I SA/Rz 848/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015r. sprawy ze skargi I. B.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok oddala skargę. I SA/Rz 848/15 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2014r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2013r., nr [...], ustalającą I. B. (dalej: podatniczka/skarżąca) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w wysokości 46.244,00zł. Decyzja ta została wydana po uchyleniu poprzednich decyzji w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokami z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Rz 836/10 oraz z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Rz 937/12. W pierwszym z ww. wyroków WSA stwierdził, że organy nie przeprowadziły analizy wydatków podatniczki związanych z koniecznością ponoszenia kosztów utrzymania w latach 1999- 2006, nie odnosząc się co do faktu, że wyszła za mąż, jak również nie ustalając kiedy to nastąpiło, czy rodzina prowadziła wspólne gospodarstwo domowe i przez jaki okres oraz jakie dochody uzyskiwał mąż podatniczki i na co były przeznaczone. Sąd zanegował przyjęcie przez organy podatkowe, że prababka podatniczki O. S. wszystkie otrzymane na emeryturę lub z tytułu wynagrodzenia za pracę środki przeznaczyła na własne potrzeby i stwierdził, że organy nie posłużyły się żadnymi danymi dla określenia przeciętnych kosztów utrzymania w USA w latach 1969-1979, jak również jakiego rzędu kwoty wydatkowała O. S. w związku z zapraszaniem członków rodziny do USA. Nie ustalono również ile wynosiły koszty utrzymania po powrocie do kraju. Za prawidłowe Sąd uznał natomiast stanowisko organów, że podatniczka nie udowodniła, aby O. S. otrzymała spadek po mężu. Z kolei w wyroku z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Rz 937/12, Sąd orzekł, że pomniejszenie przez organy podatkowe środków pieniężnych, które O. S. mogła przywieźć do kraju, o koszty utrzymania w USA ustalone w oparciu o dane statystyczne, jest słuszne i jako jedynie dostępne musi mieć zastosowanie w sprawie. Za prawidłowe Sąd uznał również odrzucenie przez organy podatkowe możliwości pozyskania przez O. S. kwot z tytułu ubezpieczenia i rozwiązania umowy najmu mieszkania. W ocenie Sądu, organy słusznie przyjęły, że po obliczeniu przychodu w USA i odliczeniu wydatków (kwot przekazanych wnukom i prawnukom z tytułu świąt lub innych okazji, O. S. mogła dysponować kwotą ok. 49.000 USD oszczędności. Za niezasadne Sąd uznał natomiast stwierdzenie organów, że wobec braku możliwości ustalenia rzeczywistej wysokości wydatków na podtrzymywanie więzów z rodziną i pomoc jej, należy uznać, iż O. S. nie przywiozła do kraju żadnych środków pieniężnych. Sąd stwierdził, że organy podatkowe chcąc dokonać obniżenia kwot jakie mogła zaoszczędzić w USA O. S. powinny pogłębić postępowanie dowodowe celem ustalenia cen biletów lotniczych w okresie przed 1991r. - czy ceny biletów lotniczych w okresie, za jaki organ posiada dane, były wyższe niż w okresie poprzednim (kiedy dokonywano podróży) i przyjmując pewną średnią cenę biletu dokonać obliczeń, ile mogła na ten cel wydatkować prababka podatniczki. Ponadto Sąd nakazał dokonanie ustaleń odnośnie kosztów utrzymania członka rodziny w USA, wskazując, że organ powinien posłużyć się średnimi kosztami utrzymania osoby w USA, które zastosował przy obliczeniu kosztów utrzymania O. S. (po ich ograniczeniu do wydatków, które były realnie ponoszone). Sąd zobowiązał organy również do uwzględnienia wydatków na wesele oraz pomoc rzeczową dla rodziny w kraju. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ I instancji stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, iż podatniczka w 2007r. nabyła (na podstawie warunkowej umowy sprzedaży, spisanej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 10 grudnia 2007r.) działki o łącznej powierzchni 0,2865 ha zabudowane obiektem piekarni i budynkiem hotelowo - ciastkarskim, położone w B., za cenę 700.000,00zł. Na poczet ceny podatniczka zapłaciła syndykowi kwotę 300.000,00zł, pozostała część należności - 400.000,00zł została przekazana zbywcy przez bank, który udzielił podatniczce kredytu inwestycyjnego. Koszty związane ze sporządzeniem ww. aktu notarialnego (opłata za czynności notarialne i podatek od towarów i usług) wyniosły 2.177,70zł. Przeniesienia własności przedmiotowych nieruchomości dokonano w 2008r. - aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia 4 stycznia 2008r. Ponadto w 2007r. podatniczka oprócz wydatków związanych z uruchomieniem produkcji-wykazanych w zeznaniu podatkowym w 2007r., poniosła także wydatki na zakup krajalnicy do chleba i wpłatę zaliczki na zakup mieszałki spiralnej, w łącznej kwocie brutto 48.820,60zł. Z danych wynikających ze złożonego przez podatniczkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2007r. podatniczka wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 3.818,30zł, co w ocenie organów czyniło uzasadnionym poszukiwanie źródeł pochodzenia środków finansowych, którymi został sfinansowany zakup ww. nieruchomości oraz pozostałych wydatków wskazanych powyżej. Jako źródło przychodów, podatniczka wskazała darowizny od prababki O. S., przebywającej do czerwca 1991r. w Stanach Zjednoczonych Ameryki (przybliżona data ustalona przez organ) w wysokości około 450.000,00zł. Pierwsza darowizna w kwocie 120.000 USD została dokonana na osiemnaste urodziny podatniczki, druga w kwocie 20.000 USD w 1999 roku. Podatniczka wskazała, że jej prababka wyjechała do Stanów Zjednoczonych w 1968r., gdzie podjęła pracę. W 1969r. wyszła za mąż za obywatela amerykańskiego, który zmarł w 1980r., a ona odziedziczyła po nim majątek. Był osobą majętną, a jej prababka nie miała nikogo na utrzymaniu. W ocenie organu, podatniczka nie udowodniła faktu oddziedziczenia przez O. S. majątku pozwalającego na dokonanie darowizny w wysokości przez nią wskazanej. Ustalenia w tym zakresie zostały potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Rz 937/12 stwierdził, że podatniczka nie udowodniła, aby O. S. otrzymała dodatkowe środki z tytułu odszkodowania za złamaną rękę, rozwiązania umowy najmu, czy też stanowiące spadek po mężu. W toku postępowania organ przeprowadził czynności zmierzające do ustalenia uzyskiwanego przez O. S. dochodu w trakcie jej pobytu w Stanach Zjednoczonych, po powrocie do kraju, a następnie ustalenia ponoszonych przez nią wydatków związanych z jej utrzymaniem oraz dokonywanymi darowiznami na rzecz członków rodziny. Ustaleń w tym zakresie dokonano między innymi w oparciu o nadesłane przez Konsulat Generalny USA w Krakowie kserokopie fragmentów publikacji: "The Value of a Dollar: 1860-2004" autorstwa Scotta Derksa (przetłumaczone na język polski, przez tłumacza przysięgłego), zawierające informacje o wydatkach, jakie ponosił konsument w USA m. in. w latach 1969 – 1990. Na ich podstawie organ I instancji przyjął, że koszty utrzymania O. S. podczas pobytu w USA wyniosły w okresie 1969 – 30 czerwca 1991 - 84.864,38 USD. Natomiast z zestawienia dotyczącego rocznych zarobków wynikało, że za lata pracy w USA ("prawdopodobnie" w okresie 1969-1979) O. S. uzyskała dochody w wysokości 61.117,47 USD, za okres 1980 – 30 czerwca 1991r. prawdopodobna kwota przychodów O. S. uzyskanych z tytułu emerytury wyniosła 75.568,80 USD". W rezultacie organ I instancji przyjął, że O. S. w czasie pobytu w USA w okresie 1969 – 30 czerwca 1991r. mogła zgromadzić 51.821,89 USD. Dochód ten - w opinii organu I instancji - nie był równoznaczny z oszczędnościami O. S., bowiem jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, O. S. (w trakcie pobytu za granicą) ponosiła także wydatki związane z podróżami i pobytem na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki członków swojej rodziny oraz koszty własnych podróży do Polski i pobytu w kraju. Opierając się na zeznaniach podatniczki i zeznaniach świadków, organ I instancji ustalił, że O. S. sfinansowała 7 biletów lotniczych w dwie strony oraz 3 bilety w jedną stronę. Na podstawie informacji przekazanych przez PLL LOT S.A. oraz w oparciu o zeznania świadków i informacje opublikowane na stronie internetowej http://lotnictwo.net.pl/263-polskie organ ustalił, że O. S. poniosła wydatki związane z kosztami podróży własnych oraz członków rodziny w łącznej wysokości 7.173,87 USD. Na podstawie zeznań świadków organ ustalił również, że O. S. ponosiła wydatki związane z pobytem członków rodziny w USA, biorąc pod uwagę średnie koszty wyżywienia na podstawie publikacji: "The Value of a Dollar: 1860-2004". W oparciu o powyższe dane statystyczne organ I instancji ustalił, że O. S. poniosła koszty utrzymania (wyżywienia) osób zaproszonych do USA w łącznej wysokości 4.369,24 USD. Organ I instancji ustalił również, że O. S., podczas pobytu w Stanach Zjednoczonych Ameryki przekazała wnukom i prawnukom środki pieniężne w łącznej kwocie 2.400 USD. Ze względu na brak możliwości ustalenia wysokości poniesionych przez O. S. kosztów wesela D. M. oraz kwot wydatkowanych przez nią na prezenty dla rodziny i paczki z odzieżą i żywnością wysyłane do Polski, organ I instancji nie uwzględnił ich. W świetle powyższych ustaleń organ I instancji przyjął, że w okresie pobytu w USA (do chwili powrotu na stałe do Polski) O. S. mogła zaoszczędzić około 37.878,78 USD. Dokonując analizy możliwości finansowych O. S. po powrocie do Polski organ I instancji, na podstawie zestawienia rent zagranicznych za 2000r. wystawionego przez Bank PKO SA II Oddział w P. ustalił, że O. S. otrzymywała emeryturę netto w kwocie 547,60 USD miesięcznie. Wydatki za ten okres "z uwagi na brak innych wiarygodnych danych", ustalono na podstawie danych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny w rocznikach statystycznych, dla gospodarstw domowych województw wykazujących najniższe wydatki w przeliczeniu na 1 osobę. Wobec powyższego organ I instancji ustalił, że w dacie przekazania Skarżącej pierwszej darowizny dochody O. S. (za okres od lipca 1991r. do września 1995r.) wynosiły 27.927,60 USD, zaś najniższe wydatki 4.392,76 USD, tym samym mogła zgromadzić oszczędności w kwocie 23.534,84 USD. Za następny okres rozliczeniowy wyznaczony datą dokonania kolejnej darowizny O. S. uzyskała dochody w łącznej kwocie 27.927,60 USD, a statystyczne koszty jej utrzymania wyniosły 5.472,90 USD. Na tej podstawie organ I instancji przyjął, że mogła uzyskać oszczędności w kwocie 22.184,70 USD, co usprawiedliwiało drugą powoływaną przez podatniczkę darowiznę w kwocie 20.000,00 USD dokonaną w 1999r. Następnie organ wyliczone przez siebie oszczędności w dolarach amerykańskich przeliczył na walutę polską według średniego kursu wymiany walut w wysokości - 3,21 zł/1 USD, wynikającego pośrednio z zeznań i wyjaśnień strony i uwzględnił fakt otrzymania przez Skarżącą darowizny na łączną kwotę 261.337,72zł (81.413,62 USD). Równocześnie na podstawie informacji o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach PIT-11, PIT-40 za lata 1999 - 2001 oraz zeznań podatkowych PIT-37 za lata 2002-2004, jak również w oparciu o informacje znane organowi z urzędu dotyczące składania zeznań podatkowych za poszczególne lata podatkowe oraz o dokonywanych przez organ podatkowy zwrotach nadpłat ustalono, że Podatniczka za ww. lata uzyskała przychody z tytułu wykonywanej pracy w łącznej kwocie 99.284,43zł, poniosła wydatki na: ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz opłacone zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie 29.039,63zł, opłaty za studia za lata 2004-2005 w kwocie 4.100,00zł (dano przy tym wiarę wyjaśnieniom podatniczki, że za lata 2001-2003 czesne finansował jej ojciec) oraz wydatki na nabycie nieruchomości w kwocie 35.000,00zł. Podatniczka potwierdziła, że w 2006r. poniosła wydatki na zakup 1/3 części domu w kwocie 20.000,00zł oraz na nabycie "pola ornego" w kwocie 15.000,00zł. Powiększono przychody o zwroty nadpłat podatkowych dokonane w latach 2003 -2005 w łącznej kwocie 1.095,00zł. Organ I instancji uznał za wiarygodne wyjaśnienia skarżącej, że w okresie od 1999 do 2007r. nie ponosiła żadnych kosztów utrzymania i pozostawała na utrzymaniu matki i chłopaka. Na tej podstawie organ I instancji przyjął, że ze stosunku pracy za lata 1999 - 2004 podatniczka mogła przeznaczyć na sfinansowanie wydatków za 2007r. kwotę 32.239,80zł,a nie jak twierdziła podatniczka - 64.812,48zł. Dokonane przez organ I instancji porównanie poniesionych w 2007r. wydatków ze zgromadzonymi na dzień 1 stycznia 2007r. zasobami finansowymi wykazało, że podatniczka nie posiadała środków finansowych na pokrycie całości poniesionych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi przez skarżącą w 2007r. wydatkami w kwocie 355.235,60zł, a zgromadzonym na dzień 1 stycznia 2007r. mieniem w wysokości 293.577,52zł, wynosząca 61.658,00zł – stanowiła, w ocenie organu I instancji, podstawę ustalenia podatniczce zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, według 75% stawki dochodu – na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. Dokonane przez organ I instancji ustalenia, jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski, w całości podzielił organ odwoławczy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, że na określenie wysokości podstawy opodatkowania miał wpływ fakt, że podatniczka nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, że otrzymała od O. S. darowizny w wysokości pozwalającej na pokrycie w całości poniesionych w 2007r. wydatków, a z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, że darczyńca posiadał środki finansowe we wskazywanej przez podatniczkę kwocie - 140.000,00 USD. Odnosząc się do zarzutu podatniczki, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi o przychodach wolnych od opodatkowania, które należy rozumieć jako "przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem", organ odwoławczy stanął na stanowisku, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż ustalając wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł bierze się pod uwagę zasoby finansowe zgromadzone w ocenianym roku podatkowym, a także zasoby zgromadzone wcześniej ale pochodzące z ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) źródeł. Wskazanie, że chodzi o źródła opodatkowane lub wolne od opodatkowania, bez zawężania jedynie do opodatkowania lub zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzi, w ocenie organu odwoławczego, do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca miał na myśli także inne podatki. Zdaniem organu II instancji, wszelkie zgromadzone przez podatnika mienie, którym pokrywa on wydatki w danym roku podatkowym powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały. Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 23 października 2014r., sygn. akt I SA/Rz 757/14, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że przyczyną uchylenia rozstrzygnięć był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), w którym Trybunał orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Sąd I instancji podkreślił, że wprawdzie wyrokiem tym Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia zgłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw tj. do dnia 6 lutego 2016r., jednakże odroczenie to nie wiąże Sądu. W ocenie WSA, przepis stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji jest niekonstytucyjny ex tunc, a więc z chwilą wprowadzenia go do porządku prawnego, a samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego, nie usuwa tej wadliwości, w związku z tym, sądy mają prawo odmówić stasowania takiego aktu prawnego. WSA stwierdził także, że zastosowanie zakwestionowanego przepisu przez Trybunał naruszałoby zagwarantowaną przez art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, czego nie usprawiedliwia nawet wymóg zapewnienia powszechności i równości opodatkowania. Wskazał również na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu odroczenia tj. po dniu 6 lutego 2016r. i przyczyny uchylenia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które w jego brzmieniach są co do zasady takie same. Nie odnosząc się do merytorycznych zarzutów dotyczących wymiaru podatku Sąd I instancji uznał, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, organy podatkowe w zw. z art. 7 Konstytucji winny stosować niekonstytucyjny przepis, natomiast przy uwzględnieniu uprawnień sędziów – w tym sędziów sądów administracyjnych - oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd przed upływem terminu odroczenia. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od powołanego wyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 647/15, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. W uzasadnieniu wyroku NSA odniósł się do kwestii następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). NSA stanął na stanowisku, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu, bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Wskazał, że w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania, bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania. Zdaniem NSA, Trybunał wyraźnie orzekł, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Trybunał zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji i stwierdził, że odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy u.p.d.o.f. prowadziłaby do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych. NSA podzielając przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, podkreślił, że nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Trybunał wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie, będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. W ocenie NSA, oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W konkluzji NSA orzekł, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ponadto stosownie do art. 153 P.p.s.a., rozpoznając niniejszą sprawę Sąd związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi we wcześniejszych (prawomocnych) wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Rz 836/10 oraz 20 grudnia 2012r. sygn. akt. I SA/Rz 937/12. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt otrzymana przez podatniczkę darowizn od prababki w 1995 i 1999r. oraz wysokość darowizny z 1999r. (20.000 USD). Niekwestionowane jest również uzyskanie przez podatniczkę przychodu z wykonywanej pracy w okresie 1999-2004 w wysokości 99.284zł oraz poniesienie przez podatniczkę wydatków: w 2006r. na zakup 1/3 części domu w wys. 20.000zł oraz nabycie nieruchomości ("pola ornego") w wysokości 15.000zł, ubezpieczenia i zaliczki na podatek dochodowy w wys. 29.039,63zł w latach 1999-2004, opłaty za studia w wysokości 4.100zł w latach 2004-2005, a także nie ponoszenie przez podatniczkę kosztów utrzymania w latach 1999-2007. Spór dotyczy wysokości darowizny z 1995r. Zdaniem orzekających organów darczyńca nie posiadał środków finansowych w kwocie 140.000 USD, a wysokość darowizn wynosiła łącznie 81.413,62 USD. Według skarżącej natomiast wysokość darowizn wynosiła łącznie 140.000 USD, a organy nieprawidłowo ustaliły koszty utrzymania darczyńcy w USA jakby była ona osoba samotną w sytuacji, gdy miała zamożnego męża oraz otrzymała spadek po nim. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Sąd, po uwzględnieniu wymienionych wyżej wskazań NSA, co do konieczności stosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., stwierdził, że nie naruszają one prawa. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, przychodu z których nie ujawnił. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. W toku niniejszego postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, które spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Co istotne, organy wypełniły wskazania zawarte w poprzednich wyrokach z dnia 22 lutego 2011r. oraz 20 grudnia 2012r., w których Sąd zobowiązał organy do ustalenia wysokości kwoty jaką darczyńca mógł przywieźć do kraju oraz określenia wysokości wydatków, które poniósł na podróże do kraju (ustalenie średniej ceny biletu lotniczego), pomoc rzeczową rodzinie w kraju, koszty wesela, koszty utrzymania członka rodziny podczas pobytu w USA. W pierwszej kolejności ustalono, że darczyńca mógł zgromadzić w czasie pobytu w USA w okresie 1969-1991 kwotę 51.821,89 USD. Wskazano, że O. S. uzyskała dochód za lata pracy w wysokości 61.117,47zł oraz przychód z tytułu emerytury 75.568,80 USD. Na podstawie danych statystycznych ustalono, że poniosła koszty utrzymania w USA w wysokości 84.864,38zł. W dalszej kolejności – stosownie do wskazań WSA - kwotę oszczędności pomniejszono o wydatki poniesione przez darczyńcę w wysokości: - 7.173,87 USD - związane z kosztami podróży własnych oraz członków rodziny (na podstawie informacji od PLL LOT S.A. ustalono średnią cenę biletu do USA), - 4.367,24 USD - związane z pobytem członków rodziny w USA (przyjęto średnie koszty wyżywienia na podstawie danych statystycznych), - 2.400 USD - prezenty dla wnuków i prawnuków, Kosztów wesela, upominków i paczek dla rodziny, organy nie wliczyły do wydatków, z uwagi na brak możliwości ustalenia ich wartości, mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku, co nie budzi zastrzeżeń Sądu. W wyniku powyższej analizy, ustalono, że O. S. mogła przywieźć do kraju środki finansowe w wysokości 37.878,78 USD. Odnośnie środków finansowych jakie O. S. mogła zgromadzić w czasie pobytu w kraju, organy podatkowe stwierdziły, że oszczędności te mogły wynieść 45,719,54 USD: w latach 1991-1995 w wysokości 23,534,84zł oraz w latach 1996-1999 w wysokości 22.184,70zł (dochód pomniejszono o koszty utrzymania w Polsce na podstawie danych GUS). Na podstawie powyższych ustaleń organy podatkowe stwierdziły, że darowizny, które otrzymała podatniczka wyniosły łącznie 81.413,62 USD (261.337,72zł), tj. ze środków z emerytury 43.534,84 USD (23.534,84 USD w 1995r. i 20,000 USD w 1999r.) oraz 37.878,78 USD przywiezione z USA. Różnica pomiędzy zgromadzonym przez podatniczkę mieniem na dzień 1 stycznia 2007r. (283.577,52zł) oraz wydatkami poniesionymi w 2007 roku (355.235,60zł) – stanowiąca podstawę ustalenia podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 61.658zł. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia są prawidłowe i nie można zarzucić im dowolności. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w kierunku wskazanym przez Sąd, a ocena materiału dowodowego i przedstawione przez organy podatkowe wnioski są zgodne z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Zarzuty skargi sprowadzają się w zasadzie do zakwestionowania ustaleń organów dotyczących kosztów utrzymania darczyńcy w USA. Podatniczka zarzuca organom nieuwzględnienie faktu, że O. S. mieszkając w USA nie ponosiła żadnych kosztów utrzymania, gdyż pozostawała na utrzymaniu męża – zamożnego obywatela USA oraz że dysponowała ona środkami pieniężnymi, które otrzymała w spadku po nim. W ocenie Sądu, zarzuty te są nietrafne. Organy podatkowe słusznie stwierdziły, że podatniczka w żaden sposób nie uprawdopodobniła twierdzeń o braku ponoszenia przez O. S. kosztów utrzymania w czasie pobytu w USA. Możliwość uzyskania przez O. S. środków pieniężnych z tytułu spadku po mężu została odrzucona w pierwszym z wydanych w sprawie wyroków WSA (z dnia 22 lutego 2011r.). Natomiast w wyroku z dnia 20 grudnia 2012r. WSA potwierdził zasadność pomniejszenia środków pieniężnych, które darczyńca mógł przywieźć do kraju o średniostatystyczne koszty utrzymania mieszkańca USA, stwierdzając, że przyjecie danych statystycznych jako jedyne dostępne musi mieć zastosowanie w sprawie. Wyroki uprawomocniły się i zawarte w uzasadnieniach wskazania i zapatrywania WSA stały się wiążące dla organów podatkowych. Są one również wiążące dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zatem wskazane kwestie Sąd uznaje za przesądzone. W ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że podatniczka nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, że poniesione przez nią w 2007r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku lub w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie narusza prawa materialnego, ani procesowego, a ocena materiału dowodowego dokonana w zaskarżonych decyzjach nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Z przyczyn wyżej wywiedzionych, na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji.