II FSK 1061/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Anna Wesołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 771/08 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 771/08, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi A. T., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 24 września 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżący prowadził w tym roku (do 23 lipca) działalność gospodarczą – firmę "A." – której przedmiotem była obwoźna sprzedaż detaliczna oleju opałowego; wpis do ewidencji działalności gospodarczej obejmował: "handel stalą i metalami kablowymi, usługi transportowe, handel paliwami stałymi, ciekłymi i produktami ropopochodnymi". Uzyskiwane przychody opodatkowane były na zasadach wynikających z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2002 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., decyzją z 29 kwietnia 2008 r. Nr [...], wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił zobowiązanie podatkowe A. T. w podatku dochodowym za 2004 r. na 11.409 zł; podatek zadeklarowany przez niego samego wyniósł 0,00 zł. Wg ustaleń organu podatnik prowadził księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie. Nie zaewidencjonował w niej bowiem dochodu w sumie 61.270 zł. 18 lutego 2004 r. "T." sp. z o.o. dokonała przelewu 50.000 zł na rachunek "C." R. M. tytułem przedpłat na dostawę paliwa; w tym samym dniu "C." przekazała otrzymaną kwotę na rachunek Przedsiębiorstwa "A. Ta sama firma ("C.") dokonała przelewu na rachunek działalności gospodarczej podatnika 20.000 zł – 23 lutego 2004 r. i 4.750 zł – 24 lutego 2004 r. tytułem "dopłaty" Sumę wpłaty i "dopłat" organ kontroli pomniejszył o podatek od towarów i usług (22%) ustalając w ten sposób uzyskany przez stronę przychód z działalności gospodarczej. Ustaleń na temat przelewów i ich wysokości organ kontroli dokonał w I. S.A. w K. Organ wymiarowy, podobnie jak później organ odwoławczy, nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że wpłaty dokonane były pomyłkowo. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji – o przesłuchanie A. T. na okoliczność charakteru dokonanych wpłat na rachunek bankowy "A.", podniósł że w związku z tym wnioskiem dowodowym, z 23 lipca 2008 r., wezwano podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień, co do charakteru dokonanych wpłat (z jakiego tytułu, za co) oraz dostarczenia wszelkich posiadanych w tym zakresie dowodów. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik podatnika, pismem z 7 sierpnia 2008 r., poinformował, że z dokumentacji księgowej firmy "A." A. T. wynika, że firma ta nigdy nie współpracowała z firmą "C." i nigdy nie handlowała paliwami, co wyklucza jakiekolwiek transakcje z "C.". Wpłaty, jakie wpłynęły od tej firmy dokonane były omyłkowo. Z tego, co A. T. pamięta z relacji ojca, gdyż to on zajmował się prowadzeniem firmy, omyłkowo wpłacone pieniądze zostały zwrócone gotówką. Nie może przedstawić jednak żadnych dowodów potwierdzających zwrot; ojciec zmarł w 2004 r. Organ odwoławczy zauważył, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej był dokonany na nazwisko A. T., podobnie rachunek bankowy, na który wpłynęły pieniądze prowadzony był na jego nazwisko; brak było podstaw aby twierdzić, że działalność prowadził ojciec podatnika. Ponadto odwołujący się nie przedłożył żadnych dokumentów, ani też wiarygodnych dowodów na poparcie tezy dotyczącej zwrotu gotówki; w konsekwencji tych wszystkich okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom zawartym w piśmie z 7 sierpnia 2008 r., i odmówił uwzględnienia wniosku w sprawie przesłuchania A. T. w charakterze strony. Podatnik podczas postępowania przed organem I instancji był wezwany do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania, jednak skorzystał z prawa odmowy zeznań. Natomiast w piśmie z 20 marca 2007 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik podatnika, poinformował, że jego mocodawca nie pamięta z jakiego tytułu w 2004 r. wpłynęły środki na rachunek bankowy "A.", choć mogły być to wpłaty dotyczące rozliczeń z tytułu przelewów wierzytelności, ale faktu tego nie pamięta i nie posiada stosownych dokumentów. Te sprzeczne wyjaśnienia świadczyły w ocenie organu o tym, że odwołujący się składa nowe wnioski dowodowe nie w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, ale w celu przedłużenia prowadzonego postępowania w czasie. Trudno bowiem dać wiarę, że po prawie półtorarocznym okresie trwania postępowania, odwołujący się przypomniał sobie pewne fakty, o których nie pamiętał wcześniej. Gdyby tak jednak było, to miał możliwość wyjaśnienia spornych kwestii, bowiem organ odwoławczy, przed wydaniem decyzji, pismem z 23 lipca 2008 r., wezwał go do złożenia pisemnych wyjaśnień i ewentualnego dostarczenia posiadanych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji podjęto działania zmierzające do zweryfikowania podstawy opodatkowania poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów, które uczestniczyły w transakcjach, z tytułu których, na konto podatnika, wpłynęły środki finansowe, z tym że nie było takich możliwości w odniesieniu do firmy "C."; nie można było ustalić miejsca pobytu R. M. Natomiast z protokołów z przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "T." i przesłuchań w charakterze świadków H. P. – byłego prezesa zarządu oraz M. S.-W. – v-ce prezesa zarządu wynikało, że Spółka nie dokonywała transakcji handlowych bezpośrednio z firmą "A." A. T. i nie dokonywała bezpośrednio na jej konto żadnych przelewów bankowych. Dokonywała natomiast transakcji i przelewów na rzecz firmy "C."; ze względu na upływ czasu i brak dostępu do ewidencji księgowej świadkowie nie byli w stanie wyjaśnić czego dotyczyły transakcje oraz w jaki sposób rozliczano przedpłaty. Świadkowie ci zeznali, że firma "T." na pewno otrzymała towar, za który dokonała przedpłat. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do kwestii braku pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu i wskazał, że zgodnie z uregulowaniami ustawy z 1991 r., aby uznać dowolny wydatek jako koszt uzyskania przychodu niezbędnym jest między innymi ustalenie, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, oraz że został udokumentowany prawidłowym i rzetelnym dowodem, bądź za pomocą innych środków dowodowych, że istotnie wydatek miał miejsce. Gdy podatnik w żaden sposób nie wykazał, że faktycznie poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych brak jest podstaw do zaliczenia takich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu (wyroki: SN z 18 grudnia 2003 r. III RN 136/02; WSA w Rzeszowie z 23 marca 2006 r. I SA/Rz 532/05 i NSA z 5 czerwca 2002 r. I SA/Wr 459/01). W tej sytuacji za bezzasadny organ uznał zarzut pełnomocnika strony, że organ podatkowy wyliczając dochód, bezpodstawnie nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów; to podatnik powinien wykazać, że faktycznie poniósł określone wydatki, które mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodu. A. T. nie uprawdopodobnił poniesienia jakichkolwiek wydatków, zatem organ I instancji prawidłowo przyjął, że wydatki takie nie zostały przez niego poniesione. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł A. T. poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zwrot kosztów, według norm przewidzianych przepisami, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122, 23, 187 i 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 10, 22, 24, 26 ustawy z 1991 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż przyczyny które spowodowały konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego nie były podniesione w skardze. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów zawartych w skardze Sąd stwierdził, że nieuzasadniony był zarzut, że organy orzekające w sprawie administracyjnej dokonały błędnych ustaleń, opartych na niezupełnym materiale dowodowym. Ta konstatacja dotyczyła ustaleń faktycznych sprowadzających się do przyjęcia, iż kwota 74.750 zł, która jest sumą trzech wpłat dokonanych odpowiednio w wysokościach 50.000 zł, 20.000 zł i 4.750 zł w dniach 18, 23 i 24 lutego 2004 r., pomniejszona o podatek od towarów i usług, stanowi przychód dla tegoż skarżącego. Organy dokonały wszechstronnej analizy i oceny zgromadzonych dowodów, z uwzględnieniem zasad logiki formalnej, doświadczenia życiowego i treści tych dowodów. Mianowicie na aprobatę zasługiwał przeprowadzony przez organ cykl myślowy, że analiza historii rachunków, prowadzonych dla celów gospodarczych, firm "C.", "T." i "A.", przy uwzględnieniu adnotacji, którymi zaopatrzono przelewy: 50.000 zł w dniu 18 lutego 2004 r. przez firmę "T." na rzecz firmy "C." i 4.750 zł przez firmę "C." na rzecz "A." w dniu 24 lutego 2008 r. oraz przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a także zeznań świadków byłej prezes i v-ce prezes Spółki "T.", że kwota ta stanowi przychód dla skarżącego. Nadto organ właściwie wskazał na stosowne przepisy ustawy z 1991 r., że jest to przychód, przy uwzględnieniu podatku od towarów i usług. Na podkreślenie zasługuje bardzo szczegółowo umotywowana część decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w której poddano ocenie wersje podawane przez skarżącego, z odwołaniem się do poszczególnych pism, w których zawarte były jego wyjaśnienia. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, że organ odwoławczy bezzasadnie nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie go w postępowaniu odwoławczym. Organ I instancji wezwał skarżącego do osobistego stawiennictwa i przesłuchania, ale ten korzystając ze swego uprawnienia (art. 199 Ordynacji podatkowej), nie wyraził zgody na przesłuchanie. Niemniej jednak zachowywał aktywność procesową, składając pisemne wyjaśnienia, w tym poprzez pełnomocnika. W tej sytuacji, biorąc ponadto pod uwagę, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej – upływ czasu, należy uznać za zgodne z prawem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przeprowadzenie takiego dowodu nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego, jeśli się zważy że dowód został zaoferowany po prawie półtorarocznym okresie trwania postępowania i do momentu zaoferowania mimo składania pism procesowych, skarżący nie wskazywał na okoliczności, które mogłyby być wyjaśnione poprzez przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania jako strony. Sąd podkreślił, że teza dowodowa, a więc wskazanie okoliczności, które mają być wykazane przeprowadzeniem dowodu sprowadzała się do stwierdzenia, że dowód ten ma być przeprowadzony celem wyjaśnienia charakteru wpłat i czy zostały one zwrócona (k. 173 akt administracyjnych). Ta teza dowodowa nie wskazuje, aby przeprowadzenie żądanego dowodu mogło dostarczyć innych informacji, niż dotychczas zgromadzone, również poprzez pisma składane przez skarżącego. Skoro wersja skarżącego była znana organowi, a wniosek dowodowy nie wskazywał, nawet pośrednio, że pojawiły się jakieś nowe okoliczności w tym zakresie, to odmowa przeprowadzenia dowodu była zasadna. Natomiast Sąd niezależnie od zarzutów skargi stwierdził naruszenia przepisów, co spowodowało konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności naruszenie art. 21 § 3, art. 23 i 122 Ordynacji podatkowej (skarżący zarzucił naruszenie dwóch ostatnio wymienionych przepisów, z tym że motywy które wskazał jako uzasadniające to naruszenie nie są – w ocenie Sądu – zasadne) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 1991 r. Rzecz dotyczyła kwestii kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy organ, po myśli art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (a ten przepis, powołany przez organ I instancji, między innymi stanowił podstawę wydania zaskarżonej do Sądu decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej), stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w decyzji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z przepisem tym koreluje art. 122 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 24 kwietnia 2007 r. I FSK 582/06, ONSAiWSA z 2008 r. nr 6, poz. 105) podkreśla się, że w tej sytuacji, przepisy kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (m.in. na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Organy natomiast odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, powołując się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd uznaje to stanowisko przynajmniej za przedwczesne, a wiąże się to wprost z kwestią kosztów uzyskania przychodów. Aby umotywować stanowisko Sądu należy odwołać się do przepisów ustawy z 1991 r. Jak wynika z akt administracyjnych skarżący w 2004 r. był opodatkowany na zasadach wynikających z art. 30c tej ustawy. Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy z 1991 r. podstawę obliczenia podatku w takim przypadku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2 i 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 (art. 26 ust. 1 w związku z art. 30c ust. 2 ustawy z 1991 r.). Z mocy art. 9 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Powracając do instytucji określonej w art. 23 § 1 należy przypomnieć, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, co oznacza, że również koszty uzyskania przychodów, które są jednym z podstawowych elementów podstawy opodatkowania. Organ, po pierwsze, kierując się zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, powinien uprzedzić podatnika o możliwości wykazania przez niego tych kosztów, (nawet w sytuacji gdy podatnik kwestionuje zaistnienie zdarzeń gospodarczych generujących przychód), a w przypadku braku aktywności podatnika (dalszego zaprzeczania zaistnieniu tych zdarzeń) dokonania oszacowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził naruszenie innych przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy organ wyeliminuje wskazane uchybienia, stosując się do reguł wskazanych wyżej przez Sąd. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania, a to: – art. 3 § 1 cyt. ustawy o p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt Iit. c/, art. 141 § 4 ustawy o p.p.s.a. i art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędnie dokonaną kontrolę zaskarżonej decyzji polegającą na niewłaściwym (niepełnym) przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, z pominięciem istotnych okoliczności dotyczących charakteru spornych wpłat na rachunki bankowe skarżącego, a także kwestii legalności niezaewidencjonowanych transakcji, co doprowadziło do niezasadnych wniosków o konieczności oszacowania kosztów uzyskania przychodów, – art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 p.p.s.a. poprzez nieznajdujące potwierdzenia w aktach sprawy uznanie odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, za przedwczesne. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 9 ust.1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust.1, 2 i 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 (art. 26 ust. 1 w związku z art. 30c ust. 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a także nie zastosowanie art. 22 ust. 1 ww. ustawy w sytuacji niejasności charakteru wpłat uznanych za przychód z działalności gospodarczej, prowadzące do uznania, iż przychód z działalności gospodarczej podatnika opodatkowanego na zasadzie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych musiał wiązać się z poniesieniem kosztów uzyskania przychodu a to z uwagi na fakt, że podatnik był w swej legalnie prowadzonej, ujawnionej w księgach podatkowych działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach wynikających z ww. przepisów. W uzasadnieniu zarzutów autorka skargi wskazała, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sytuacji zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uznał za niezasadne odstąpienie przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.), a to w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko wywiedzione zostało z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 582/06 i stało się podstawą uchylenia decyzji organu II instancji. Jednak w przyjętym przez Sąd stanie faktycznym sprawy nie została uwzględniona okoliczność, że kwestia kosztów uzyskania przychodów, z tytułu "przypisania" skarżącemu dodatkowych kwot przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, była przedmiotem rozważań organu odwoławczego przy pierwotnym rozpatrywaniu sprawy. W decyzji z 15 października 2007 r. znak [...] uchylającej w całości decyzję DUKS i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazano (na s.7) na obowiązek zgromadzenia (celem zastosowania art. 23 § 2 O.p.) takiego materiału dowodowego, który w sposób pełny i rzeczywisty obrazowałby nie tylko wielkość przychodów, ale i kosztów ich uzyskania. Podatnik decyzję tą otrzymał i do końca postępowania trwającego blisko dwa lata, nie potwierdził faktu poniesienia jakichkolwiek kosztów, jak i zresztą uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko organów nie może być więc uznane za przedwczesne, czy naruszające zasadę wynikającą z art. 120 i 121 O.p. Ostatecznie nie jest bowiem istotne, w ocenie Sądu, czy strona uznaje przychód, a konsekwentnie – koszty jego uzyskania za związane z działalnością gospodarczą. Istotne jest jedynie zachowanie wzorca podstawy opodatkowania wynikającego z art. 9 ust.1, 2, 3, 3a, i 5, art. 24 ust. 1, 2 i 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 (art. 26 ust. 1 w związku z art. 30c ust. 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka koncepcja podstawy opodatkowania nie wypełnia jednak wszystkich możliwych wariantów prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji zaprzeczania związku przychodu z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, nie można przecież wykluczyć, że kwoty które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika stanowią prowizję z tytułu usług pośrednictwa, a więc są już dochodem – podstawą opodatkowania. Sąd niewłaściwie ocenił stan faktyczny sprawy przyjmując proste założenie, że kwoty zwiększające – stosownie do decyzji organów podatkowych – przychód podatnika, muszą pokrywać się z modelem działalności gospodarczej wynikającym z legalnie prowadzonej sprzedaży oleju opałowego i prawidłowo ewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych. Wnioski takie, analizując akta sprawy, nie były jednak oczywiste. Sprzedaż obwoźna oleju opałowego prowadzona była dla osób fizycznych. Opis przelewów "przedpłata na dostawę paliwa" sugeruje natomiast sprzedaż, bądź – co równie prawdopodobne – pośrednictwo w handlu hurtowym. Parametry tych wszystkich rodzajów działalności gospodarczej nie są porównywalne. W sytuacji świadczenia usług pośrednictwa, przychód zrównany jest praktycznie z dochodem z tej działalności. Podatnik nie dał jednak organom podatkowym jakiegokolwiek punktu odniesienia do dokonania ustaleń w tym zakresie. Przekonanie Sądu o poniesieniu przez skarżącego kosztów związanych z dokonanymi przelewami, nie znajdowało potwierdzenia w aktach sprawy. Wynikało ono jedynie z przyjęcia zasady, że każda działalność gospodarcza wiąże się z poniesieniem kosztów. W aktach sprawy znajdują się natomiast dowody na prowadzenie postępowań karnych związanych z omawianymi transakcjami, dlatego też nie tylko poniesienie kosztów, ale i legalność transakcji budzić musi poważne wątpliwości. Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że okoliczności związanych z prowadzonymi postępowaniami karnymi w stosunku do kontrahentów podatnika Sąd nie wziął, w żadnym z kontekstów sprawy, pod uwagę. Tezę o obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodów – w każdym przypadku zwiększania przez organ podatkowy podstawy opodatkowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł z przywołanego wyżej orzeczenia NSA z 24 kwietnia 2007 r. Wyrok ten zapadł w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT. Asumptem do ogólniejszych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego był artykuł Z. Banasika Niezłożenie deklaracji VAT-7 pozbawia podatnika prawa do odliczeń, cz. l. Wszelkie poczynione przez NSA konstatacje dotyczyły jednak wprost uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza możliwości późniejszego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, również w sytuacji, gdy organy podatkowe decydują się na skorzystanie z możliwości władczego określenia podstawy opodatkowania. O uniwersalnym charakterze tego orzeczenia nie świadczyło – wbrew stanowisku Sądu – użycie w nawiasie zwrotu "także podatku od towarów i usług", czy wskazanie na przepisy art. 21 § 3, art. 121, czy art. 122 Ordynacji podatkowej, które omówione zresztą zostały w powiązaniu z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). W ocenie strony przeciwnej, przełożenie tezy zaprezentowanej w powołanym wyroku na niniejszą sprawę jest sprzeczne z poglądami doktryny i dotychczasową linią orzecznictwa sądów administracyjnych. Szacowanie podstaw opodatkowania to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań podatkowych, zwierająca kompetencję do ustalenia podstaw opodatkowania z pominięciem tzw. wzorca podstawowego, niemniej jednak w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Odnosząc tę uwagę do przedmiotowej sprawy, a więc szacowania kosztów uzyskania przychodów, nie można – zdaniem strony skarżącej – pominąć regulacji zawartych w art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę, że specyfiką kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko konieczność wykazania ich związku z przychodem, ale i ich faktyczne poniesienie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozstrzygnięto, iż warunkiem uwzględnienia kosztów podatkowych jest wykazanie przez podatnika za pomocą "innych" środków dowodowych, że wydatek istotnie miał miejsce. W tym zakresie dopuszczalne jest nawet uprawdopodobnienie jego poniesienia. Zważyć jednak należało, że fakt uzyskiwania przychodów – jak w przedmiotowej sprawie – nie dowodzi wydatkowania określonych kwot tytułem kosztów uzyskania. Aby szacować ten element podstawy opodatkowania, musi wystąpić przynajmniej prawdopodobieństwo ich poniesienia. Takiego prawdopodobieństwa co do poniesienia kosztów nie ma w sytuacji, gdy wystąpiły wątpliwości co do legalności transakcji generujących przychód. W zaskarżonym wyroku obowiązek szacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania nałożony został na organy podatkowe nie tylko mimo zaprzeczania przez podatnika zdarzeń gospodarczych generujących przychód, ale i w sytuacji istnienia prawdopodobieństwa, że dokonywane przez podatnika transakcje nie były legalne (postępowanie prowadzone na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w K. Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej – pismo z 21 lutego 2007 r. [...] – akta sprawy). W ocenie strony przeciwnej, tak daleko idąca – jak wskazana w zaskarżonym wyroku – ingerencja w podstawę opodatkowania, narusza podstawowe założenie metody uregulowanej w art. 23 O.p. i w konkretnych okolicznościach nie może doprowadzić do rezultatu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. WSA zaakceptował ustalenia organu, że przychód dotyczy działalności gospodarczej, pomimo braku określenia rodzaju tej działalności (handel, usługi, pośrednictwo). Tym samym nie ustalono i obiektywnie – brak jest możliwości ustalenia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy – czy kwoty wpływające na rachunek bankowy podatnika stanowiły dochód z tego samego rodzaju działalności, który został zaewidencjonowany w księgach podatkowych. Tak więc przekonanie Sądu, iż podatnik musiał ponieść jakieś koszty nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Wobec dokonania przez Sąd ustaleń wykraczających poza akta sprawy – gdy Sąd zrównał sporny przychód z przychodem zaewidencjonowanym, a z drugiej strony nie rozważył okoliczności dotyczących legalności transakcji, stanowisko Sądu było niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony niewyjaśnienie charakteru wpłat jest nieistotne z punktu widzenia wystąpienia przychodu (Sąd uznał za prawidłową odmowę przesłuchania podatnika na tę właśnie okoliczność), z drugiej strony brak ustalenia istoty spornych wpłat nie stanowi przeszkody do nałożenia na organy podatkowe obowiązku szacowania kosztów jego uzyskania. Nie można pogodzić akceptacji nie wyjaśnienia charakteru uzyskanego przychodu, z obowiązkiem ustalenia – w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości – kosztów jego uzyskania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w R. miała uzasadnione podstawy, chociaż nie można było merytorycznie ocenić podniesionych w niej zarzutów dotyczących naruszenia, skarżonym wyrokiem, przepisów prawa materialnego. Artykuł 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że skargę kasacyjną można było oprzeć na podstawie naruszenia (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie zaś z art. 176 ustawy skarga kasacyjna powinna zawierać, m.in., przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie przez Sąd, dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) autor skargi winien – odnosząc się do treści przywołanych przez siebie przepisów – wskazać na czym polegało ich błędne zastosowanie opisane we wskazanym wyroku i jakie byłoby ich zastosowanie prawidłowe w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Tymczasem autor skargi ograniczył się do kwestionowania zastosowania i niezastosowania przez WSA wskazanych przepisów pozostawiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wybór tych, które w istocie zostały naruszone: "... art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 9 ust. 1, 2, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2 i 4 zdanie pierwsze lub (podkreśl. NSA) art. 24b ust. 1 i 2 lub (podkreśl. NSA) art. 25 (art. 26 ust. 1 w związku z art. 30c ust. 2) ustawy o podatku dochodowym..., a także niezastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy..." To skarżący formułuje zarzuty skargi, które – zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... – wiążą Naczelny Sąd Administracyjny. Treść przepisu wyklucza dokonywanie przez ten Sąd wyboru spośród alternatywnych zarzutów tych, które mają zostać ocenione. Sąd I instancji przywołując te przepisy w formie powtórzonej przez stronę w skardze kasacyjnej wskazywał na różne możliwe sposoby ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a nie na naruszenie tych lub innych przepisów ocenianą decyzją. Natomiast autor skargi tak sformułował zarzut, że sugeruje on, iż Sąd naruszył "ten" lub "inny" spośród wskazanych przepisów. Na akceptację zasługiwały natomiast zarzuty naruszenia przez WSA postanowień art. 133 Prawa o postępowaniu... w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... Sąd, jw., stwierdził jednoznacznie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż suma 74.750 zł, która wpłynęła na rachunek działalności gospodarczej skarżącego w lutym 2004 r. stanowiła przychód z jego działalności gospodarczej; zaaprobował jej obniżenie o należny podatek od towarów i usług – vide s. 7 uzasadnienia wyroku. Zakwestionował natomiast odstąpienie przez organy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając ogólnikowo, że było ono przedwczesne. Sąd nie odniósł się przy tym do uzasadnienia decyzji wymiarowej podjętej w ponowionym postępowaniu, na skutek złożonego przez podatnika odwołania, dotyczącego przyczyn odstąpienia od szacowania wysokości ewentualnych kosztów uzyskania omawianego przychodu ani nie wskazał na okoliczności faktyczne, wynikające z akt administracyjnych sprawy, którymi dysponował, sugerując, że podatnik w celu podatkowym poniósł jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów, których sporna sprawa dotyczyła. Jeśli sąd administracyjny dokonuje samodzielnych ustaleń odmiennych od ustaleń organów podatkowych, to obowiązany jest wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy, gdyż obliguje go do tego art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu... (por. wyroki NSA z 18 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 284/05, Lex nr 187907, z 1 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 680/06, Lex nr 394325, z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, z 13 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 420/07, Lex nr 488569, z 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1977/07, Lex nr 510728). Przekonanie Sądu o konieczności szacowania kosztów w każdej sytuacji faktycznej, nawet gdy podatnik zaprzecza osiągnięciu przychodu, nie znajdowało ani uzasadnienia faktycznego, ani uzasadnienia prawnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione (podkreśl. NSA) w celu osiągnięcia przychodów..." Odliczeniu od przychodu na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej – w celu ustalenia dochodu – podlegają tylko takie, faktycznie poniesione koszty. Artykuł 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że "Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powody odstąpienia od szacowania dochodu A. T. uzasadniły. Sąd nie wskazał przyczyn, dla których uznał to uzasadnienie za niewystarczające. Wymaganie szacowania dochodu w sytuacji gdy podatnik nie tylko nie posiadał żadnych wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatków ale nawet nie próbował wskazać wysokości i rodzaju tych wydatków prowadziłoby do przyjęcia niczym nieuzasadnionej fikcji, a w rezultacie do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych, z punktu widzenia zobowiązań podatkowych, operacji gospodarczych bądź uznaniu za uprawdopodobnione operacji tego rodzaju, które w ogóle nie miały miejsca (por. wyrok WSA w Poznaniu z 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 205/09, Lex 505707). W takiej sytuacji polecenie oszacowania jaka część sumy 74.750 zł, której sprawa dotyczyła, inna niż ustalona przez organy podatkowe, stanowiła dochód podatnika w rozumieniu art. 9 § 2 ustawy podatkowej nie wypełniało należycie dyspozycji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... dotyczących "wskazań co do dalszego postępowania". Podatnik nie wskazał ostatecznie źródła przychodów: sprzedaż paliwa, przelew wierzytelności czy jeszcze innego. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku