I SA/Rz 898/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2014r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W. K. kwotę 160 (słownie: sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania W. K. (dalej Podatnik lub Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 3.267 zł. Jak wynika z akt sprawy, w 2010 r. Podatnik otrzymywał świadczenia mieszkaniowe, które były pomniejszane o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po zakończeniu 2010 r. płatnik (Oddział Regionalny Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (dalej WAM) w K.) sporządził informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, w której wykazał z ww. tytułu dochód do opodatkowania w kwocie 2.496,77 zł oraz zaliczki w kwocie 449 zł. Podatnik w dniu 21.02.2014 r. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2010 r., w której nie zadeklarował przychodu/dochodu z innych źródeł, uzyskanego z Oddziału Regionalnego WAM w K. w wysokości 2.496,77 zł, natomiast wykazał kwotę zaliczek pobranych przez tego płatnika w wysokości 449 zł. Jak uzasadniał, otrzymywał on ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z kwatery stałej, wypłacany miesięcznie przez WAM. W ocenie podatnika ekwiwalent ten jest zwolniony z podatku dochodowego zgodnie z art. 52c ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej – u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 22.01.2010r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 14.04.2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia W. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. a następnie decyzją z dnia [...].07.2014 r. określił to zobowiązanie w wysokości 3.267 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że wypłacone w 2010 r. na podstawie ustawy z dnia 22.06.1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) świadczenia mieszkaniowe nie wypełniają dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., uprawniającej do zwolnienia z podatku. W związku z powyższym otrzymane przez Podatnika w 2010 r. świadczenie mieszkaniowe nie korzysta ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od tej decyzji Podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. "z pominięciem kwot podatku od dochodów z tak zwanych innych źródeł" lub jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że świadczenia mieszkaniowe wypłacane są na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 oraz art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu (...). W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery lub innego lokalu mieszkalnego, WAM przydziela miejsce w internacie lub kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe, które wprowadzono do powołanej ustawy od 01.07.2010 r. na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw. Zdaniem Strony świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez WAM korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Na poparcie swojej argumentacji Podatnik wskazał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których przyjęto stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] września 2014 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przyznał, że WAM jest państwową jednostką organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej, która wykonuje zadania powierzone przez Ministra Obrony Narodowej m.in. w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej. Z dniem 1.01.2012 r., na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27.08.2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), stała się agencją wykonawczą. Zarówno przed 1.01.2012 r., jak i po tej dacie, WAM jest uznawana za agencję rządową. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niezależnie od statusu WAM jako podmiotu, który wypłacił Podatnikowi świadczenie mieszkaniowe, brak jest podstaw do uznania, że świadczenie to w 2010 r. korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Dokonując interpretacji zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że u.p.d.o.f. zawiera przepisy normujące wprost zwolnienia przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanych przez WAM świadczeń o charakterze mieszkaniowym, jakimi są: odprawa mieszkaniowa, pokrycie kosztów najmu mieszkania, czy ekwiwalent za rezygnację z osobnej kwatery stałej, natomiast nie zawiera takiego zwolnienia w odniesieniu do innej należności, jaką jest świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzom również na podstawie ustawy o zakwaterowaniu (...). Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1, 52c ust. 2 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że brak w ustawie bezpośredniej regulacji, która dotyczyłaby świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy oznacza, że zwolnienie w tym zakresie zawarte jest w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest to tylko pozorna zbieżność stanu faktycznego (świadczenie mieszkaniowe finansowane z budżetu państwa przez agencję rządową) z treścią ww. przepisu ustawy. Wniosek taki wynika wprost z systematyki zwolnień podatkowych. Skoro ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu (...), to brak jest możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień na innej podstawie prawnej (w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy stwierdził również, że za zasadnością przestawionego stanowiska przemawia wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., według której celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji wyodrębnienie w ustawie ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał również, że rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18.03.2013 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 399) zaniechano poboru podatku dochodowego od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu (...). Zgodnie z ww. rozporządzeniem żołnierze zawodowi, którzy w okresie od 1.01.2012 r. do 31.12.2013 r. uzyskiwali dochód z tytułu wypłacanego im świadczenia mieszkaniowego nie byli zobowiązani do zapłaty od tego dochodu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wydanie przez Ministra Finansów aktu normatywnego w powyższej sprawie prowadzi w ocenie organu odwoławczego do wniosku, że dochód uzyskiwany przez żołnierzy zawodowych z tytułu przyznanego im przez WAM świadczenia mieszkaniowego nie został uwzględniony w zwolnieniach przewidzianych w ustawie (w tym w art. 21 ust. 1 pkt 47 c) i podlegał opodatkowaniu w 2010 r. W. K. zaskarżył powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c i art. 49 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że świadczenie mieszkaniowe z tytułu prawa do kwatery nie jest objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w tym przepisie. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu (...), prawo do zakwaterowania jest realizowane w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego. W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej, lub też wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Świadczenie to wprowadzono do ustawy o zakwaterowaniu (...) od dnia 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Stosowanie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2010 r. Skarżący stwierdził więc, że w świetle powyższych regulacji, świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w ustawie o zakwaterowaniu (...), jest objęte zwolnieniem podatkowym. Podobne stanowisko zajęły sądy administracyjne a w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 2625.13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż ograny podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę do przyznania zwolnienia podatkowego, otrzymywanego przez Skarżącego świadczenia mieszkaniowego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie mieszkaniowe wypłacone Skarżącemu w 2010r. przez WAM na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu (...), korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Możliwość przyznania świadczenia mieszkaniowego została przewidziana w ustawie o zakwaterowaniu (...). Zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 3 tej ustawy prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m.in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego. W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe (art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu...). Zdaniem organów podatkowych takie świadczenie mieszkaniowe nie korzystało ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przede wszystkim dlatego, że w u.p.d.o.f. nie ma bezpośredniej regulacji, która odnosiłaby się do świadczenia mieszkaniowego, w przeciwieństwie do innych świadczeń, takich jak odprawa mieszkaniowa, czy porycie kosztów najmu mieszkania, co do których ustawodawca wprost przewidział, że podlegają one zwolnieniu od opodatkowania na podstawie odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. a czy art. 52c ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu stanowiska tego nie sposób podzielić a rację w niniejszym sporze należało przyznać Skarżącemu. Do takiego wniosku prowadzą rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Z brzmienia tego przepisu wynika, że aby zastosować omawiane zwolnienie, muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, podatnik ma otrzymać określoną kwotę od agencji rządowej lub agencji wykonawczej. Po drugie, agencja ta otrzymała środki na ten cel z budżetu państwa. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie, ponieważ przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe zostało wypłacone Skarżącemu przez WAM, która jest agencją rządową (obecnie wykonawczą), a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej. Warto podkreślić, że okoliczności te nie były przez organy kwestionowane. W ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) tekstu aktu normatywnego (ustawy). Wykładnia językowa powinna rozpoczynać proces wykładni, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym przypadku nie jest natomiast dopuszczalne w systemie prawa podatkowego, aby do stanu faktycznego zastosować wykładnię celowościową, systemową lub historyczną przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik byłby sprzeczny z rezultatem wykładni językowej (gramatycznej). Należy raz jeszcze pokreślić, że brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelne, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej a zatem i zakres przyznanego zwolnienia podatkowego. Ponadto wykładnia systemowa, uwzględniająca przepisy ustawy o zakwaterowaniu (...), w tym art. 24 ust. 3 i art.48d ust.4, jedynie potwierdza, że świadczenie mieszkaniowe podlega przedmiotowemu zwolnieniu, skoro pochodzi z dotacji budżetowej i przyznawane jest przez agencję rządową. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z brzmieniem art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu (...) wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Natomiast cel regulacji, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie daje podstaw do przyjęcia, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Zdaniem Sądu, takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu. Zdaniem Sądu, gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenia przedmiotowego zwolnienia do określonej rodzajowo kategorii podmiotów, np. do przedsiębiorców, wprowadzono by takie zastrzeżenie do przepisu. Przedstawionej powyżej oceny nie zmienia fakt, że w wydanym przez Ministra Finansów w dniu 18 marca 2013r. rozporządzeniu w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U z 2013r., poz. 399), zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu (...) wypłaconych w 2012 i 2013r., a zatem zakładano, że świadczenia mieszkaniowe nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, wydanie tego aktu prawnego nie przesądza o braku zwolnienia świadczeń wypłaconych przez WAM w 2010r. i nie potwierdza zasadności argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe. Zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których ukształtował się, choć niejednolicie, pogląd korzystny dla podatników, wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 i z 17 października 2014r. II FSK 183/14 oraz II FSK 3230/13 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych np. I SA/Wr 483/13 z 10 lipca 2013r., I SA/Ol 156/13 z 29 maja 2013r. – (orzeczenia dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni ww. przepisu. Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. Na podstawie art. 200 P.p.s.a oraz § 6 pkt 1 w zw. z art. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) Sąd zasądził na rzecz Skarżącego kwotę 160zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (uiszczony wpis sądowy od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego).