I SA/Rz 867/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. P. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 867/12 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.P. (dalej: Skarżący) od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] kwietnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2009r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] kwietnia 2012r. Wymieniona wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012r. została wydana w następującym stanie faktycznym, przyjętym przez organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] września 2009r. nr [...], orzekł, z powołaniem się w podstawie prawnej m.in. na przepis art. 116 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., aktualny tekst jednolity - Dz.U. z 2012r., poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa), o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki Akcyjnej A. w R. wspólnie z D. Sz. - byłym Prezesem Zarządu, z tytułu zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r., w wysokości 3 317,21zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1 976,00zł. Skarżący nie zdołał skutecznie uruchomić postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za podatek zostało procesowo zakończone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. Nr [...] - w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r. Nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2009r. Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r. Nr [...], na podstawie art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2009r. Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podjęcie decyzji z dnia [...] września 2009r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, bez wyczerpującego wyjaśnienia kwestii dotyczącej kiedy wystąpił "czas właściwy" do zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i przyjęty przez organ I instancji sposób wskazania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, naruszało rażąco przepisy art. 116 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, nakładające na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz nakreślenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Podkreślił, że w przekazanych dokumentach sprawy brak jest analiz, z których wynikałoby, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalając "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podjął za pomocą dostępnych środków dowodowych (np. bilansu, rachunku zysku i strat za lata: 2003 i 2004), próbę ustalenia jaka była rzeczywista sytuacja finansowa jednostki, a tym samym kiedy wystąpił "czas właściwy". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że z mocy art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Termin ten nie ulega przerwaniu czy też zawieszeniu. Zatem o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. można było orzec do dnia 31 grudnia 2009r. Obecnie prawo do wydania takiej decyzji uległo przedawnieniu. Art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, określony przepisem art. 118 § 1, stanowi przeszkodę do rozstrzygania, w rozumieniu art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał również, że taki pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, a to w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2009r. sygn. akt III SA/Gl 294/09. Odwołanie od opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia [...] kwietnia 2000r. wniósł Skarżący, a Dyrektor Izby Skarbowej, wspomnianą wyżej już kilkakrotnie decyzją z dnia [...] czerwca 2012r., utrzymał w mocy decyzję, od której zostało wniesione odwołanie. Z uzasadnienia decyzji z dnia [...] czerwca 2012r. wynika, że organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzji z dnia [...] kwietnia 2012r. w całości, podkreślając że wynikający z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest terminem prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2007r. sygn. akt I FSK 780/06), a jego upływ wywołuje takie same skutki, jak upływ terminów przedawnienia w sprawach ustalania zobowiązania podatkowego lub składkowego (powoływany już wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2009r.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012r. wniósł skarżący, działający poprzez pełnomocnika - adwokata. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, w rezultacie jego zastosowania, a w konsekwencji odmówienia stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] września 2009r. nr [...], pomimo że w sprawie nie upłynęły terminy wskazane w art. art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej, 2) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez zastosowanie per analogian normy prawnej wynikającej z art. 247 §2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji upłynięcia terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, 3) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej tj. zasady legalności, poprzez rozszerzającą interpretację normy prawnej wynikającej z art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten ma charakter przepisu kompetencyjnego, podlegającego jedynie ścisłej wykładni, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wniósł o: 1) uwzględnienie skargi jako zasadnej i uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie zwrotów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zastosowanie regulacji art. 247 §2 Ordynacji podatkowej w sprawie budzi poważne wątpliwości. Przede wszystkim literalne brzmienie tego przepisu odnosi się jedynie do terminów przedawnienia wskazanych w art. art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej. Argumentacja zawarta w cytowanym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2009r. obarczona jest istotną wadą, gdyż Sąd nie dostrzegł że dopuszczenie stosowania art. 247 §2 Ordynacji podatkowej także do terminu wynikającego z art. 118 § 1 tej ustawy oznacza w istocie zastosowanie wykładni rozszerzającej przepisu w drodze analogii. Stosowanie analogii w prawie podatkowym, choć generalnie dopuszczalne następować musi ze szczególną ostrożnością. Niedopuszczalne jest bowiem stosowanie analogii na niekorzyść podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z 12 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1299/10; wyrok NSA z 16 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1052/08 i wyrok TK z 13 września 2010r. sygn. akt P 33/09). Zastosowanie art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez analogię, także do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej rodzi skutki negatywne dla skarżącego. Nadto termin wskazany w art. 118 § 1 wykazuje istotne różnice w stosunku do terminów przedawnienia zawartych w art. art. 68 i 70. Termin z art. 118 § 1 stanowi bowiem raczej termin wygaśnięcia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, aniżeli termin przedawnienia prawa do wydania tej decyzji. Taka teza jest uzasadniona faktem, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnej możliwości przerwania bądź zawieszenia biegu tego terminu. Tym samym analizowanie podobieństw obydwu tych instytucji ze względu jedynie na skutki nie jest uzasadnione. Podkreślono, że przepis art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego. Wynika to z faktu, że w przypadku upłynięcia terminów przewidzianej w art. 68 lub art. 70 organ nie może podjąć czynności polegającej na wydaniu decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej. Przepisy kompetencyjne muszą być interpretowane ściśle (wyrok NSA z 26 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 556/11 i uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 9 maja 1994r. sygn. akt W 7/94 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000r. sygn. akt K 25/99). Zastosowanie rozszerzającej wykładni art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej w tym kontekście jest niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zauważając i podkreślając że z uwagi na identyczny skutek upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, czy wygaśnięcia prawa do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, różnice w charakterze prawnym tych instytucji uznać należy za drugoplanowe i czysto teoretyczne z punktu widzenia wykładni systemowej przepisów Ordynacji podatkowej. Art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej jest przede wszystkim normą merytoryczną, zakazującą podmiotowi kompetentnemu skorzystania z kompetencji w określonej sytuacji i choć więc, co do zasady, nie budzi wątpliwości zakaz rozszerzającej wykładni przepisów kompetencyjnych, to w przypadku normy wynikającej z art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej nie mamy do czynienia z wykładnią przepisu kompetencyjnego sensu stricto. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Z mocy art. 247 §2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Art. 68 reguluje przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, zaś art. 70 przedawnienie zobowiązań podatkowych. Z kolei art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Spór interpretacyjny pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii czy w sytuacji kiedy upłynął termin wskazany w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie ma przepis art. 247 §2 tej ustawy. Mimo ewolucji poglądów doktryny i tez prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, można, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie, sformułować uprawnioną zasadę, że pierwszeństwo w procesie wykładni przepisu ma wykładnia semantyczna (językowa). Podstawy do sformułowania takiej zasady wynikają przede wszystkim z faktu, że adresatami norm prawnych są w dużej mierze osoby, nie będące profesjonalistami w zakresie prawa. Kontrargumentem dla twierdzeń, że w aktualnym systemie społecznoprawnym, z uwzględnieniem, akcesji Polski do Unii Europejskiej, stosowanie wykładni językowej się zdezaktualizowało, jest argument, że ta wykładnia językowa, chociaż mająca pierwszeństwo chronologiczne w procesie interpretacji normy prawnej, nie wyklucza, o ile zajdzie taka potrzeba, sięganie do innych, kolejnych dyrektyw wykładni, a to wykładni systemowej (wewnętrznej lub zewnętrznej), jak również funkcjonalnej, czy celowościowej. Do kolejnych reguł wykładni w procesie interpretacji normy prawnej należy sięgnąć, gdy wyniki dokonanej wykładni semantycznej nie są zadowalające i chodzi tu o to, że te uzyskane wyniki są sprzeczne z istotą danej instytucji zawartej w normie, sprzeczne z innymi przepisami tej gałęzi prawa czy w końcu z prawem wspólnotowym. Należy podkreślić, że dokonywanie wykładni nie legitymizuje do tworzenia podstawy materialnoprawnej dla określonych rozstrzygnięć, a to oznacza, że dokonując wykładni prawa nie można zastępować ustawodawcy, w szczególności, o ile, ustawodawca krajowy, nie naruszając Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, czy Prawa unijnego, przyjmuje określone regulacje prawne, różnicując konsekwencje procesowe w sytuacji zaistnienia określonych zdarzeń natury materialnoprawnej. Sąd podkreśla, że z mocy art. 26 Ordynacji podatkowej zasadą polskiego systemu podatkowego jest, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. W kontekście tej zasady przepisy Ordynacji podatkowej, pomieszczone w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej, dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich stanowią wyjątek od przywołanej reguły o odpowiedzialności podatnika za podatek, a znajduje to potwierdzenie w treści art. 107 §1 Ordynacji podatkowej, gdzie ustawodawca użył sformułowania: "w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają (...) również osoby trzecie". Zasadą jest również w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, że nie dochodzi do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji gdy taka osoba wykaże okoliczności, które z mocy stosownych przepisów zawartych w omawianej części Ordynacji podatkowej uniemożliwiają przypisanie takiej odpowiedzialności osobie trzeciej. Sąd naszkicował te różnice w odpowiedzialności za podatek podatnika i osób trzecich, dlatego aby wykazać, że nie wykluczonym jest z punktu widzenia Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej rozróżnienie sytuacji prawnej wskazanych podmiotów odpowiedzialnych za podatek. To rozróżnienie jest kwestią pozostawioną do decyzji ustawodawcy. Przy takim założeniu należy również wskazać, że instytucje uregulowane w art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej odnoszą się do podatnika (co do zasady). Mogą one mieć znaczenie pośrednio również w zakresie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Niemniej jednak art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do osób trzecich. Dokonując wykładni przepisu art. 247 § 2 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, w aspekcie zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), należy dojść do wniosku, że ustawodawca w sposób świadomy i racjonalny wyłączył upływ terminu wskazanego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej z podstawy zastosowania art. 247 §2 Ordynacji podatkowej. Wyjątkowa, występująca jako odstępstwo od zasady odpowiedzialności podatnika za podatek, odpowiedzialność osoby trzeciej uzasadnia w tym zakresie ograniczenie zasady trwałości decyzji administracyjnej i pozwala przyjąć, że w wypadku zaistnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za podatek, upływ terminu z art. 118 §1 nie stanowi przeszkody do wyeliminowania z obrotu prawnego - w trybie nadzwyczajnym - wadliwej decyzji, mimo iż w konsekwencji dojdzie do umorzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za podatek. Z przyczyn wyżej przytoczonych Sąd uznaje stanowisko organu za naruszające przepisy prawa, a mianowicie art. 247 § 2 w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i prowadzące do rozszerzenia normy prawnej zawartej w art. 247 § 2 w procesie wykładni prawa, a jest to niedopuszczalne. Z wyłożonych względów Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2009r. sygn. akt III SA/Gl 294/09. Z wyżej przytoczonych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012r. (art. 135 P.p.s.a.), uznając że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Orzekł również po myśli art. 152 P.p.s.a. o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku, przy uwzględnieniu, że to orzeczenie ma skutki procesowe. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., a na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składają się kwoty: 200zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi (§ 2 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz kwota 240zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego (§ 18 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będącej przedmiotem skargi organ uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów.