmiotami i nie handlował paliwami. Wpłaty dokonano omyłkowo, śmierć ojca skarżącego i brak dokumentów uniemożliwia przedstawienie dowodów, że pieniądze te zostały zwrócone, ale skarżący pamięta, że pieniądze te zostały zwrócone przez jego ojca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12.03.2009r. sygn. akt I SA/Rz 771/08 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyny niż podniesione w skardze. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że nieuzasadniony jest zarzut, ze organy orzekające w sprawie dokonały błędnych ustaleń opartych na niezupełnym materiale dowodowym. Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż suma 74.750zł, która wpłynęła na rachunek działalności gospodarczej skarżącego w lutym 2004r. stanowiła przychód z jego działalności i zaaprobował jej obniżenie o należny podatek od towarów i usług. W tej sytuacji zdaniem Sądu organy miały podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sąd zakwestionował natomiast odstąpienie przez organy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając to stanowisko za przedwczesne, a wiązało się to z kwestią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu w przypadku zwiększenia przez organ podatkowy opodatkowania w każdym przypadku istnieje obowiązek dla organu podatkowego szacowania kosztów uzyskania przychodu, nawet w sytuacji gdy podatnik kwestionuje zaistnienie zdarzeń gospodarczych generujących przychód, uprzednio uprzedzając podatnika o możliwości wykazania przez niego kosztów uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29.10.2010r. sygn. akt II FSK 1061/09 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej na powyższy wyrok Sądu I instancji, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że przekonanie Sądu I instancji o konieczności szacowania kosztów w każdej sytuacji faktycznej, nawet gdy podatnik zaprzecza osiągnięciu przychodu, nie znajdowało ani uzasadnienia faktycznego ani prawnego (art. 22 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uzasadniły odstąpienie od oszacowania dochodu podatnika. Sąd I instancji nie wskazał jednak przyczyn dla których uznał to uzasadnienie za niewystarczające. Zdaniem NSA wymaganie szacowania dochodu w sytuacji gdy podatnik nie tylko nie posiadał wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatków ale nawet nie próbował wskazać wydatków prowadziłoby do przyjęcia nieuzasadnionej fikcji. W takiej sytuacji na akceptację zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej ppsa) w z w. z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 141 ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po ponownym rozpoznaniu sprawy i będąc na podstawie art. 190 ppsa związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga jest nieuzasadniona bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że kwota 74.750zł, która jest sumą trzech wpłat dokonanych odpowiednio w wysokościach 50.000,00zł; 20.000,00zł i 4.750,00zł w dniach 18, 23 i 24 lutego 2004r., pomniejszona o podatek od towarów i usług, stanowi przychód dla tegoż skarżącego. Bowiem dokonały one wszechstronnej analizy i logicznej oceny zgromadzonych dowodów, z uwzględnieniem doświadczenia życiowego. Na aprobatę Sądu zasługuje cykl myślowy organu, że analiza historii rachunków, prowadzonych dla celów gospodarczych, firm "C", "D" i "A. ", przy uwzględnieniu adnotacji, którymi zaopatrzono przelewy: 50.000,00zł w dniu 18 lutego 2004r. przez firmę "D" na rzecz firmy "C" i 4.750,00zł przez Firmę "C" na rzecz "A. " w dniu 24 lutego 2008r. oraz przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a także zeznań świadków byłej prezes i w-ce prezes Spółki "D", wskazuje że kwota ta stanowi przychód dla skarżącego. Organy właściwie też wskazały na stosowne przepisy ustawy z 1991r., że jest to przychód, przy uwzględnieniu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy szczegółowo umotywował część swojej decyzji, w której poddano swobodnej ocenie wersje podawane przez skarżącego, z odwołaniem się do poszczególnych pism, w których zawarte były jego wyjaśnienia. Nie można zakwestionować stanowiska organu, że pomiędzy poszczególnymi wersjami, w tym podawanymi w pismach przedkładanych przez pełnomocnika skarżącego, istnieją sprzeczności, które muszą nasuwać wątpliwości co do wiarygodności tezy, prezentowanej również w skardze, iż wpłata wyżej omówionych kwot nastąpiła wyłącznie wskutek omyłki. Zresztą z samej skargi, a przede wszystkim z pism procesowych składanych w postępowaniu administracyjnym, wynika że wobec śmierci ojca skarżącego, jak podaje skarżący w 2004r., nie ma możliwości poprzez dowody osobowe wykazania okoliczności wskazywanej przez skarżącego, że przedmiotowe kwoty zostały – w gotówce - zwrócone wpłacającym przez ojca skarżącego. Również sam skarżący, także w skardze, podaje że brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających tę tezę. W takiej sytuacji, przy niemożliwości wykazania pewnymi dokumentami okoliczności zwrotu tych kwot, sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącego, a także przy podkreśleniu niepewności, która wynika z niepamięci, na którą wskazuje sam skarżący, a z drugiej strony mając na uwadze logicznie przeprowadzoną ocenę dowodów przez organ, nie wykraczającą poza ocenę swobodną, brak jest podstaw do kwestionowania tej oceny. Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, że organ odwoławczy bezzasadnie nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Organ I instancji wezwał skarżącego do osobistego stawiennictwa i przesłuchania, ale skarżący korzystając ze swego uprawnienia (art. 199 Ordynacji podatkowej), nie wyraził zgody na przesłuchanie. Niemniej jednak zachowywał aktywność procesową, składając pisemne wyjaśnienia, w tym poprzez swojego pełnomocnika. W tej sytuacji, biorąc ponadto pod uwagę, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej – upływ czasu, należy uznać za zgodne z prawem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, przy zaaprobowaniu uzasadnienia, że przeprowadzenie takiego dowodu nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego, jeśli się zważy że dowód ten został zaoferowany po prawie półtorarocznym okresie trwania postępowania i do momentu zaoferowania tego dowodu, mimo składania pism procesowych, skarżący nie wskazywał na okoliczności, które mogłyby być wyjaśnione poprzez przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania jako strony. Należy podkreślić, że teza dowodowa, a więc wskazanie okoliczności, które mają być wykazane przeprowadzeniem dowodu sprowadza się do stwierdzenia, że dowód ten ma być przeprowadzony celem wyjaśnienia charakteru w/w wpłaty i czy została ona zwrócona (k. 173 akt administracyjnych). Ta teza dowodowa nie wskazuje, aby przeprowadzenie żądanego dowodu mogło dostarczyć innych informacji, niż dotychczas zgromadzone, również poprzez pisma składane przez skarżącego. Skoro wersja skarżącego była znana organowi, a wniosek dowodowy nie naprowadzał, nawet pośrednio, że pojawiły się jakieś nowe okoliczności w tym zakresie, to odmowa przeprowadzenia tego dowodu musi być uznana przez Sąd za prawidłową. W konsekwencji należy uznać, że nie doszło, wbrew zarzutom skargi, do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia, że omówione wyżej kwoty były przychodem dla skarżącego. Sam skarżący w skardze zauważa, że w ponownym postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, organy podjęły działania zmierzające do zweryfikowania podstawy opodatkowania poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających i przesłuchanie świadków, z tym jednak że błędnie ocenia, iż zebrany materiał nie potwierdził, dokonanych ustaleń w tym zakresie, przez organy. W świetle poczynionych przez organy ustaleń oraz dokonanej oceny dowodów nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia faktyczne, że wymienione trzy kwoty pomniejszone o VAT stanowiły przychód Skarżącego. W takiej sytuacji organy podatkowe miały pełne podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów i okoliczność tę należycie wykazały. A ponadto jak słusznie zauważył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w tej sprawie. Także uprawnione było odstąpienie przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy powołaniu się na przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy powody odstąpienia od szacowania dochodu skarżącego wystarczająco uzasadniły. Podały też przyczyny odstąpienia od szacowania wysokości ewentualnych kosztów uzyskania spornego przychodu. Dla szacowania kosztów uzyskania przychodu nie można pominąć regulacji z art. 22 ust. 1 ustawy z 1991r., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...). Odliczeniu od przychodu na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z 1991r. - w celu ustalenia dochodu - podlegają tylko takie, faktycznie poniesione koszty. Specyfiką kosztów uzyskania przychodu jest nie tylko konieczność wykazania ich związku z przychodem ale i faktyczne ich poniesienie. Aby szacować ten element podstawy opodatkowania musi wystąpić przynajmniej prawdopodobieństwo ich poniesienia. Takiego prawdopodobieństwa nie ma w sytuacji zaistniałej w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdy nie można wyjaśnić źródła przychodów (sprzedaż paliwa, przelew wierzytelności czy jeszcze innego) i gdy wystąpiły wątpliwości co do legalności transakcji generujących przychodów, nadto gdy podatnik zaprzecza osiągnięciu przychodu i nie próbuje nawet wykazać wysokości i rodzaju wydatków. Dlatego też Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych w odstąpieniu od określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie dochodu w takiej sytuacji prowadziłoby do akceptowania zachowań niedokumentujących istotnych z punktu widzenia zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych. Mając powyższe na względzie ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa Sąd po myśli art. 151 ppsa skargę oddalił.