I SA/Rz 837/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2015r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu od kapitałów pieniężnych za 2009 rok - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania G.W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...]. 04.2014r., znak: [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2009r. w wysokości 1.389.502 zł. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając, organ wyjaśnił że w wyniku przeprowadzonego w stosunku do podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., stwierdzono że podatnik zobowiązany był do zadeklarowania i uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych, z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na podstawie art. 30b ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. – (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej pdof. Ustalono, że podatnik, w dniu 26 stycznia 2009r. sprzedał na rzecz spółki A. Spółka z o.o. z siedzibą w S., 460 udziałów w B. Spółka z o.o. z siedzibą w S. o łącznej wartości nominalnej 230.000 zł, za cenę 3.000.000 zł. Tym samym uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie 3.000.000 zł. Zbyte udziały podatnik nabył/objął uprzednio: w dniu 12.10.2001 r. - 600 udziałów po 220 zł/udział (o wartości nominalnej 100 zł), w dniu 12.10.2001 r. - 1.460 udziałów po 220 zł/udział (o wartości nominalnej 100 zł), w dniu 1.02.2002 r. - 420 udziałów po 500 zł/udział, w dniu 26.10.2002 r. - 232 udziały po 500 zł/udział; Łącznie do dnia 26 stycznia 2009 r. Podatnik posiadał 1.064 udziały w B. Sp. z o.o. o wartości nominalnej 532.000 zł. Koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży przedmiotowych udziałów organ I instancji, na podstawie art. 30b ust. 7 pdof. i art. 30a ust. 3 pdof., ustalił na kwotę 481.732 zł, stanowiącą wydatki na nabycie 460 udziałów: w dniu 12.10.2001r. w kwocie 453.200 zł, w dniu 1.02.2002r. w kwocie 24.000 zł oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 4.532 zł. W toku postepowania ustalono również, że w dniu 30 czerwca 2009r., uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników D. Spółka z o.o. z siedzibą w S., podwyższono kapitał zakładowy tej Spółki o kwotę 4.800.000 zł – poprzez utworzenie 4.800 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy, które objęte w całości zostały przez G.W. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci działki nr [...] o powierzchni 16,12 ha położonej w B.. Nieruchomość tę podatnik nabył uprzednio w dniu 4 września 2003 r. - w drodze darowizny od A i A.P.. Strony określiły wartość darowizny na kwotę 40.000 zł. Podatnik poniósł koszty sporządzenia aktu notarialnego oraz wszystkie opłaty z nim związane w łącznej kwocie 4.985,20 zł. Organ ustalił, że w związku z powyższą transakcją Podatnik uzyskał przychody z kapitałów pieniężnych w kwocie 4.800.000 zł. oraz poniósł koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 4.985,20 zł. Ponadto w dniu 31 lipca 2009r. podatnik sprzedał 51 udziałów w C. Spółka z o.o. z siedzibą w S. o wartości nominalnej 500 zł/udział, za cenę 25.500 zł. objęte uprzednio w zamian za wkład pieniężny w wysokości 25.500 zł. Podatnik opłacił też taksę notarialną wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie 112,24 zł. Tym samym w związku z przedmiotową transakcją Podatnik uzyskał przychody z kapitałów pieniężnych w kwocie 25.500 zł. oraz poniósł koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 25.612,24 zł. Łącznie, jak ustalił organ podatkowy, w roku 2009r. Podatnik uzyskał przychody z kapitałów pieniężnych w kwocie 7.825.500 zł oraz poniósł koszty ich uzyskania w łącznej kwocie 512.329,44 zł., co dało dochód w kwocie 7.313.170,56 zł. Podatnik zobowiązany był zatem, w terminie do 30 kwietnia 2010r., do złożenia odrębnego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-38) i zapłaty należnego, 19-procentowego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 1.389.502 zł. na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1, art. 45 ust. 4 pkt 2 pdof. Wobec niedopełnienia tego obowiązku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości 1.389.502 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik zarzucił naruszenie art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 749) - zwanej dalej Op. oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 pdof. stwierdzając, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że grunt orny oznaczony jako działka nr [...] o pow. 16,12 ha w B., który został wniesiony aportem do spółki, stanowił przedsiębiorstwo, a co za tym idzie wartość objętych w zamian za ten aport udziałów korzystała ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 pdof. Przytoczył przy tym definicje przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - powoływanej dalej jako Kc. oraz w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. Podatnik powołał definicję gospodarstwa rolnego zawartą w K.c. oraz w ustawie z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym, wywodząc, że nie powinien ponosić ciężaru w postaci podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wniesienia do spółki aportu w postaci "zorganizowanej części gospodarstwa rolnego" i objęcia w zamian udziałów w tej spółce. Wskazując na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01 "Zita Modes", Podatnik stwierdził, że przepisy wspólnotowe i orzecznictwo Trybunału nie warunkują uznania składników majątku, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa od wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego; "przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (...) obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje całość, czy tylko część majątku danego podmiotu i w tym kontekście część gospodarstwa rolnego (...) wniesiona do spółki w zamian za udziały, umożliwia kontynuowanie działalności prowadzonej przez podatnika w pełnym zakresie tj. kontynuowanie działalności rolniczej. Zatem działka stanowiąca część gospodarstwa rolnego (...) zawiera wszystkie elementy niezbędne do prowadzenia działalności tj. umożliwia prowadzenie niezależnej działalności, a co za tym idzie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zarzucił wobec tego, że organ I instancji nie zbadał, czy działka stanowiąca część gospodarstwa rolnego, jaka wniesiona została w zamian za udziały, spełnia warunki do prowadzenia działalności, tj. czy po jej wyodrębnieniu można na niej nadal prowadzić działalność jaka wykonywana była przez podatnika zanim doszło do aportu. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w R., powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 oraz art. 30b ust 1 i st 2 pkt 4 pdof. stwierdził, że uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19 % uzyskanego dochodu. Odnosząc się do kwestii do kwestii spornej tj. skutków podatkowych objęcia przez Podatnika udziałów w D. Sp. z o.o. w zamian za aport w postaci działki nr [...] w B., organ podatkowy stwierdził, że zastosowanie mają tu przepisy art. 17 ust 1 pkt 9 pdof., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów – przepis art. 22 ust 1e pkt 3 pdof., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały/ akcje w spółce. Organ nie zgodził się z twierdzeniami podatnika, że objęte przez niego udziały w spółce zostały objęte w zamian za aport w postaci zorganizowanej części gospodarstwa rolnego, będącego przedsiębiorstwem bądź jego zorganizowaną częścią. Uznał, że podatnik wniósł do spółki aport w postaci nieruchomości gruntowej, w zamian za udziały w tej spółce o wartości 4.800.000 zł. W świetle art. 17 ust. 1a pkt 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof. Podatnik uzyskał zatem przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, tj. w kwocie 4.800.000 zł. Odnosząc się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551Kc stanowiącej, iż przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym wyszczególnione w ustawie składniki oraz w art. 5a pkt 4 pdof. definiującym zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, organ podatkowy stwierdził, że wbrew stanowisku podatnika, działka wniesiona prze niego w formie aportu do spółki D. Sp. z o.o. nie wypełnia ani definicji przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dla zaliczenia składnika majątkowego do zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy bowiem jedynie potencjalna czy teoretyczna możliwość zaliczenia go w poczet składników majątkowych przedsiębiorstwa, jak w analizowanej sprawie, ale konieczne jest rzeczywiste, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie z istniejącego przedsiębiorstwa, w dacie wniesienia aportu. Wniesiony przez podatnika aport w postaci gruntu ornego nie spełnia tych przesłanek. W toku postepowania ustalono bowiem, że zarówno z treści aktu notarialnego z dnia 30.06.2009 r., Repertorium A nr 7235/2009, dokumentującego podwyższenie kapitału zakładowego D. Sp. z o.o. i objęcie udziałów w zamian za aport jednoznacznie wynika, że przedmiotem aportu jest działka o powierzchni 16,12 ha, a nie bliżej nieokreślone przedsiębiorstwo czy zorganizowana część niezidentyfikowanego przedsiębiorstwa. Również z aktu notarialnego z dnia 4.09.2003 r., Repertorium A 3972/03, dokumentującego zawartą umowę darowizny wynika, że jej przedmiotem była niezabudowana działka nr [...] w B., a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedsiębiorstwo nie istniało zatem ani w momencie nabycia przez Podatnika przedmiotowego gruntu, ani też w chwili wniesienia tego gruntu aportem do Spółki D. W chwili wniesienia aportu Podatnik w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej, a z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, celem określenia wartości rynkowej nieruchomości gruntowej wynika, że działka nr [...] w B., wniesiona przez Podatnika do Spółki z o.o., wg stanu na dzień 28 czerwca 2009r. stanowiła wyłącznie nieruchomość gruntową, a nie przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część. Tym samym organ podatkowy stwierdził, że podatnik w formie aportu do spółki z o.o. wniósł działkę, a nie przedsiębiorstwo, czy jego zorganizowaną część, a co za tym idzie – do opodatkowania osiągniętego dochodu nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 109 pdof. Tym samym w analizowanym stanie faktycznym dochodem z kapitałów pieniężnych - w zakresie objęcia udziałów w spółce z o.o. - jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust 1e pdof. tj. faktycznie poniesionymi, niezaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów, wydatkami na nabycie składników majątku. Skoro podatnik objął 4.800 udziałów o wartości nominalnej 4.800.000 zł w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości nabytej w drodze darowizny, nie będącej środkiem trwałym, ponosząc przy tym koszty opłat związanych ze porządzeniem umowy darowizny w kwocie 4.985,20 zł. – osiągnął dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 4.795.014,80 zł podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 i 5 pdof. Łącznie z dochodami uzyskanymi z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółkach z o.o.: A oraz C. osiągnął w roku podatkowym 2009 łączny dochód w kwocie 7.313.170,56 zł ., co daje należny podatek w kwocie 1.389.502 zł. Dlatego organ odwoławczy, uznając wniesione odwołanie za nieuzasadnione, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121, art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 Op. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, zaniechanie dokładanego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust 1 pkt 109 pdof. poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżący powołał się na art. 5a pkt 4 pdof. odsyłający do stosowania Kodeksu cywilnego ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oraz przepisy art. 551 art. 552 i art. 553 Kc definiujące pojęcie przedsiębiorstwa a także orzecznictwo odnoszące się do tej kwestii, konkludując iż posiadany przez niego grunt rolny, będący przedmiotem wkładu do spółki z o.o., stanowił w dacie jego wniesienia, zorganizowaną część gospodarstwa rolnego, wobec czego objęte w zamian za ten wkład udziały w spółce, podlegały zwolnieniu podatkowemu o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 109 pdof. Skarżący zwrócił uwagę na wątpliwości, które na gruncie prawa wspólnotowego wywołuje zapis prawa krajowego, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa musi odznaczać się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym. W ocenie skarżącej wprowadzenie tego warunku można uznać za sprzeczne z prawem wspólnotowym na podstawie orzeczenia ETS w sprawie C-497/01 Zita Modes oraz wydanym na podstawie tegoż orzeczenia, wyroku WSA w Warszawie, w którym sąd ten stwierdził, że nie można przyjmować, że pojęcie przedsiębiorstwa zawsze odnosi się do całości majątku zbywcy. Przedsiębiorstwem będzie bowiem zespół składników majątkowych, dających się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego. Końcowo Skarżący podkreślił, że stanowiąca przedmiot aportu działka, stanowiła część gospodarstwa rolnego i zawierała wszystkie elementy niezbędne do prowadzenia niezależnej działalności, wobec czego stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na potwierdzenie skarżący przedłożył dokumenty wskazujące na prowadzenie na przedmiotowej działce działalności rolniczej. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez skarżącego podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej p.p.s.a. W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę tak zakreślone granice zaskarżenia należy stwierdzić, iż skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadniona. Sprawa będąca przedmiotem sporu dotyczy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2009r., jednakże faktyczny spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę nr [...] w B., wniesiona przez podatnika jako aport do spółki D. Spółka z o.o. z siedzibą w S., w zamian za który objął on udziały w tejże spółce, stanowiła w chwili wniesienia przedmiotowego aportu przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część. Okoliczność ta rzutuje bezpośrednio na zastosowanie art. 21 ust 1 pkt 109 pdof. zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ocenie skarżącego, wniesiony przez niego aport, w postaci opisanej wyżej działki położonej w B., stanowił zorganizowaną część prowadzonego gospodarstwa rolnego, a tym samym stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, uprawniając skarżącego do skorzystania z opisanego zwolnienia podatkowego. W ocenie organu podatkowego przedmiotem wkładu do spółki D. Spółka z o.o. z siedzibą w S., był wyłącznie grunt orny, na którym nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza mogąca wskazywać, że grunt ten stanowi część przedsiębiorstwa. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, skarżącemu nie przysługuje zwolnienie podatkowe z art. 21 ust 1 pkt 109 pdof. W sporze tym, Sąd przychylił się do stanowiska organu. Dla stwierdzenia, iż konkretne składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo bądź też z jego zorganizowaną część, koniecznym jest zgodnie z definicją art. 551 K.c. zaistnienie zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujących w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); _@POCZ@__@KON@_2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; _@POCZ@__@KON@_3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; _@POCZ@__@KON@_5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Elementem podstawowym konstytuującym istnienie przedsiębiorstwa jest zatem istnienie zespołu składników zarówno materialnych jak i niematerialnych, których sposób zorganizowania pozwala na realizację celów gospodarczych. Nie bez znaczenia jest również wyodrębnienie tegoż zespołu składników spośród innych składników majątkowych, choćby w formie indywidualizującego to przedsiębiorstwo oznaczenia – tj. nazwy. Dla uznania istnienia przedsiębiorstwa, bądź też jego zorganizowanej części nie wystarczy potencjalna czy teoretyczna możliwość zaliczenia pojedynczego składnika majątkowego w poczet składników majątkowych przedsiębiorstwa, ale koniecznym jest aby w dacie wniesienia aportu, zespół składników majątkowych będących przedmiotem zbycia charakteryzował się rzeczywistym zorganizowaniem składników niematerialnych i materialnych w stopniu umożliwiającym faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. Jeśli przedmiotem aportu ma być przedsiębiorstwo – musi to być przedsiębiorstw istniejące w chwili dokonywania aportu. To samo dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 10.03.2011 r., sygn. akt II FSK 1942/09, w którym podkreślono, iż zgodnie z art. 5a pkt 3 i 4 pdof. przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, zaś zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tylko wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, które to atrybuty muszą wystąpić łącznie, pozwala na zakwalifikowanie części zespołu składników należnych i nienależnych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Bez znaczenia pozostaje subiektywne przekonanie podatników o wniesieniu aportem przedsiębiorstwa, czy jego zorganizowanej części, w sytuacji, gdy w świetle niebudzącej wątpliwości definicji ustawowej nie wypełniają one pojęcia składników majątkowych zorganizowanych w tych właśnie formach. Z tych też względów wniesienie do spółki kapitałowej jako aportu gospodarstwa rolnego (nawet w rozumieniu art. 553 K.c, stanowiącego grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami i inwentarzem stanowiącymi zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego) nie może być utożsamiane z wniesieniem przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551K.c. bądź jego zorganizowanej części zdefiniowanej w art. 5a pkt 4 pdof. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że pomimo daleko idących wniosków skarżącego, ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy nie wynika aby przedmiotem aportu był jakikolwiek zespół składników majątkowych - materialnych czy niematerialnych. Z treści aktu notarialnego nr Repertorium A 7235/2009 z dnia 30 czerwca 2009r., dokumentującego podwyższenie kapitału zakładowego Spółki D. Sp. z o.o. z siedzibą w S., o kwotę 4.800.000 zł – poprzez utworzenie 4.800 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy, wynika iż wszystkie nowoutworzone udziały objął skarżący w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci działki nr [...] o powierzchni 16,12 ha położonej w B. Przedmiot aportu nie został opisany jako jakikolwiek zespół składników majątkowych a jedynie jako pojedyncza nieruchomość gruntowa. Z treści przedmiotowej czynności prawnej nie wynika także aby z własnością przedmiotowej działki związane były jakiekolwiek prawa mogące świadczyć o tym, iż w istocie jest to część większego zespołu składników majątkowych stanowiącego przedsiębiorstwo. Również z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego na potrzeby określenia wartości rynkowej wnoszonej aportem do spółki nieruchomości gruntowej wynika, że sporna działka na dzień 28 czerwca 2009 r. stanowiła wyłącznie nieruchomość gruntową, a nie przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część. Pomimo zatem daleko idących deklaracji i oświadczeń Skarżącego co do gospodarczego wykorzystania przedmiotowej nieruchomości i jej gospodarczego znaczenia należy zauważyć, że przedmiotem czynności prawnej była jedynie sama nieruchomość gruntowa, którą przy braku jakichkolwiek innych składników materialnych czy niematerialnych charakterystycznych dla konstrukcji przedsiębiorstwa, trudno uznać za przedsiębiorstwo. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby w dacie dokonania aportu skarżący posiadał przedsiębiorstwo, którego zorganizowaną częścią mogłaby być przedmiotowa działka rolna. Jak ustalił organ podatkowy skarżący, w dacie wnoszenia aportu, nie prowadził działalności gospodarczej. W treści skargi, Skarżący argumentował, że wspomniana nieruchomość, w omawianym okresie wykorzystywana była przez niego rolniczo tj. jako łąka na terenie będącym gruntem rolnym stanowiąca uprawę rolną, na który to cel skarżący otrzymać miał dopłaty rolne, co jego zdaniem sprawia, że prowadził na przedmiotowym gruncie gospodarstwo rolne, które należy traktować na równi z przedsiębiorstwem, na podstawie wyroku Sądu Najwyższego z 15 lutego 2008r. w sprawie II CSK 376/07. Odnosząc się do przedstawionych argumentów skargi należy zauważyć, że samo prowadzenie gospodarstwa rolnego, nie stanowi automatycznie o prowadzeniu przedsiębiorstwa. Fakt, iż dla uzyskania konkretnych celów w sprawie spadkowej SN zasugerował potraktowanie gospodarstwa rolnego jak przedsiębiorstwa, nie oznacza iż tożsamość obu podmiotów można uznać za uniwersalną, tym bardziej na gruncie charakteryzującego się autonomią uregulowań prawa podatkowego. Idąc dalej należy zauważyć, że w świetle przedłożonych wraz ze skargą dokumentów, mających stanowić dowód na rolnicze wykorzystanie przedmiotowej działki w dacie jej wniesienia do spółki - faktu tego nie sposób uznać za udowodniony. Skarżący, wywodząc iż do upraw na przedmiotowej działce wypłacone zostały dopłaty rolne, przedłożył jedynie wniosek o ich wypłacenie, co nie przesądza o pozytywnym jego rozpatrzeniu. Nie sposób też nie zauważyć, że w treści załączonego do skargi wniosku o dopłaty rolne z dnia 2 marca 2009r. oświadczono, że działka nr [...] jest wykorzystywana rolniczo od 1 marca 2009r. a zaplanowane działania agrotechniczne dotyczą głównie okresu po wniesieniu przedmiotowej działki do spółki z o.o. tj. po w dniu 30.06.2009r. Na podstawie załączonych do skargi dokumentów nie sposób zatem wywieść wniosków zaprezentowanych w treści skargi. Tym samym zarzuty skarżącego dotyczące zarówno kwestii przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów prawa jak i niezasadnego niezastosowania zwolnienia podatkowego – nie są uzasadnione. Ponieważ w sprawie nie budzi wątpliwości, że ponad przychód z objęcia udziałów spółki D. Sp. z o.o. z siedzibą w S., skarżący w roku podatkowym 2009 uzyskał przychody z odpłatnego zbycia udziałów w Spółkach z o.o.: A. w S. oraz C. w S., w kwotach ustalonych przez organy podatkowe, a także poniósł określone w treści zaskarżonej decyzji koszty uzyskania przedmiotowych przychodów – wydaną w sprawie decyzję należy uznać za prawidłową, a skargę jako niezasadną - oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.