I SA/Rz 85/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Ewa Partyka Sędziowie NSA Stanisław Śliwa SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012r. spraw ze skarg Firmy Handlowej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzje Dyrektora Izby Celnej 1) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] lipca 2004r., 2) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] września 2004r., 3) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] grudnia 2004r., 4) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] kwietnia 2005r., Druga strona wyroku z dnia 19 kwietnia 2012r. – I SA/Rz 85/12. 5) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia 30 maja 2005r., 6) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] czerwca 2005r., 7) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] listopada 2005r., 8) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] listopada 2005r., 9) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] lutego 2006r., 10) z dnia [...]grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] marca 2006r., 11) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] sierpnia 2006r., 12) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] września 2006r., Trzecia strona wyroku z dnia 19 kwietnia 2012r. – I SA/Rz 85/12. 13) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] stycznia 2007r., 14) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] maja 2007r., 15) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] maja 2007r., 16) z dnia[...]grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] maja 2007r., 17) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] sierpnia 2007r., 18) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] września 2007r., 19) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] września 2007r., 20) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] września 2007r., Czwarta strona wyroku z dnia 19 kwietnia 2012r. – I SA/Rz 85/12. 21) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] grudnia 2007r. 22) z dnia [...]grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] grudnia 2007r., 23) z dnia [...]grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] grudnia 2007r., 24) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] czerwca 2008r., 25) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] czerwca 2008r., 26) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia[...] października 2008r., 27) z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] grudnia 2008r. 1) oddala skargi, 2) nakazuje ściągnąć do Firmy Handlowej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 500 (słownie : pięćset ) złotych tytułem wpisu od skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011r. w sprawie [...]. I SA/Rz 85/12 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] kwietnia 2011r.: - nr [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia "A" Sp. z o.o. w O. (dalej: spółka/skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 8 lipca 2004r., - nr [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 30 września 2004r., - nr [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 2 grudnia 2004r., - nr [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 15 kwietnia 2005r., - nr [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P.w dniu 30 maja 2005r., - nr [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 28 czerwca 2005r., - nr [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 8 listopada 2005r., - nr [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 28 listopada 2005r., - nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 20 lutego 2006r., w wysokości 29.454,00 zł, - nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 24 marca 2006r., w wysokości 58.906,00 zł, - nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 28 sierpnia 2006r., w wysokości 46.143,00 zł, - nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 15 września 2006r., w wysokości 29.453,00 zł, - nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 3 stycznia 2007r., w wysokości 29.207,00 zł, - nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 9 maja 2007r., w wysokości 25.035,00 zł, - nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 14 maja 2007r., w wysokości 29.453,00 zł, - nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 25 maja 2007r., w wysokości 21.599,00 zł, - nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 14 sierpnia 2007r., w wysokości 17.464,00 zł, - nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 10 września 2007r., w wysokości 29.453,00 zł, - nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 14 września 2007r., w wysokości 21.353,00zł, - nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 26 września 2007r., w wysokości 18.408,00 zł, - nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 6 grudnia 2007r., w wysokości 29.453,00 zł, - nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 7 grudnia 2007r., w wysokości 29.453,00 zł, - nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 10 grudnia 2007r., w wysokości 20.617,00 zł, - nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 16 czerwca 2008r., w wysokości 29.453,00 zł, - nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 23 czerwca 2008r., w wysokości 43.443,00 zł, - nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 10 października 2008r., w wysokości 66.023,00 zł. Opisane powyżej decyzje, wydane przez organ I instancji, zostały zaskarżone odwołaniami przez spółkę - działającą przez pełnomocnika. Dyrektor Izby Celnej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu tych odwołań: 1) decyzjami z dnia [...] grudnia 2011r.: - nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2011r., nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], - nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...]kwietnia 2011r., nr [...] i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 8 listopada 2005r. w wysokości 28.470 zł, 2) decyzjami z dnia [...] grudnia 2011r.: nr[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], uchylił w całości decyzje organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2011r., nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i umorzył postępowania w sprawach, - nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...]. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, że spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrot zapłaconej akcyzy za lata 2004-2008 w łącznej kwocie 950.409,80 zł. Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] maja 2009r., utrzymanymi w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, a decyzją nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w wysokości odpowiednio 491,00 /zł. Na decyzje organu odwoławczego spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokami z dnia 27 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Rz 69/10, I SA/Rz 73/10, I SA/Rz 77/10, I SA/Rz 81/10, I SA/Rz 85/10, I SA/Rz 89/10 uchylił decyzje organów obu instancji. Postanowieniami z dnia [...] stycznia 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu odrębne postępowania podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu 00000-nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych oznaczonych kodem CN 27101981, wskazanych w deklaracjach AKC-U, które zakończone zostały powołanymi na wstępie decyzjami z dnia 6 kwietnia 2011r. w przedmiocie umorzenia postępowań w sprawach określenia spółce zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracjach AKC-U oraz w przedmiocie określenia spółce zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracjach AKC-U. W uzasadnieniach decyzji organ II instancji podniósł, że uiszczenie przez spółkę zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracjach AKC-U skutkowała ich wygaśnięciem do wysokości dokonanej wpłaty na podstawie art.59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty oraz że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego, zapłata przez spółkę podatku miała decydujące znaczenie dla przyjęcia, że organ I instancji mógł w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych orzekać także po upływie terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w sytuacji nie zakwestionowania skutecznie prawidłowości i wysokości zobowiązania podatkowego, powinien wszczęte z urzędu postępowania umorzyć jako bezprzedmiotowe. Zasadnie, zatem, zadaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał oceny prawidłowości wyliczenia podatku akcyzowego wskazanego w deklaracjach uproszczonych i ocena ta jest zgodna z przepisami prawa. Organ wskazał również, że niesporna w sprawie jest ilość nabytych wewnątrzwspólnotowo przez spółkę wyrobów i ich przeznaczenie - do smarowania motosprężarek. Wobec powyższego, wyroby te podgalają opodatkowaniu według stawki akcyzy określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia składek) w wysokości 1.180 zł/1000 litrów. W postępowaniu ustalono, że w przeważającej części deklaracji spółka wyliczyła i następnie uiściła podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości, zatem organ I instancji nie mógł wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości równej kwocie wskazanej przez podatnika w deklaracji uproszczonej i zobowiązany był do umorzenia postępowań podatkowych na podstawie art.208 § 1 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowych. W decyzji z dnia [...] grudnia 2011r., nr [...] organ odwoławczy podniósł, że spółka obliczyła i następnie uiściła podatek akcyzowy w wyższej wysokości od należnej tj. 29.452 zł, zawyżając zobowiązanie podatkowe o kwotę 982,00 zł. Organ wskazał, że zwrot nadpłaty podatku nastąpił na podstawie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Z uwagi na powyższe, organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2011r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 8 listopada 2005r. w wysokości 28.470 zł. Podobnie w decyzji z dnia [...] grudnia 2011r., nr [...] organ odwoławczy stwierdził, że spółka obliczyła i następnie uiściła podatek akcyzowy w wyższej wysokości od należnej tj. 85.413 zł, zawyżając zobowiązanie podatkowe o kwotę 491,00 zł. Mając na uwadze powyższe organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wskazanych w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 4 grudnia 2008 r. w wysokości 84.922,00 zł. Ustosunkowując się do kwestii zgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) stanowiącej podstawę do opodatkowania wyrobów zharmonizowanych – olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe i napędowe, z przepisami prawa wspólnotowego, organ II instancji nie dopatrzył się sprzeczności przepisów u.p.a. z prawem wspólnotowym. Organ ten stwierdził, że olej smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 przeznaczone do celów innych niż paliwo bądź opał, nie podlegają przepisom Dyrektywy Rady 92.12 /EWG z dnia 25 lutego 1992r, w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L. z 1992r. Nr 76, poz. 1 ze zm., dalej; dyrektywa horyzontalna), ani też przepisom Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L. z 2003r. Nr 283, poz.52 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna). Zdaniem organu II instancji, na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej można wyprowadzić tylko taki wniosek, że wyroby energetyczne takie jak oleje smarowe nie będą objęte regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliowo silnikowe lub paliowo do ogrzewania. Przepis ten stwierdzając, że "(...) dyrektywa nie ma zastosowania" oznacza, iż wyłączenie olejów smarowych nie jest wyłączeniem definitywnym, co znajduje potwierdzenie w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, który wymieniając produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, wskazuje, że "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom (...)". Zwrot "jedynie", w ocenie organu odwoławczego, oznacza, że katalog produktów energetycznych zawarty w art.20 ma charakter zamknięty, przy czym nie wymienia on wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - CN 2710 19 99. Na poparcie stanowiska o wyłączeniu olejów smarów spod działania dyrektywy energetycznej organ przywołał wyrok ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, w którym wskazano m.in. na uprawnienie państw członkowskich do wprowadzenia i utrzymywania w mocy podatków od olejów smarowych, które są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Organ II instancji stwierdził, że prawodawca krajowy mógł opodatkować czynności mające za przedmiot oleje smarowe przeznaczone na inne celne niż napędowe bądź grzewcze, a zgodnie z art.3 ust. 3 akapit 1 dyrektywy horyzontalnej, zaliczenie olei smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie krajowym, byłoby sprzeczne z prawem wspólnotowym tylko wówczas, gdyby strona 05wykazała, że wprowadzona regulacja zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy handlu między państwami członkowskimi. W ocenie organu odwoławczego, warunek niezwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, został spełniony. Brak jest, bowiem podstaw do przyjęcia, że nabywcy wenątrzwspólnotowi olejów smarowych zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych i spełnienia wymagań związanych z uzyskaniem zezwoleń na ich prowadzenie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż ustawodawca przewidział identyczne wyjściowe stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym paliw silnikowych sprzedawanych w kraju, jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak również dokonał obniżki tych stawek na przedmiotowe wyroby akcyzowe na identycznym poziomie w stosunku do stawki podstawowej. Z powyższego wynika, zdaniem organu II instancji, że przepisy krajowe nie spowodowały zwiększenia formalności w przepływie towarów między państwami członkowskimi: w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, bowiem ich nabycie wewnątrzwspólnotowe i ich wprowadzenie do składu podatkowego na terytorium kraju odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. W ocenie organu II instancji, regulacje krajowe w przedmiotowym zakresie nie naruszają zasad wolnego rynku i swobodnej konkurencji, umożliwiają w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu ww. wyrobami akcyzowymi. Ponadto organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego ustalił, że ciężar podatku akcyzowego został przerzucony na nabywców przedmiotowych olejów smarowych. Podatek akcyzowy został bowiem zawarty w cenie sprzedaży przedmiotowych olejów smarowych, co wynika z oświadczeń o zapłaceniu podatku akcyzowego uwidocznionych na fakturach sprzedaży oraz dokumentów dotyczących dalszego obrotu tymi wyrobami. Organ wskazał, że wyszczególniona na fakturach kwota podatku akcyzowego odpowiadała wykazanym ilościom sprzedanych przez spółkę olejów smarowych. Z uwagi na to, że podatek akcyzowy wkalkulowany był w cenę sprzedaży brutto faktur sprzedaży, po zapłacie których spółka uzyskiwała zwrot kosztów z tytułu zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, nie poniosła ona uszczerbku w związku z uiszczeniem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów. Końcowo organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu jednoczesnego prowadzenia dwóch postępowań w tożsamym przedmiocie i wskazując na odrębność postępowań w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, uznał prowadzenie w stosunku do spółki tych postępowań za dopuszczalne. Na decyzje organu odwoławczego spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie: - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie w sytuacji gdy trwa postępowanie podatkowe dotyczące stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, a w interesie strony jest ustalenie faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego; - art. 249 zdanie 3 TWE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez pominięcie postanowień Dyrektywy Rady 2003/96/WE, - art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE, - art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w zw. z art. 2 pkt 1 - 3 i pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego, gdy wystąpiły przesłanki tego zwrotu, - art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej polegający na bezzasadnym uznaniu, iż skarżący nie poniósł bezpośredniego uszczerbku majątkowego opłacając podatek akcyzowy. W uzasadnieniu skarg, skarżąca zarzuciła, że organ niezasadnie stwierdził przesłankę bezprzedmiotowości postępowania, gdyż od dnia 9 marca 2009r. organ na wniosek skarżącej prowadzi postępowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrotu wcześniej zapłaconej akcyzy. Postępowania te są związane z przedmiotowymi postępowaniami, a skarżąca ma interes prawny w ustaleniu prawidłowej wysokości zobowiązania. W tej sytuacji, organ powinien wydać decyzje ustalające wysokość zobowiązań podatkowych. Skarżąca wskazała, że organ I instancji wszczął postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonych decyzji w dniu 3 stycznia 2011r., a więc już w chwili gdy zobowiązanie to, według organu, było przedawnione zarówno wobec dokonania zapłaty, jak i z powodu upływu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącej, organ wszczynając postępowania działał z zamiarem ominięcia prawa i na szkodę skarżącej, doprowadzając do przedłużenia postępowań wszczętych na wniosek spółki i zwiększając koszty, które musiała ponieść skarżąca. Ponadto, skarżąca zarzuciła wadliwą interpretację przepisów wspólnotowych dotyczących akcyzy i pominięcie w zaskarżonych rozstrzygnięciach postanowień tzw. dyrektywy energetycznej. Zdaniem skarżącej, art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej wprost zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych. Również orzecznictwo ETS wyraźnie potwierdza, że niedopuszczalnym jest opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do innych celów niż opałowe lub grzewcze. W ocenie skarżącej, oleje smarowe, które w niniejszej sprawie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, mieszczą się w pozycji 5 wykazu wyrobów akcyzowych, stanowiącego załącznik nr 1 do u.p.a. Zdaniem skarżącej, w związku z treścią w/w przepisów wspólnotowych, produkty te w oparciu o art. 2 pkt 2 u.p.a. oraz poz. 4 załącznika nr 2 do tej ustawy są niezgodnie z prawem zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Regulacja w odniesieniu do olejów smarowych jest zatem sprzeczna z prawem wspólnotowym bowiem stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej wyłączone z opodatkowania akcyzą są takie produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Skarżąca podniosła, że art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej jest precyzyjny, sformułowany jednoznacznie i bezwarunkowy i od 1 stycznia 2004r. zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych. Zatem Polska nie wykonała dyrektywy energetycznej w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych. Skarżąca podkreśliła, że także w świetle orzecznictwa ETS nie jest możliwe traktowanie oleju silnikowego przeznaczonego do użycia na cele smarowe jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C - 145/06 i C - 146/06). Skarżąca podniosła, że jeśli w świetle art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 5 załącznika nr 1 do tej ustawy, przedmiotowe oleje stanowią wyroby akcyzowe, to ponieważ są one przeznaczone na cele inne niż grzewcze lub napędowe, muszą być wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. W konsekwencji zapłacona od nich akcyza podlega zwrotowi na podstawie art. 77 ust.3 u.p.a. Zdaniem skarżącej, sporne w sprawie wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe wskazane są w poz. 4 załącznika Nr 2 do u.p.a., zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie, budzi istotne wątpliwości, co do ich zgodności przepisami prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi oleje mineralne (produkty energetyczne), wykorzystywane od celów innych niż napędowe lub grzewcze, pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego (art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej). Ponadto skarżącą wskazała, że z § 13 ust. 2a i 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). wynika, że zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży krajowej ma zastosowanie dla szerszego katalogu produktów (CN 2710 19 71 - 2710 19 99), podczas gdy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego znajduje zastosowanie jedynie dla produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Ponadto, z chwilą przekroczenia granicy oleje smarowe traktowane są jako wyroby zharmonizowane, stosuje się do nich ww. obowiązki, polegające np. na zabezpieczeniu kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem wyrobów na teren Polski, a po dokonaniu dostawy do zapłaty akcyzy, z uwagi na fakt, że wyroby te traktowane są jak wyroby z akcyzą zapłaconą w państwie członkowskim, nawet gdy w innych państwach nie podlegają akcyzie. Z kolei w kraju, sprzedaż olejów smarowych prowadzona jest ze składów podatkowych, co oznacza, że przedsiębiorca krajowy jest obciążany obowiązkiem zapłaty akcyzy dopiero w momencie dokonania sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Powyższe uregulowania krajowe, zdaniem skarżącej, nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie tymi wyrobami przez przedsiębiorców zagranicznych, co jest sprzeczne z art. 90 Traktatu, bowiem narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi oraz z nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, niezwiększania formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy wbrew dowodom zgromadzonym w postępowaniu uznał, że ciężar podatku akcyzowego został przerzucony na nabywców olejów smarowych, podczas gdy z zalęgających w aktach dokumentów wynika, że skarżącą łączyły z kontrahentami stałe umowy na dostawę przedmiotowych olejów, zawarte jeszcze przed dniem objęcia tych wyrobów podatkiem akcyzowym. Wprowadzenie podatku nie spowodowało wzrostu cen dostarczanego nabywcom towaru, a więc wbrew twierdzeniom organu, cały ciężar opłaconego podatku poniosła skarżąca co pomniejszyło jej dochód. Skarżąca wskazała, że zmiany cen dostarczanego odbiorcom oleju wynikały wyłącznie ze wzrostu cen zakupu olejów u dostawcy oraz różnic kursowych złotego w stosunku do EURO. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270 j.t., dalej: ustawa p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skargi są niezasadne. Podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest stwierdzenie zgodności prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego, a w szczególności rozstrzygnięcie czy prawo krajowe (polskie) jest niezgodne z prawem unijnym do tego stopnia, że uzasadnia to bezpośrednie zastosowanie przepisów tego systemu prawa i ustalenie, że skarżąca spółka "A" nie powinna uiścić podatku akcyzowego od zakupionych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów mineralnych (smarowych). Aby rozstrzygnąć tę kwestię konieczne będzie przedstawienie unormowań tak prawa krajowego jak i wspólnotowego, by następnie odnieść się do tych zagadnień zarówno w zakresie prawa pierwotnego Unii (traktaty ) jak i prawa wtórnego (dyrektywy). Na gruncie prawa polskiego kwestia podatku akcyzowego w okresie czasu kiedy zaistniały zdarzenia powodujące postanie obowiązku podatkowego po stronie spółki "A" była uregulowana w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004r. Nr 23 poz.257 ze zm.). W art. 2 ust. 2 wprowadza ona pojęcie wyrobu zharmonizowanego stwierdzając, że są to wyroby w postaci paliw silnikowych, olejów opałowych, gazu napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych określonych w załączników nr 2 do ustawy. Jednocześnie w ar. 2 ust. 3 u.p.a. wprowadza pojęcie wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego ustalając, że są to wyroby akcyzowe inne niż zharmonizowane. W załączniku nr 2 do tejże ustawy gdzie zawarto katalog wyrobów akcyzowych z powołaniem się na Nomenklaturę Scaloną (CN) która powinna mieć zastosowanie przy dostawie wewnątrzwspólnotowej i nabyciu wewnątrzwspólnotowym (art.3 ust.2 u.p.a.) pod pozycją 4 umieszczono produkty rafinacji ropy naftowej oznaczone kodem 2710 określając, że chodzi tutaj o oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione, ani niewyłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Kwestia ta ma o tyle znaczenie dla sprawy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym w niniejszej sprawie są oleje smarowe o kodach 27101981 i 27101983, a więc zawierające się w przedmiotowej definicji. Przepis art.4 ust 1 pkt 3 i 5 stanowi, że akcyzie podlegają sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Wysokość opodatkowania przedmiotowych olejów smarowych określona została w dziale III rozdział 1 u.p.a. w art. 62 i nast. Przepis art. 62 ust 1. cyt. ustawy stanowi, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika do ustawy a więc także oleje wymienione w pkt 4 tegoż załącznika. Wysokość podatku akcyzowego została określona w art.65 ust.1 i 1a ustawy z tym, że przepis ust.2 tegoż artykułu zawiera upoważnienie dla Ministra Finansów do obniżenia stawek podatku akcyzowego. Korzystając z tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał Rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W tymże akcie prawnym stawka podatku akcyzowego dla wyrobów o kodzie 27101971 – 27101999 (załącznik nr 2) została obniżona do 1180 złotych za 1000 litrów oleju. Spójka zadeklarowała i zapłaciła podatek według takiej stawki związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Przepisy art. 23 – 25 u.p.a. przewidują wprowadzenie zwolnień od podatku akcyzowego, które maja charakter bądź ustawowy (art.23 – do 24), bądź też źródło ich znajduje się w prawie unijnym czy też w akcie prawnym wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 cyt. ustawy. Wprowadził on bowiem upoważnienie dla ministra finansów dla ustanowienia w drodze rozporządzenia szczegółowego zakresu zwolnienia od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na postawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Na podstawie tejże delegacji ustawowej Minister Finansów wydał Rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w przedmiocie zwolnienia od podatku akcyzowego (D.z.U. 2004 Nr 97, poz.966) w którym skorzystał z przedmiotowej delegacji i określił zakres oraz warunki zwolnień niektórych towarów od podatku akcyzowego. W pierwotnej wersji tego aktu prawnego obowiązującej od 1maja 2004 r. do 20 sierpnia 2004 r. w §13 nie zawarto zwolnienia od podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych mieszczących się w grupie towarów określanych kodem 2710 Scalonej Nomenklatury. Dopiero zmiana rozporządzenia opublikowana w Dz.U. Nr 181 poz. 1875 obowiązująca od 20 sierpnia 2004r. w tymże paragrafie wprowadziła zwolnienie dla sprzedaży olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 27101971-27101999 przeznaczonych do wykorzystania do innych celów niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki dla lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników ( § 13 ust.1 pkt 5). Zwolnienie to nie było jednak bezwarunkowe i w § 13 ust. 2a przewidywało szereg warunków jakie należało spełnić aby mogło mieć ono zastosowanie. Przepis ten stanowił mianowicie, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający wyroby akcyzowe dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników; 2) nabycie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego; 3) podmiot uprawniony do zwolnienia potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, od którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane. Ta wersja zwolnienia obowiązująca w okresie do 7 grudnia 2004r. nie przewidywała możliwości ubiegania się o zwolnienie od podatku akcyzowego przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych o kodach 27101971-27101999. Kolejna zmiana przedmiotowego rozporządzenia weszła w życie, jak to wyżej wspomniano, dnia 7 grudnia 2004r. Utrzymała ona możliwość ubiegania się o zwolnienie od podatku akcyzowego opisane w § 13 ust. 1 pkt 5 w ramach opisanych powyżej. Wprowadziła natomiast szereg kolejnych wymogów jakie musiał spełnić ubiegający się o zwolnienie od podatku akcyzowego dokonujący zakupu towaru akcyzowego. Regulacje te stanowiły, że: Zwolnienia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, mają zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 (§ 13 ust. 2a). 2b. Uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który: 1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1. 2c. W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6; 2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy; 4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane; 5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia. Ta wersja przedmiotowego rozporządzenia obowiązywała do dnia 1 lutego 2005r. kiedy to dokonano kolejnej nowelizacji zakresu i zasad udzielania zwolnień od podatku akcyzowego. Od tej daty obowiązywało nadal unormowanie dopuszczające zwolnienie od podatku akcyzowego towarów akcyzowych o których mowa była powyżej, pod warunkiem spełnienia takich samych przesłanek, jednak wprowadzono możliwość ubiegania się o zwolnienie od podatku akcyzowego przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych w postaci olejów smarowych określonych kodem 27101983 – 27101993 (§13 ust. 2d) przy czym wprowadzono szczególne warunki jakie powinny zostać spełnione przez osobę ubiegającą się o zwolnienie. Przewidywały one w szczególności, że osoba taka może być jedynie uprawniony nabywca o którym mowa w § 13 ust. 2b jeżeli: 1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5; 2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy; 4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5. Omawiane zwolnienia w przypadku zarówno sprzedaży towarów akcyzowych, jak i ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, mogły korzystać ze zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy zostało złożone zabezpieczanie akcyzowe (przez prowadzącego skład podatkowy w przypadku sprzedaży uprawnionemu nabywcy o którym mowa § 13 ust. 2b pkt 1 lub uprawnionego nabywcę o którym mowa w § 13 ust.2b pkt 2 rozporządzenia lub złożeniu zabezpieczenia przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego w myśl § 13 ust 2d pkt 3 lub 4). Dodatkowo musiały być spełnione dalsze formalności przewidziane przez powołane przepisy, polegające na złożeniu stosownych dokumentów lub oświadczeń. Formalności te w obu omawianych przypadkach były podobne, a jedyne wynikające z nich różnice wynikały z osoby podatnika, gdyż w przypadku sprzedaży podatnikiem jest osoba sprzedającą, zaś w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia osoba dokonująca tej czynności. (art.11 ust.1 u.p.a.). W myśl przedstawionych powyżej unormowań prawa krajowego (polskiego) osoba dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodach 27101983 – 27101993 miała podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku akcyzowego, z tym że przy spełnieniu pewnych warunków mogła skorzystać ze zwolnienia od tego podatku. Do decyzji podatnika należało skorzystanie z procedury zwolnienia z podatku. Natomiast prawo polskie nie przewidywało możliwości ubiegania się przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów postaci olejów smarowych o kodach 271019171-82 i 271019184 – 99. Natomiast wprowadzona została możliwość ubiegania się o zwolnienie od podatku akcyzowego przy sprzedaży takich olejów o kodach 271019171 – 271019199. Podatnik – skarżący spółka "A" sprowadzała w ramach WNT na terytorium kraju oleje o kodach 271019181, które nie korzystały z możliwości zwolnienia od akcyzy na podstawie powołanego rozporządzenia jak także oleje o kodzie 271019183 które od 1 lutego 2005r. po spełnieniu przedstawionych powyżej warunków mogły być od akcyzy zwolnione. Następnie należy przytoczyć unormowania prawa wspólnotowego w interesującej Sąd dziedzinie. Kwestia objęcia podatkiem akcyzowym oraz zasad postępowania z towarami akcyzowymi została unormowana w okresie dokonywania przez przedmiotowa spółkę czynności podlegających według prawa krajowego podatkowi akcyzowymi w dwóch dyrektywach Rady, a mianowicie w dyrektywie z dnia 25 lutego 1992r. nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania zwanej dalej dyrektywą horyzontalną, a także w dyrektywie z dnia 27 października 2003r. nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zwana dalej dyrektywą energetyczną. Zakres uregulowań objętych powyżej powołanymi dyrektywami jest różny. Pierwsza z nich bowiem dotyczy kwestii poboru podatku akcyzowego, miejsca i sposobu jego pobierania, określenia zakresu towarów objętych tym podatkiem na poziomie unijnym, jak także sposobu transportowania takich towarów, restrykcji jakim muszą być one poddane, czy też ułatwień jak np: procedura zawieszenia poboru akcyzy (preambuła do dyrektywy). Dyrektywa ta nie określa minimalnego poziomu stawek podatku akcyzowego, gdyż dotyczą tego inne dyrektywy ( art. 1 ust.2). Zakres stosowania przedmiotowej dyrektywy określony został w przepisie art. 3 ust.1 który stanowi, że dyrektywę tę na poziomie wspólnotowym stosuje się do wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach, w postaci olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Sam zatem przepis odwołuje się do innych aktów prawnych w zakresie określenia przedmiotu regulacji. Tym aktem prawnym w którym należy poszukiwać tegoż dookreślenia, o którym jest mowa jest przepis art.20 dyrektywy energetycznej. Przepis ten w ust 1 lit. c stanowi, że są to także produkty energetyczne (oprócz wymienionych w innych przepisach) objęte kodami CN 2710 11–2710 19 69. Jednakże przy produktach objętych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 i 2710 19 29, przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania stosują się jedynie do sytuacji, kiedy produkty te są przemieszczane luzem, podlegają przepisom dyrektywy horyzontalnej. Istotne znaczenie ma jednakże przepis art.3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej stanowiący, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z kolei dyrektywa energetyczna, dotyczyła wprowadzenia jednolitego minimalnego poziomu opodatkowania wyrobów energetycznych i zakreślenia wspólnotowych ram stosowania ulg i zwolnień od opodatkowania podatkiem akcyzowym tego typu towarów. We wstępie do dyrektywy w następujący sposób określono jej cele: - brak przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej i produktów energetycznych innych niż oleje mineralne może negatywnie wpływać na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. - prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem. - znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanych przez Państwa Członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego - ustalenie właściwych wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania może umożliwić zredukowanie istniejących różnic w krajowych poziomach opodatkowania - decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich. - produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Przedmiotem regulacji objętym tą dyrektywą są zatem produkty energetyczne i wobec tych produktów Państwa Członkowskie są zobowiązane do wprowadzenia jednolitego minimalnego poziomu opodatkowania według zasad określonych w przepisach tejże dyrektywy. Definicje produktu energetycznego dostarcza art. 2 ust. 1 dyrektywy, który stanowi, że dotyczy ona następujących produktów a) objęte kodami CN 1507 do 1518, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; b) objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715; c) objętych kodami CN 2901 i 2902; d) objętych kodem CN 2905 11 00, które nie są pochodzenia syntetycznego, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; e) objętych kodem CN 3403; f) objętych kodem CN 3811; g) objętych kodem CN 3817; h) objętych kodem CN 3824 90 99, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. W zakresie unormowań objętych przedmiotową dyrektywa mieszczą się towary akcyzowe objęte kodem CN 27 10. Jednak przepis art.2 ust. 4 tego aktu prawnego stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania jak także podwójnego zastosowania produktów energetycznych (art. 2 ust. 4 lit.b tiret pierwszy i drugi). W końcu należy przedstawić unormowanie art. 90 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (aktualnie art. 110 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Przepis ten stanowi, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Zawiera on zatem zakaz dyskryminacji towarów ze względu na miejsce ich pochodzenia. Mając na uwadze powyżej przedstawione regulacje prawa krajowego i prawa wspólnotowego Sąd stanął na stanowisku, że prawo krajowe nie narusza z unormowań zawartych w obu przedstawionych powyżej dyrektywach. Nałożony bowiem na podstawie prawa krajowego przez ustawę o podatku akcyzowym podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów pozostaje poza zakresem regulacyjnym obydwóch cytowanych dyrektyw. W tym zakresie należy powołać się na treść art.,288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (poprzednio 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską). Przepis ten rozróżnia dwa rodzaje aktów pranych wydanych przez organy Unii Europejskiej a to rozporządzenie i dyrektywę. W odniesieniu do tego drugiego aktu stanowi, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W związku z treścią tego przepisu musi być rozstrzygana kwestia zgodności prawa krajowego ze wspólnotowym. W tym zakresie należy zawsze ustalić zakres przedmiotowy dyrektywy – zakres objętej nią regulacji w szczególności cel jaki powinien zostać osiągnięty poprzez dostosowania prawa krajowego do norm prawa wspólnotowego, przy czym sposób realizacji tegoż jest pozostawiony ustawodawcy krajowemu. W tym zakresie Sąd Administracyjny powołuje się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012, sygn. akt I GSK 817/10, który stwierdził, że "dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Powyższe oznacza, że dyrektywy nie wiążą we wszystkich swych częściach, a tylko co do celu, który ma być osiągnięty. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu. Władze mają obowiązek wybrania takich form i metod, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego przez dyrektywę celu. Przy czym podkreśla się, że sądy państw członkowskich zobowiązane są interpretować prawo krajowe, szczególnie zaś przepisy wprowadzone celem implementacji dyrektywy, w świetle jej treści i celu, tak aby został osiągnięty skutek przewidziany w art.249 TWE. Dyrektywy są zatem adresowane do państw członkowskich, nie są kierowane natomiast do innych podmiotów prawa. W doktrynie wskazuje się, że dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych." W ocenie Sądu, przy uwzględnieniu tak rozumianej mocy prawnej dyrektywy oba powołane tego rodzaju akty prawne nie stoją w sprzeczności z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym w podanej poprzednio wysokości olejów smarowych. Dyrektywa energetyczna w swoim zakresie przedmiotowym i dotyczy bowiem wprowadzenia wspólnego minimalnego poziomu opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych, przy czym tylko w zakresie w jakim wykorzystywane są one jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ustala ona również wspólne zasady udzielania ulg i zwolnień w tym zakresie. Nie dotyczy produktów energetycznych, o ile są one wykorzystywane do celów innych niż wyżej wymienione. Nie objęcie jej postanowieniami olejów smarowych nie oznacza, że nie jest dopuszczalne opodatkowanie ich na poziomie prawa krajowego (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2012r. I GSK 817/10 , wyrok NSA I GSK 801/10 z dnia 31 stycznia 2012r. czy wyrok NSA z 23 października 2008r. I FSK 1315/07, wyrok NSA z 4 listopada 2009r., I FSK 913/08 – w tym zakresie, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2010r., I SA/Gd 965/10, czy wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 października 2010 r. I SA/Rz 61/10 – baza orzeczeń www.nsa.gov.pl). Należy zatem stanąć na stanowisku, że przepisy krajowe nie są sprzeczne z tą dyrektywą, gdyż zakres regulacji nią objęty nie pokrywa się z omawianymi unormowaniami prawa krajowego. Ustawodawca wspólnotowy nie zdecydował się na wprowadzenie wspólnego systemu opodatkowania produktów energetycznych służących do innych celów niż paliwa silnikowe lub do ogrzewania. Następnie odnieść się należy do zgodności i prawa krajowego przedstawionego powyżej z normami dyrektywy horyzontalnej, Jak już była powyżej mowa, zakres przedmiotowy tejże dyrektywy określają przepisy art.3 ust. 1 tej dyrektywy w powiązaniu z art. 20 dyrektywy energetycznej. Towary objęte niniejszą sprawą znajdują się poza zakresem obowiązywania tejże dyrektywy i w myśl stosownych regulacji przedstawionych powyżej, prawo krajowe nie musiało być dostosowane do prawa unijnego odnośnie tychże towarów. Jednocześnie ustawodawcy krajowemu pozostawiono swobodę wprowadzenia podatków co do innych towarów akcyzowych objętych niniejszą dyrektywą pod jednym wszakże warunkiem, aby nie zwiększały one formalności związanych z przekroczeniem granicy (art. 3 ust. 3 dyrektywy). Należy zatem rozważyć czy formalności związane z zapłatą podatku akcyzowego od olejów smarowych objętych kodami CN 27101981 i 83 zwiększają formalności związane z przekroczeniem granicy. Gdyby bowiem tak się istotnie działo wówczas wprowadzenie podatku akcyzowego w taki sposób byłoby sprzeczne z dyrektywą horyzontalną i jako takie nie mogłoby być skuteczne. W pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie formalności związanych z przekroczeniem granicy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w tym zakresie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego, iż dodatkowe formalności związane z przekroczeniem granicy to faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przewozu do państwa docelowego. Złożenie deklaracji uproszczonej po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru zatem w związku z przekroczeniem granicy jest formalnością związaną z zapłatą podatku, nie zaś z przekroczeniem granicy (wyrok NSA z 31 stycznia 2012r. sygn. akt I GSK 801/10 wraz z podaną tam literaturą - baza orzeczeń www.nsa.gov.pl). Przy takim rozumieniu przesłanki zawartej w przepisie art. 3 ust 3 dyrektywy horyzontalnej formalności związane z zapłatą podatku akcyzowego w kraju nie będą stanowiły przeszkody do nałożenia podatku akcyzowego w kraju. Nie wyczerpują one bowiem negatywnej przesłanki zawartej w tym przepisie. Obowiązek złożenia deklaracji jest bowiem nierozerwalnie złączony z rzeczywistą zapłatą podatku i nie stanowi przeszkody o charakterze fiskalnym sensu stricto. Wypełnienie nawet całego szeregu wymogów o charakterze administracyjnym jak uzyskanie stosownych dokumentów z administracji celnej, złożenie zabezpieczeń czy też oświadczeń opisanych powyżej, które są konieczne jeżeli podatnik ubiega się o zwolnienie od podatku akcyzowego również nie stanowi o zwiększeniu formalności związanych z przekroczeniem granicy. Obowiązki te nie wiążą się bowiem z jej przekraczaniem ale z korzystaniem z określonej procedury podatkowej już po przywiezieniu towaru akcyzowego na terytorium kraju. Samo przemieszczenie towarów pomiędzy państwami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Mając na uwadze takie rozumienie omawianego pojęcia WSA w Rzeszowie stanął na stanowisku, że prawo krajowe nie jest niezgodne z przepisem art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Konsekwencja wyrażenia takiego poglądu jest uznanie, że przepisy tejże dyrektywy nie stoją w sprzeczności z wprowadzeniem opodatkowania na poziomie prawa krajowego olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż jako paliwa napędowe lub do celów grzewczych. Z takim wnioskowaniem pozostaje w zgodzie wielokrotnie cytowany w orzecznictwie pogląd wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (aktualnie Trybunał Sprawiedliwości UE) w połączonych sprawach C- 145/06 i C-146/06. W sprawach tych Trybunał wskazał, że jedynymi przesłankami którymi musi kierować się Państwo Członkowskie wprowadzając opodatkowanie tychże produktów jest przestrzeganie norm zawartych w art.25 i 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Wykazując poszanowanie dla norm prawa europejskiego w tym zakresie państwa członkowskie są władne wprowadzić opodatkowanie olejów smarowych nie objętych zakresem unormowań powyżej wskazanych dyrektyw. Jak już wyżej wskazano wprowadzenie podatku akcyzowego od tychże towarów nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy (por. też wyrok TS UE z dnia 18 stycznia 2007 r. Sprawa C-313/05 akapity 42-53). Do rozważenia pozostaje kwestia zgodności polskich regulacji w tym zakresie z regulacjami prawa pierwotnego wskazanego przez Trybunał. Kwestia przepisu art. 25 TWE (aktualnie 30 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) stanowiącego, że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, przy czym zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym, nie budzi wątpliwości. Pozostaje on poza zakresem niniejszej sprawy, bowiem podatek akcyzowy, co oczywiste, nie ma charakteru cła. Kwestia ta nie wymaga szerszego omówienia. Do rozważenia pozostała jeszcze kwestia zgodności unormowania prawa krajowego w zakresie podatku akcyzowego od olejów smarowych z uregulowaniem art. 90 TWE, a mianowicie braku dyskryminacji towaru ze względu na miejsce jego pochodzenia (zakupu). Porównane być muszą unormowania podatkowe dla sprzedaży takich towarów akcyzowych wyprodukowanych na terenie kraju z towarami nabytymi w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W ocenie Sądu Administracyjnego należy ocenić zarówno unormowania podstawowe, a więc podstawę opodatkowania, wysokość podatku nałożonego na tego samego rodzaju towar nabyty w ramach obydwóch wyżej podanych instytucji, jak także unormowania w zakresie możliwych zwolnień od tego podatku. W tym zakresie nie budzi wątpliwości, że zarówno towary nabyte w drodze umowy kupna sprzedaży od wytwórcy krajowego i towary sprowadzone do Polski w ramach WNT są opodatkowane taką samą stawką podatku akcyzowego i w tym zakresie nie występuje dyskryminacja towaru ze względu na miejsce jego pochodzenia. Przepis o którym mowa nie doznaje w tym zakresie naruszenia. Inaczej jednak należy ocenić zawarte w prawie polskim unormowania w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego. Jak wynika z przedstawionych powyżej przepisów w okresie od wejścia wżycie rozporządzenia do dnia 20 sierpnia 2004r. nie istniało zwolnienie ani dla towaru nabytego w drodze kupna – sprzedaży od dostawcy krajowego, ani towaru nabytego w drodze WNT. W tym okresie czasu nie doszło do dyskryminowania towarów ze względu na miejsce jego pochodzenia. Nie może się więc powoływać skarżący odnoście tego okresu czasu na niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym jako podstawę do złożenia korekty deklaracji podatkowej i określenia na nowo wysokości zobowiązania podatkowego. W okresie czasu od 20 sierpnia 2004r. do 1 lutego 2005 r. prawodawca przewidział możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego towarów nabywanych w ramach umowy sprzedaży, a więc od dostawcy krajowego, nie wprowadzając natomiast zwolnienia dla takich samych towarów nabywanych od kontrahentów wspólnotowych. W tym okresie czasu brak jest więc jednolitości unormowań, a tym samym jednolitego traktowania towarów akcyzowych bez względu na miejsce pochodzenia towarów. Takie unormowania mogą zostać określone jako naruszające zakaz dyskryminacji towarów z względu na miejsce pochodzenia, bowiem dyskryminacja podatkowa może polegać nie tylko na wprowadzeniu niejednolitych stawek podatku, ale także na wprowadzeniu niejednolitego systemu zwolnień podatkowych preferujących towary ze względu na miejsce pochodzenia. W końcu od 1 lutego 2005r. wprowadzono zwolnienie dla towarów akcyzowych w postaci olejów smarowych pochodzenia wspólnotowego nabywanych drodze WNT, ale zakres tegoż zwolnienia był, jak to wyżej wykazano, węższy niż zwolnienie dla towarów nabywanych od dostawcy krajowego. Ze zwolnienia mogli korzystać nabywcy olejów smarowych pochodzenia krajowego o kodach 27101971- 99, zaś w przypadku WNT o kodach 27101983-93. Ma to o tyle istotne znaczenia dla niniejszej sprawy, że skarżący nabywał w ramach WNT oleje o kodzie 271019181, które nie znajdowały się w katalogu towarów co do których podatnik mógł ubiegać się o zwolnienie od podatku akcyzowego, jak i oleje o kodzie 271019183, co do których zwolnienie takie mogło przysługiwać po spełnieniu całego szeregu warunków opisanych szczegółowo powyżej. Niemniej jednak należy stwierdzić, że w zakresie w którym nie objęto możliwym zwolnieniem towarów nabywanych w ramach WNT, unormowania prawa krajowego nie traktowały jednolicie towarów ze względu na miejsce ich pochodzenia, a tym samym doszło do naruszenia art. 90 TWE. W przedmiotowej sprawie dla omawianego okresu czasu dotyczy to sprowadzanych przez spółkę olejów o kodzie 27101981. Nie oznacza to jednak, że złożone przez spółkę korekty deklaracji ze względu na ww. uchybienie mogą powodować konieczność stwierdzenia ich słuszności. Trzeba w tym zakresie wziąć pod uwagę następujące okoliczności. Zwolnienie przysługujące towarom krajowym nie było zwolnieniem bezwzględnym i bezwarunkowym. Obwarowane było bowiem całym szeregiem warunków od spełnienia których możliwe było korzystanie z tejże ulgi. Dotyczyło to zarówno w pierwszej fazie zwolnienia od podatku akcyzowego towarów nabywanych w drodze sprzedaży, a więc rozumianej jako nabycie od wytwórcy czy sprzedawcy krajowego, czy też w fazie drugiej (po 1 lutym 2005r. ) także towarów nabytych w drodze WNT, a więc pochodzących z państw członkowskich wspólnoty. Dopiero ich spełnienie umożliwiało uniknięcie zapłaty podatku. To od podatnika należał wybór, czy z tego zwolnienia zdecyduje się skorzystać, czy też nie. Innymi słowy mówiąc, do niego należał wybór czy spełni dość rygorystyczne wymagania zawarte w rozporządzeniu w sprawie zwolnień podatkowych – szczegółowo powyżej opisane, czy też zdecyduje się zapłacić podatek akcyzowy. W przedmiotowej sprawie pomimo częściowego uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od podatku oleju smarowego sprowadzanego do kraju spółka nie zdecydowała się spełnić tychże wymagań. Sprowadzała ona oleje smarowe o kodzie 27101983 deklarując zapłatę podatku akcyzowego i uiszczając go (wewnątrzwspólnotowe nabycie w dniach: 28 listopada 2005r., 8 listopada 2005r., 28 czerwca 2005r., 30 maja 2005r. 15 kwietnia 2005r., 25 maja 2007r., 28 sierpnia 2006r., 24 marca 2006r., 20 luty 2006r.). W tym zakresie nie może zatem powoływać się na zakaz dyskryminacji określony w przepisie art. 90 TWE nie tylko bowiem towary krajowe i wspólnotowe korzystały z praktycznie tożsamych regulacji w zakresie możliwości ubiegania się o zwolnienie od podatku, ale też nie podjęła ona żadnych kroków mających na celu skorzystanie z takich zwolnień. Wybrała zatem możliwość regulowania obowiązku podatkowego w pełnej wysokości. Odnośnie tego towaru brak jest podstaw do uwzględnienia żądania spółki. Nie może być ono również uwzględnione w części, której dotyczy podatku akcyzowego od towaru pozostającego poza powołanym katalogiem, a mianowicie olejem smarowym o kodzie 271019181. Aktualnie Sąd rozważa żądanie spółki oparte na zasadzie dyskryminacji towarów wspólnotowych względem towarów krajowych z uwagi na zakres możliwości ubiegania się o zwolnienie od podatku akcyzowego. W tym zakresie należy mieć na uwadze, że zwolnienie od podatku akcyzowego towarów krajowych nie miało charakteru bezwarunkowego, ale było uzależnione od spełnienia całego szeregu dyspozycji zawartych w stosownym przepisie § 13 omawianego rozporządzenia. Nie każdy zatem był uprawniony do uzyskania takiego zwolnienia, ale tylko ten kto wymagania te spełnił. Do dyskryminacji dochodzi zaś wtedy, gdy podatnik znajdując się w takiej samej sytuacji prawnej będzie musiał zapłacić inny podatek od towaru unijnego i krajowego, rozumianego w ten sposób, że ten drugi podatek będzie niższy lub też będzie mógł on skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Przedmiotowa spółka wtedy mogłaby się powoływać na dyskryminację gdy spełniałaby takie same warunki jakie narzucił prawodawca dla osoby ubiegającej się o zwolnienie z podatku towaru krajowego (bądź też wspólnotowego w tym okresie czasu gdy były one już ustanowione) i pomimo tego nie mogła by skorzystać ze zwolnienia. Wtedy bowiem dochodziło by do rzeczywistej dyskryminacji. Podatnik spełniałby warunki uprawniające do zwolnienia od podatku w przypadku gdyby towary były pochodzenia krajowego, a nie mógłby skorzystać ze zwolnienia tylko z tego powodu, że towar jest pochodzenia wspólnotowego. Tylko w sytuacji spełnienia tych warunków (chociażby dla towarów określonych pod kodami CN 271019183-93) w postępowaniu podatkowym podatnik mógłby żądać równego traktowania towarów w oparciu o przepis art. 90 TWE. W sytuacji gdy takich warunków nie spełniał (a było to opcjonalne) aktualnie nie można rozróżnić, czy nie spełniał ich bo nie chciał korzystać ze zwolnienia (jak co do towarów o kodzie 27101983), czy też rzeczywiście był dyskryminowany. Nie byłoby wątpliwości gdyby spełnił takie warunki jakie były wymagane dla towarów preferowanych i zażądał zwolnienia od podatku. Wtedy jego żądanie byłoby uzasadnione. W innej sytuacji nie może być ono uznane za słuszne. Gdyby bowiem przyjąć, że należy mu się zwolnienie w oparciu o art. 90 TWE bez względu na spełnienie tychże warunków doszłoby do preferowania wyrobów akcyzowych nie objętych przedmiotowym katalogiem, a to oznaczonych kodami 27101971-82 i 27101994-99. W takiej bowiem sytuacji nabywcy towarów krajowych, bądź też w ramach WNT, objętych katalogiem mogliby ubiegać się o zwolnienie podatkowe dopiero po spełnieniu całego szeregu rygorystycznych wymogów, zaś nabywcy tychże towarów spoza katalogu bez spełniania jakichkolwiek wymogów. To preferowałoby niewątpliwie te towary nabywane w ramach WNT kosztem wszelkich olejów smarowych nabywanych w drodze sprzedaży i olejów nabywanych w drodze WNT, ale objętych katalogiem. Takie rozumienie dyskryminacji prowadziłoby do nierównego traktowania towarów i dyskryminacji tych towarów. Dlatego też Sąd stanął na zaprezentowanym powyżej stanowisku, że tylko spełnienie warunków jakie rozporządzenie przewidywało dla pozostałych towarów, co do których przysługiwało zwolnienie, powodowałoby, że podmiot byłby dyskryminowany z uwagi na pochodzenie towaru, gdyż spełniając te same warunki znajdowałby się w gorszej sytuacji. Jeżeli tych warunków nie spełniał, to nie doszło do dyskryminacji. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skarżąca spółka nie spełniła warunków jakie były konieczne dla ubiegania się o zwolnienie podatkowe, jak chociażby opisane w § 13 ust. 2d rozporządzenia w przedmiocie zwolnienia od podatku akcyzowego, a zatem nie można mówić o dyskryminacji. Innymi słowy mówiąc, aby uzyskać zwolnienie od podatku akcyzowego od oleju o kodzie 27101983 dokonujący WNT musiał spełnić warunki określone w § 13 ust. 2d cyt. rozporządzenia. Do dyskryminacji przy WNT oleju o kodzie 27101981 dochodziłoby dopiero wtedy, gdy spełnił ww. warunki wobec także tego oleju i zadeklarował podatek akcyzowy o zerowej wysokości, a organ podatkowy deklaracji tej nie uznał za prawidłową. Dopiero w takim przypadku doszłoby do rzeczywistej dyskryminacji w takiej samej sytuacji podatkowo –prawnej. Po spełnieniu wymagań, towary nabywane od dostawcy wspólnotowego byłyby bowiem w gorszej sytuacji podatkowej niż towary krajowe. Dlatego skarżąca spółka nie może powoływać się na art. 90 TWE jako podstawę swoich roszczeń w zakresie korekty deklaracji podatkowych i określenia podatku akcyzowego. Nie doszło do dyskryminacji wobec faktu, że spółka nie znalazła się w sytuacji uzasadniającej przyjęcie takiej dyskryminacji. Dlatego też Sąd uznał żądanie spółki za nieuzasadnione. Należy również odnieść się do treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. polegającego na umorzeniu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowo z uwagi na fakt, że złożone deklaracje korygujące nie zostały uznane za prawidłowe i organ podatkowy stanął na stanowisku, że prawidłowe są deklaracje złożone pierwotnie. Nie budzi wątpliwości fakt, że w sytuacji gdy podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty podatku i w konsekwencji zwrotu tego podatku i składa korektę deklaracji złożonych w związku ze wcześniejszą zapłatą podatku organ podatkowy musi wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W trakcie tego postępowania musi ustalić czy złożone aktualnie korekty deklaracji podatkowych zawierają prawidłowe dane, czy też podatek został pierwotnie zadeklarowany w prawidłowej wysokości. Od wydania decyzji w tym zakresie będzie zależało późniejsze rozstrzygnięcie kwestii stwierdzenia nadpłaty. W niniejszej sprawie po uchyleniu decyzji organów podatkowych w p[przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ I instancji słusznie wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku ze złożonymi korektami deklaracji podatkowych związanych z podatkiem akcyzowym co do którego aktualnie skarżąca spółka reprezentuje pogląd, że został on zadeklarowany i zapłacony nienależnie. Zasadność żądania spółki została omówiona powyżej, aktualnie zaś Sąd odniesie się do treści decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej. W tym zakresie w orzecznictwie sadów administracyjnych spotyka się dwa stanowiska. Pierwsze z nich polegające na przyjęciu, że w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji korygującej organ podatkowy, jeżeli nie uważa jej za prawidłową, powinien w myśl art.21 § 2 Ordynacji podatkowej wydać decyzje określającą wysokość zobowiązania podatkowego i pogląd drugi, iż w takiej sytuacji jeżeli uzna, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania podatkowego określona w pierwotnej deklaracji powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania, gdyż nie można po raz drugi określić wysokości zobowiązania podatkowego w takiej wysokości jak uczynił to podatnik w deklaracji pierwotnej (por. szczegółowe wywody wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2010r. sygn. I FSK 1412/09) W powołanym orzeczeniu NSA dopuścił umorzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organ podatkowy uznał, że deklaracja korygująca jest nieprawidłowa, zaś pierwotnie podatek został zadeklarowany w prawidłowej wysokości. Mając na uwadze, że taki sposób rozstrzygnięcia sprawy został zaakceptowany w orzecznictwie NSA (przy czym Sądowi Administracyjnemu znane są też rozstrzygnięcia odmiennej treści) Sąd uznał, że nie zachodzi w tym zakresie naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na treść decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy merytorycznie jak to już powyżej wskazano, rozstrzygnięcie organów administracji jawi się jako prawidłowe. Dlatego też Sąd zaakceptował treść sentencji decyzji, która w rozumieniu organu podatkowego wyrażała pogląd o braku podstaw do zaakceptowania wysokości podatku określonej w korektach deklaracji podatkowych. Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 223 § 2 ustawy p.p.s.a. orzekł o ściągnięciu części nie zapłaconego wpisu od skargi na powołaną w wyroku decyzję. Strona nie uiściła wpisu od skargi na tę decyzję, zaś skarga ta została połączona do wspólnego rozpoznania z szeregiem innych skarg. Wpis od tej skargi stał się zatem częścią wpisu należnego w niniejszej sprawie. Ponieważ nie został on uiszczony należało orzec o jego ściągnięciu. Przepis art. 223 § 2 ustawy p.p.s.a. operuje zwrotem "jeżeli nie została uiszczona opłata" bez określenia przyczyn z powodu których to nastąpiło. Chodzi tutaj o każdy przypadek kiedy nie została ona uiszczona. Przepis ten ma przy tym zastosowanie w sytuacji, gdy sąd stwierdzi nieuiszczenie opłaty na rozprawie poprzedzającej wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (por. szerzej postanowienie NSA z dnia 23 lutego 2011r. sygn. akt II FZ 86/11). Tak też stało się w niniejszej sprawie, gdy Sąd stwierdził brak opłaty po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania, co skutkowało przyjęciem, że była to tylko część opłaty od rozpoznania tej sprawy. Należy przy tym podkreślić, że pełnomocnik skarżącej wnosił o rozpoznanie wszystkich złożonych skarg. Podstawą rozstrzygnięcia Sądu jest przepis art. 151 ustawy p.p.s.a.