I SA/Rz 83/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.1.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: listopad i grudzień 2020 r. oraz marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2021 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi K. P. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 4 grudnia 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.1.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z [...] grudnia 2023 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2020 r. oraz marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2021 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pn. P. U.H.K. P. przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2020 r. do czerwca 2021 r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe. W toku kontroli ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej podatnika w kontrolowanym okresie w przeważającej części był transport drogowy towarów, a ponadto wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy: listopad i grudzień 2020 r. i od marca do czerwca 2021 r. Ustalono, że podatnik w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2020 i 2021 r. ujął w prowadzonych rejestrach zakupów 344 faktury VAT dotyczące zakupu usług transportowych oraz zakupu samochodów, akumulatorów i opon, wystawionych na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł przez 18 kontrahentów, tj.: E. sp. z o.o. sp. k., F. sp. z o.o., O.SP z o.o. sp. z o.o., V. sp. z o.o., C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., [...]L. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M.sp. z o.o., B. A.S., P. H.-U. P. C., C1 sp. z o.o., R. sp. z o.o., A1. sp. z o.o., K.K. W., M.M. [...], D. Zakład [...] W. Ć., K. D. S. Stwierdzono, że w/w faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto stwierdzono następujące nieprawidłowości: - zaewidencjonowanie przez podatnika w rejestrze zakupu za grudzień 2020 r. i za styczeń 2021 r. dwie faktury VAT dotyczące zakupu samochodów osobowych, wystawione przez P. H. U. "D." M. P., za które należność nie została uregulowana przed upływem terminu określonego w art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), dalej: ustawa o VAT; - nie ujęcie w rejestrach dostaw za poszczególne okresy rozliczeniowe (listopad, grudzień 2020 r., marzec 2021 r.) wszystkich wystawionych faktur VAT dotyczących m.in. sprzedaży samochodów osobowych, w związku z czym doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju i podatku należnego według stawki 23% w tych okresach; - nieprawidłowe zaewidencjonowanie w rejestrach dostaw (listopad 2020 r., kwiecień 2021 r.) wartości sprzedaży usług transportowych poprzez ujęcie wartości faktur VAT w walucie EURO, w związku z czym doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju i podatku należnego wg stawki 23% w tych okresach. Powyższe ustalenia legły u podstaw decyzji NPUCS z [...] grudnia 2023 r. nr [...], którą określono podatnikowi: - za listopad 2020 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł; - za grudzień 2020 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł; - za marzec 2021 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł; - za kwiecień 2021 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł; - maj 2021 r. - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł; - czerwiec 2021 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że zakwestionowanych 344 faktur VAT, na których jako wystawcy widnieje 18 w/w podmiotów, nie dokumentuje rzeczywiście dokonanych transakcji, wobec czego nie stanowią one podstawy do obniżenia przez podatnika podatku należnego. W związku z tym uznano, że podatnik w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2020 i 2021 r. niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wynikający z w/w faktur VAT. NPUCS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż żaden z w/w podmiotów nie wykazał w złożonych plikach JPK_VAT dostaw do podatnika w okresie listopad i grudzień 2020 r. oraz od marca do czerwca 2021 r., a podmioty te zaprzeczyły, że transakcje takie miały rzeczywiście miejsce. Z zeznań świadków wynikało, że wystawione faktury dotyczą transakcji, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami, które reprezentują, a podatnikiem (podmioty te nie znały podatnika/nie współpracowały z nim). Podatnik zeznał również, że nie zna kontrahentów widniejących na zakwestionowanych fakturach/osób je reprezentujących, ani też nie ma wiedzy co było przedmiotem transakcji. Większość z podmiotów wskazanych jako wystawcy zakwestionowanych faktur VAT zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT. Organ podkreślił, że w toku postępowania podatnik nie udzielił żadnych informacji odnośnie transakcji wskazanych na zakwestionowanych fakturach, ani nie przedłożył dowodów potwierdzających, że miały one miejsce. Organ I instancji zaznaczył, że ocena charakteru w/w transakcji dokonana znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w R. z 6 lipca 2023 r. sygn. akt [...], z którego wynika, że podatnik został uznany winnym tego, że m.in. w okresie od listopada do grudnia 2020 r. oraz od marca do czerwca 2021 r. jako podatnik podatku od towarów i usług prowadząc działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek pod nazwą P. U. H. K. P., będąc odpowiedzialnym za całokształt bieżącej działalności gospodarczej i finansowej, działając czynem ciągłym w krótkich odstępach czasu z góry powziętym zamiarem podał nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za okresy rozliczeniowe od listopada do grudnia 2020 r. oraz od marca do czerwca 2021 r. złożonych ustawowym terminie Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. poprzez posłużenie się w okresie od 2 listopada 2020 r. do 30 czerwca 2021 r. 344 nierzetelnymi fakturami VAT nieodzwierciadlającymi rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych dotyczącymi zakupu usług transportowych oraz zakupu samochodów osobowych, w wyniku czego naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2020 r. oraz za marzec, kwiecień, maj 2021 i za czerwiec 2021 r. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Opisaną na wstępie decyzją z 4 grudnia 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.1.2024, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że 344 faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez w/w 18 kontrahentów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia przez podatnika podatku należnego. W ocenie organu odwoławczego wynika to jednoznacznie ze zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego i wskazanych przez NUPCS okoliczności. Za słuszne DIAS uznał również stanowisko organu I instancji, że prawidłowość oceny charakteru transakcji dokonana przez ten organ, znajduje potwierdzenie w w/w prawomocnym wyroku karnym Sądu Rejonowego w R. Odnosząc się do zarzutu błędnego wskazania, że zakwestionowane usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenia te nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Podkreślił, że podatnik w toku prowadzonego postępowania nie udzielił jakichkolwiek informacji dotyczących transakcji z w/w 18 podmiotami, które mają dokumentować zakwestionowane faktury. Podatnik nie przedłożył dowodów świadczących o realizacji ww. transakcji, tj. dowodów związanych z rozliczeniami gotówkowymi z kontrahentami (dowody KP, KW), potwierdzeń zapłaty w postaci ewentualnych przelewów, gdzie posiadanie takiej dokumentacji (dowodów zapłaty za towar czy usługi) z punktu widzenia racjonalnie działającego przedsiębiorcy jest bardzo ważne. Nie przedłożył też umów, zamówień, specyfikacji zrealizowanych usług, jak również żadnych innych dowodów potwierdzających transakcje. Ponadto sam podatnik podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe dotyczące ujęcia w rozliczeniach zakwestionowanych faktur przyznał się do ujęcia w prowadzonych rejestrach nabyć w/w faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych (protokół przesłuchania z [...] czerwca 2023 r.) W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo stwierdził, że podatnikowi w tych okolicznościach nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającego ze spornych faktur VAT. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że przy realizacji transakcji zachował należytą staranność oraz wykazał się dobrą wiarą, DIAS stwierdził, że skoro podatnik przyjął do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywiście wykonanych czynności (co sam przyznał), ujął je w prowadzonych ewidencjach i rozliczył w złożonych deklaracjach VAT, to mamy do czynienia ze złą wiarą po jego stronie. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynności zostały faktycznie dokonane, a zatem zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Za bezpodstawne organ II instancji uznał żądanie podatnika o konieczności umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na "tożsamość sprawy", stwierdzając, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 33 o.p., decyzja o zabezpieczeniu może zostać wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określa ona wtedy przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jak miało to miejsce w decyzji z 15 kwietnia 2022 r., która została wydana w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez NPUCS wobec stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika. Odnosząc się do pozostałych ustaleń organu I instancji, niekwestionowanych przez podatnika w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że poprawnie stwierdzono, na podstawie ustalonego stanu faktycznego oraz przepisów art. 19a ust. 1 i 29a ust. 1 ustawy o VAT, że podatnik nie ujmując w prowadzonych rejestrach dostaw pięciu wystawionych faktur sprzedaży VAT, tj.: nr [...] z 30 listopada 2020 r., nr [...] z 10 grudnia 2020 r., nr [...] z 12 grudnia 20920 r., nr [...] z 4 marca 2021, nr [...] z 5 marca 2021 r., zaniżył podstawę opodatkowania z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23% i podatek należny w okresach: listopad, grudzień 2020 r. i marzec 2021 r., z tytułu tych dostaw o wartości wynikające z w/w faktur VAT. Za zasadne organ odwoławczy uznał również stwierdzenie przez organ I instancji, że podatnik nieprawidłowo ujął w rejestrach dostaw prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług i w deklaracjach JPK_V7M za listopad 2020 r. oraz kwiecień 2021 r. wartości sprzedaży usług transportowych poprzez przyjęcie faktur VAT w walucie EURO, tj.: wystawionej na rzecz P. H. U. Ł. Ż. faktury VAT nr [...] z 5 listopada 2020 r. z tytułu sprzedaży usługi transportowej oraz na rzecz PHU A. W. z tytułu sprzedaży usług transportowych faktur VAT: nr [...] z 20 listopada 2020 r., nr [...] z 24 listopada 2020 r., nr [...] z 27 listopada 2020 r., nr [...] z 28 listopada 2020 r. nr [...] z 6 kwietnia 2021 r., nr [...] z 8 kwietnia 2021 r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 106e ust 11 ustawy o VAT kwoty podatku wykazuje się w złotych. Kwoty podatku wyrażone w walucie obcej wykazuje się w złotych przy zastosowaniu zasad przeliczania na złote przyjętych dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 31a ust. 1 w/w ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym organ I instancji zasadnie uznał, że podatnik w rejestrze dostaw za listopad 2020 r. i za kwiecień 2021 r. zaniżył podstawę opodatkowania z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23% oraz zaniżył kwotę podatku należnego z tytułu tych dostaw o wartości wskazane w decyzji. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji o naruszeniu przez podatnika art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Ustalono, że należność w łącznej wysokości [...] zł wynikająca z faktur zakupu samochodów wystawionych przez P. H. U. "D." M. P. z 26 grudnia 2020 r. nr [...] i z 25 stycznia 2021 r. nr [...], nie została uregulowana przed upływem terminu określonego w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, tj. do maja 2021 r., związku z czym, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik był zobowiązany do korekty podatku naliczonego w maju 2021 r., czego nie uczynił. Za niezasadny organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 2 o.p., uznając, że organ I instancji prawidłowo na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznał ksiąg podatkowych podatnika za wskazane okresy za dowód tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Według organu II instancji prawidłowo rozliczenia podatku od towarów i usług za badane okresy zostały przez organ I instancji dokonane na podstawie rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, z pominięciem zapisów nie uznanych za dowód/nieprawidłowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (tj. fakturami VAT zakupu i sprzedaży). W skardze do tut. Sądu na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: I. prawa procesowego: 1. art. 208 § 1 o.p. poprzez błędne niezastosowanie, podczas gdy decyzja z 15 kwietnia 2023 r. jedynie z pozoru jest decyzją w przedmiocie zabezpieczenia, a rzeczywistości jej sentencja miała charakter merytoryczny i stanowiła podstawę do postawienia podatnikowi zarzutów karnych-skarbowych, zatem prowadzenie postępowania jest bezzasadne. 2. art. 121 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności: uznania transakcji dokonanych przez podatnika za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy: faktury te dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze; następcze wykreślenie kontrahentów podatnika z rejestru VAT nie wskazuje na pozorność transakcji, co poskutkowało bezzasadnym przyjęciem za nierzetelne transakcji z kontrahentami wskazanymi w tabeli nr 8 decyzji NPUCS, w konsekwencji stwierdzenia, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy transakcje te faktycznie miały miejsce, 3. art. 121 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika poprzez powoływanie się na wyrok Sądu Rejonowego w R. [...]Wydział [...] z 6 lipca 2023 r. sygn. [...], podczas gdy odpowiedzialność karna ma charakter autonomiczny względem odpowiedzialności podatkowej, zaś podatnik składający wyjaśnienia o określonej treści realizował linię obrony, której organ nie znał i w konsekwencji wyciągał aprioryczne ustalenia. 4. art. 193 § 1 i 2 o.p. poprzez przyjęcie transakcji dokonanych między podatnikiem a kontrahentami za niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy, w zakresie dokumentowanych transakcji, podczas gdy księgi te prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy stąd też winny stanowić dowód odzwierciedlający stan rzeczywisty, czyli faktycznie dokonane transakcje. II. Prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT, podczas gdy strona miała prawo odliczyć podatek naliczony, gdyż faktury VAT dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze, art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione ma rzecz podatnika przez kontrahentów nie mogą być podstawą do odliczonego w nich wykazanego podatku VAT, w sytuacji gdy stanowią potwierdzenie faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych, zaś faktury zostały wystawione przez podmiot istniejący. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ dokonał pobieżnej oceny materiału dowodowego, z naruszeniem szeregu podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Według skarżącego postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okresy od grudnia 2021 r. do lutego 2022 r. zostało zakończone prawomocną decyzją z 15 kwietnia 2022 r. wobec czego należy je umorzyć jako bezprzedmiotowe. W jego ocenie decyzja z 15 kwietnia 2022 r. jedynie formalnie dotyczy zabezpieczenia, a w rzeczywistości ma ona charakter merytoryczny, na co wskazuje jej sentencja. Doszło zatem do tożsamości sprawy (występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny). Dopóki orzeczenie rozstrzygające w sposób ostateczny daną sprawę funkcjonuje w obrocie prawnym, kolejne postępowanie dotyczące tej samej materii jest w oczywisty sposób bezprzedmiotowe. Skarżący zarzucił również, że organ powołuje się na jego wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym, w których jako oskarżony miał prawo mówić cokolwiek, również nieprawdę, a ich złożenie stanowiło linię obrony w zakresie całości spraw sądowych podatnika. Wobec tego ustalenia organów mają charakter aprioryczny. Według podatnika organ podatkowy starał się działalność podatnika dopasować do z góry przyjętego, oszukańczego schematu transakcji pozornych. W chwili transakcji kontrahenci podatnika byli czynnymi podatnikami VAT. Organ błędnie wskazał, że wykonywane przezeń usługi nie zostały wykonane. Zaznaczono, że podatnik skutecznie przedstawiał dowody na to, że transakcje były realne. Niemniej, nawet gdyby uznać faktury wystawione przez kontrahentów za wadliwe, to podatnik zachował należytą staranność oraz wykazał się dobrą wiarą. Usługi były wykonane prawidłowo, kontrahenci wywiązywali się ze swoich obowiązków, przedkładali wystawione przez siebie faktury VAT. Skarżący wykazał zatem maksymalną staranność w doborze współpracowników. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: p.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie odmawiające skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł za okresy rozliczeniowe 2020 i 2021 r. na podstawie 344 faktur VAT wystawionych przez 18 podmiotów, tj.: E. sp. z o.o. sp. k., F. sp. z o.o., O.SP z o.o. sp. z o.o., V. sp. z o.o., C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., [...]L. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M.sp. z o.o., B.A. S., P. H.-U. P. C., C1 sp. z o.o., R.sp. z o.o., A1.sp. z o.o., K.K. W., M.M. [...] , D. Zakład [...] W. Ć., K. D. S.. Zakwestionowane transakcje dotyczyły nabycia m.in. samochodów osobowych, opon, akumulatorów, usług transportowych. Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego. Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, we wniesionej do sądu skardze, sformułował szereg zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jaki i przepisów postępowania. Analiza zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że skarżący zaprzecza, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według skarżącego nawet gdyby uznać faktury wystawione przez kontrahentów za wadliwe, to zachował on należytą staranność oraz wykazał się dobrą wiarą. Podstawą prawną odmowy uznania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przechodząc do oceny przeciwstawnych stanowisk stron, należy wskazać, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że faktury muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W kontekście przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości fakt, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego na etapie nabycia towaru (usługi) ujętych w fakturze, faktura na podstawie której dokonano nabycia, musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jednak sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie faktura rzetelna od strony zarówno podmiotowej jak i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W związku z tym za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. To w sytuacjach, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach prawa nie ma podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym o.p. wiąże takie domniemanie (zob. np. wyroki NSA z: 20 października 2022 r. I FSK 279/19, 26 kwietnia 2019 r. I FSK 744/17). W związku z tym organy podatkowe są zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika z art. 167 oraz art. 168 dyrektywy VAT. Na gruncie przepisów dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ma fundamentalne znaczenie dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. W swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu działań mających na celu ochronę swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym (zob. wyrok z 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki z: 21 lutego 2006 r. C- 255/02, 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04). Podkreślić należy, że orzecznictwo TSUE wypracowało także pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest stosowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wdrożenie możliwości zastosowania odpowiedzialności bez winy podatnika stanowiłoby przekroczenie granicy ochrony interesów Skarbu Państwa. Jako że odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są do wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia związana była z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, TSUE podkreślił, odwołując się do jednolitego orzecznictwa stanowiącego, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). Poddając ocenie przeprowadzone w kontrolowanej sprawie postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wskazać należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Przeprowadzono szerokie i wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom swobodnej oceny. Ocena ta nie ma cech dowolności, jest logicznie spójna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W działaniach organów podatkowych nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W przekonaniu Sądu twierdzenia skarżącego, że wykazał za pomocą przestawionych dowodów, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były rzeczywiste, są gołosłowne. Skarżący poza zakwestionowanymi fakturami, nie przedłożył bowiem żadnych dowodów potwierdzających, że transakcje te miały faktycznie miejsce (np. dowodów związanych z rozliczeniami gotówkowymi z kontrahentami: KP, KW, potwierdzeń zapłaty w postaci ewentualnych przelewów, umów, zamówień, specyfikacji zrealizowanych usług). Nieuzasadnione są zatem twierdzenia skarżącego o błędnych ustaleniach organu podatkowego, o których miałyby świadczyć przedstawiane przez podatnika dowody, gdyż takich dowodów skarżący nie przedłożył. Jak to już zostało wskazane, posiadanie samej faktury nie stanowi wystarczającej podstawy do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest zaistnienie zdarzenia udokumentowanego taką fakturą. Chodzi tu o materialnoprawną rzetelność faktury odzwierciedlającej prawdziwe zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami przedmiotowymi i podmiotowymi. Samo więc posiadanie przez podatnika faktur nie może przesądzać o prawidłowości transakcji. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały okoliczności, których całokształt świadczy o tym, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich wskazanymi. Słusznie wskazano na brak wykazania przez rzekomych kontrahentów w złożonych plikach JPK_VAT dostaw do skarżącego w okresie listopad i grudzień 2020 r. oraz od marca do czerwca 2021 r., brak potwierdzenia przez te podmioty, że transakcje te miały miejsce oraz brak potwierdzenia współpracy ze skarżącym, a po stronie skarżącego – brak wiedzy na temat kontrahentów widniejących na zakwestionowanych fakturach oraz przedmiotu transakcji. Nie bez znaczenia dla oceny czy transakcje były rzeczywiste pozostaje również fakt, że większość z podmiotów wskazanych jako wystawcy zakwestionowanych faktur (13 kontrahentów z 18) zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT, a sam podatnik został wykreślony z tego rejestru 22 kwietnia 2022 r. W tym miejscu należy odnieść się do podnoszonej w skardze kwestii dotyczącej powołania się przez organy podatkowe na wyrok Sądu Rejonowego w R. Wydział [...] z 6 lipca 2023 r. sygn. [...], w czym skarżący upatruje naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Nie kwestionując twierdzeń skarżącego, że odpowiedzialność karna ma charakter autonomiczny względem odpowiedzialności podatkowej, należy wskazać, że w/w wyrok jest prawomocnym wyrokiem karnym skazującym, do którego odnosi się przepis art.11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Natomiast związanie sądu administracyjnego rozumieć należy w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważenia ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazującego akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Zatem wyroki karne skazujące muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA 1 kwietnia 2008 r. I FSK 433/07, 26 lutego 2008 r. I FSK 262/07). Tak więc, wyrok w sprawie skarżącego musiał być wzięty pod uwagę przez organ administracyjny i nie doszło w tym względzie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. W świetle zarzutów skargi należy dodać, że każda z wykazywanych przez organy okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o tym, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich podmiotami jako sprzedawca i nabywca. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że przy realizacji transakcji zachował należytą staranność oraz wykazał się dobrą wiarą, Sąd podziela stanowisko organów, że klauzula dobrej wiary zastosowanie ma jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Jak słusznie wywiódł organ odwoławczy, skoro skarżący przyjął do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywiście wykonanych czynności, ujął je w prowadzonych ewidencjach i rozliczył w złożonych deklaracjach VAT, to mamy do czynienia ze złą wiarą po jego stronie. Jednakże udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynności zostały faktycznie dokonane, a zatem zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy - jak w kontrolowanej sprawie - transakcje nie mają w ogóle miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu. Oznacza to, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (zob. np. wyroki NSA z: 13 listopada 2013 r. I FSK 1698/12, 27 października 2023 r. I FSK 1213/19, 16 listopada 2023 r. I FSK 1413/18). Nie może zatem skarżący dla zachowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego powoływać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE koncepcję tzw. "dobrej wiary". Na marginesie Sąd nadmienia jedynie, że twierdzenia skarżącego o działaniu w dobrej wierze i wykazaniu się maksymalną starannością w doborze współpracowników są gołosłowne, a przez to niewiarygodne. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 208 § 1 o.p. poprzez błędne jego niezastosowanie. W ocenie Sądu w kontrolowanym postępowaniu brak było podstaw do umorzenia postępowania na mocy w/w przepisu, w tym także ze względów akcentowanych w skardze, tj. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT, którą skarżący upatruje w uprzednim wydaniu w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez NPUCS decyzji z 15 kwietnia 2022 r. określającej m.in. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: listopad i grudzień 2020 r., marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2021 r. i orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwot należności pieniężnych za w/w okresy w łącznej kwocie [...] zł. Należy wskazać, że zgodnie z art. 33 o.p. decyzja o zabezpieczeniu może zostać wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określa ona wtedy przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jak miało to miejsce w w/w decyzji z 15 kwietnia 2022 r. Istotą zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 1 o.p. jest ochrona przyszłych należności Skarbu Państwa przed ryzykiem ich niewykonania przez podatnika. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje natomiast, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania, której skutkiem prawnym w świetle art. 208 § 1 o.p., musiałoby być jego umorzenie. Takiej przesłanki nie stanowi z pewnością uprzednie wydanie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 o.p., która jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie wystąpiła zatem podnoszona przez skarżącego tożsamość sprawy. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art.193 § 1 i 2 o.p., to należy wskazać, że prawidłowe ustalenia faktyczne musiały stanowić podstawę do uznania ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne, w części w jakiej ujęto w nich wartości wynikające z zakwestionowanych faktur VAT. Nierzetelne księgi podatkowe nie stanowią dowodu w sprawie (art. 193 § 4 o.p.). Domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych zostało przez organy skutecznie obalone, zatem zarzut jest nietrafiony. Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sam fakt, że organ odmiennie ocenił materiał dowodowy niż oczekiwałby tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania. W ocenie Sądu argumentacja skarżącego stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.