I SA/Rz 921/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. spraw ze skarg "A" Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, - z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego: z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] i z dnia [...] września 2010 r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w R. kwotę 21.944 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy dziewięćset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 921/12 Uzasadnienie Przedmiotem skarg są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej: 1) z dnia [...] lipca 2010r. nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą (dalej: Spółka) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2010r. Nr [...] - odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 531 933zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 2) z dnia [...] listopada 2010r. Nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2010r. Nr [...] - odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 218 935 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Opisane powyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka, pismami z dni: 9 lutego 2010r. i 6 lipca 2010r. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskami o stwierdzenie nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie: 531 933zł i 218 935zł, ich zwrot oraz naliczenie stosownego oprocentowania. Powołała się na niezgodność, przepisów, obowiązującej do końca 2008r., ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r., Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej z przepisami Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE.L. 249, poz. 25 ze zm.; dalej: Dyrektywa) oraz przepisami prawa wspólnotowego pierwotnego, w szczególności z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2). Wskutek tego podatek został pobrany nienależnie przez płatnika (notariusza) w dniu 28 grudnia 2007r. i w dniu 20 listopada 2007r. - od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Spółka wskazała, że na mocy Uchwały Nr 3 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki B Spółka z o.o. z siedzibą w (aktualnie: A) i objęcia udziałów w podwyższonym kapitale przez Spółkę C Spółka z o.o. z siedzibą w R. poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółki C Spółka z o.o. o wartości 43 800 000zł, kapitał zakładowy B Spółki z o.o został podwyższony z kwoty 50 000zł do kwoty 43 850 000zł oraz przez nowych udziałowców (Spółkę D Spółka z o.o. z siedzibą w D. - poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółki D Spółka z o.o. oraz J. J. i G. J. przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa pod firmą E J. J. z siedzibą w R.) kapitał zakładowy został podwyższony z kwoty 43 850 000zł do kwoty 150 250 000zł tj. o kwotę 106 400 000zł. Spółka argumentowała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Państwa Członkowskie Wspólnot Europejskich mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Oznacza to, że podatek został pobrany przez płatników wbrew przepisom prawa wspólnotowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, decyzjami z dnia [...] kwietnia i [...] września 2010r., bliżej opisanymi na wstępie uzasadnienia, odmówił stwierdzenia nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych, argumentując, że Dyrektywa została prawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego, a tym samym konieczne jest stosowanie w rozpatrywanych sprawach przepisów prawa krajowego, rodzących obowiązek opodatkowania czynności zmiany umowy spółki poprzez podniesienie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia aportu - na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. W dacie 1 lipca 1984r., zgodnie z obowiązującą wówczas w Polsce regulacją prawną, umowy spółek i ich zmiany poddane były reżimowi ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161). W świetle uregulowań w nich zawartych umowy spółek i ich zmiany podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową według stawek 10% i 5%, w zależności od tego co było przedmiotem wkładu. Czynności te były więc opodatkowane stawką wyższą niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a to oznacza, że nie korzystały one ze zwolnienia. Spółka wniosła odwołania od decyzji wydanych przez organ I instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 249 Traktatu w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, polegające na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego w dniu 1 lipca 1984r. na podstawie przepisów prawa krajowego, i odnosi się do czynności które były zwolnione na podstawie samej Dyrektywy oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, przywoływanymi już dwukrotnie decyzjami z dnia [...] lipca i [...] listopada 2010r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje wydane przez organ I instancji. Podzielając stanowisko organu I instancji, podkreślił, że art. 4 lit. c Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów wszelkiego rodzaju. "Podwyższenie kapitału" oznacza w rozumieniu tego przepisu formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne, niż określone w jej art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawą 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej. Powołany przepis przewiduje zatem zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek - pod warunkiem, że przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne lub ma to na celu umożliwienie państwu członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do zmian umowy Spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, natomiast uprawnionym było opodatkowanie takich czynności podatkiem od czynności cywilno-prawnych. Organ odwoławczy w zakresie podstawy prawnej opodatkowania takich czynności w polskim porządku prawnym w dniu 1 lipca 1984r. powołał te same przepisy, które wskazał organ I instancji. W tej sytuacji zasadnym jest stanowisko organu I instancji, że nie nastąpiła nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniosła Spółka. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenia prawa, polegające na: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy w zw. z art. 2 Traktatu poprzez błędną wykładnię prowadzącą do braku uznania, że wskazany przepis Dyrektywy nakłada na Polskę jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były na podstawie prawa wspólnotowego zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane takim podatkiem według stawki 0,5% lub niższej, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy w związku z art. 2 Traktatu poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni tych przepisów prowadzącej do braku uznania, że wskazane przepisy powinny być bezpośrednią podstawą rozstrzygnięcia spraw z wniosków o stwierdzenie nadpłaty, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 249 Traktatu w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, polegającym na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego w dniu 1 lipca 1984r. na podstawie przepisów prawa krajowego, a nie odnosi się do czynności, które były zwolnione na podstawie samej Dyrektywy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. sformułowano również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy polegającą na przyjęciu, że w przypadku państwa takiego jak Polska art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej 0,50% lub niższej. W obu skargach zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez jego niezastosowanie w sprawach, czego przejawem jest stanowisko organu odwoławczego oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji (również wydanych przez organ I instancji) oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W obszernych uzasadnieniach skarg podkreślono, że Dyrektywa w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984r. przewidywała obligatoryjne zwolnienie odnoszące się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i takie jest jedyne obowiązujące brzmienie tego przepisu. Wniosek taki w oczywisty sposób koresponduje z motywem szóstym Dyrektywy. W konsekwencji skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty (według szóstego motywu), powinno być zharmonizowane podatku kapitałowego we wszystkich państwach członkowskich, co jednak nie jest możliwe poprzez odniesienie się tylko do uregulowań wewnętrznych kraju. W konsekwencji pomiędzy obowiązującymi do końca 2008r. krajowymi przepisami u.p.c.c., dotyczącymi podwyższenia kapitału zakładowego, a unormowaniami Dyrektywy istnieje oczywista sprzeczność, gdyż Polska już od dnia 1 maja 2004r. powinna wprowadzić obligatoryjne zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie czynności restrukturyzacyjnych. Brak takiego zwolnienia powoduje, że dopuszczalne, a zarazem konieczne jest stosownie przepisów Dyrektywy ze względu na brak implementacji jej postanowień do wewnętrznego porządku prawnego. Podwyższenie kapitału zakładowego nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co w pełni uzasadniało wnioski Spółki o stwierdzenie nadpłat. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Sąd administracyjny, sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem (art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), i orzekając w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast ograniczony jest granicami danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przedmiotem skarg w obu przedmiotowych sprawach jest kwestia odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany przez płatnika (notariusza) w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z przedstawieniem składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)?", podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów w dniu 19 listopada 2012r. sygn. akt II FPS 1/12: "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Naczelny Sąd Administracyjny - tej w uchwale zauważył, że przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób. W każdym razie opodatkowaniu na gruncie tej ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. - "podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: (...) umowy spółki (akty założycielskie)". Tak skonstruowany przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one (z wyjątkami) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca przewidział zatem istotne modyfikacje. W tym przypadku u.p.c.c. nie poprzestaje na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazuje ponadto szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy. Art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielenia czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mający osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"), wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)". Pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. pojęciem jasnym językowo. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W każdym przypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 Ksh). Na gruncie u.p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowego), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 Ksh). Wprawdzie wartość nominalna kapitału ulegnie podwyższeniu, jednak nie w trybie jakim ustawa wymaga dla uznania tej operacji za zmianę umowy. Wybór jednej z form w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału nie ma jednak znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy, w omawianym przypadku, powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Według jednolitych zasad zatem został określony moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od sposobu, w jaki podwyższenie nastąpi, to znaczy czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienia dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki. Dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, zgodnie bowiem z art. 262 § 4 K.s.h. podwyższenie kapitału w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. Jak wynika z powołanego art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. ustawodawca sformułował jednak odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców. Zauważył NSA, że oby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. W pewnych sytuacjach uiszczony w związku z podjętą uchwałą podatek będzie podlegał zwrotowi: mianowicie, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż cała kwota uiszczonego podatku. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnych decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki. NSA w uchwale nie podzielił stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego, powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że na gruncie u.p.c.c. to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r.) nakazuje bowiem w zakresie stosowania przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych uważać wniesienie aportu do spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki. Dochodzi zatem do utożsamienia z sobą tych dwóch czynności. W stanie prawnych przed 1 stycznia 2007r. - art. 2 pkt 4 u.p.c.c. miał następujące brzmienie (z pominięciem wyjątków, które nie są istotne dla sprawy): "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)". W związku z tym wyjaśnień wymaga obowiązek podatkowy ciążący na spółce prawa handlowego. Interesujące jest, że ustawodawca (w stanie prawnym dotyczącym sprawy) nakłada obowiązek podatkowy wyłącznie na spółkę w sytuacji, gdy chodzi o zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.), które są następstwem - w sensie czasowym - podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie lub podwyższenie wkładu. Art. 3 ust. 1 u.p.c.c. przewiduje bowiem, że "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną". Wprawdzie w tych sytuacjach mamy właściwie do czynienia ze stronami czynności cywilnoprawnej (spółką oraz wspólnikiem wnoszącym wkład do spółki), jednak wobec jednoznacznego brzmienia art. 4 pkt 2 u.p.c.c., podmiotem na którym ciąży obowiązek podatkowy zawsze będzie spółka: obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego". Z kolei, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 u.p.c.c., "obowiązek zapłaty podatku (...) ciąży (...) w przypadku określonym w art. 4 pkt 2 - na spółce". Konieczne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: Rozporządzenie MF) o treści "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku, dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej i cywilnej w podatku od towarów i usług w Rozporządzeniu MF, obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008r., uregulowano w drodze wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.): "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43 - 81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając: 1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami; 2) przebieg realizacji budżetu państwa; 3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia; 4) przepisy unii europejskiej". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że "zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112, ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem unijnym" (wyroki: WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008r., III SA/Wa 540/08; WSA w Białymstoku z dnia 17 marca 2009r., I SA/Bk 26/09; NSA z dnia 23 kwietnia 2008r., I FSK 505/07; WSA w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2009r., I SA/Kr 441/09; WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009r., I SA/Łd 369/09; WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007r., III SA/Gl 1041/07). W związku z tym sądy administracyjne odmawiały zastosowania ww. przepisów rozporządzenia MF w zakresie, w jakim ustanawia ono zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej lub cywilnej z podatku od towarów i usług. Jednocześnie dążąc do ochrony podatników sądy administracyjne przyjęły, że uznając, iż czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług trzeba było jednocześnie zaaprobować ocenę, że podatnikom, spółkom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Wprowadzenie przez ustawodawcę niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia nie mogło pozbawiać strony do odliczania podatku naliczonego, naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku od towarów i usług, określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U. UEL Nr 437, poz. 1). NSA w omawianej uchwale podkreślił również, że uwagi dotyczące zgodności zwolnienia podatkowego z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia MF z prawem unijnym nie stanowią jednak kwestii przesądzającej, gdyż niezależnie od braku przymiotu legalności zwolnienie to w kontekście prawa unijnego i kwestii wywiedzenia przez sądy administracyjne zwolnienia aportu wniesionego do spółek kapitałowych i cywilnych w podatku od towarów i usług z podstawy prawnej w postaci art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 kluczowe jest stwierdzenie, że czynność (wniesienie aportu) podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przed 1 stycznia 2007r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Przesądzający wpływ ma zatem konstatacja, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienia aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług w zależności od wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów tej Dyrektywy. NSA wskazał dalej, że pogląd iż w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki potwierdza także wykładnia historyczna. W brzmieniu obecnym art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowi, że: "Nie podlegają podatkowi: (...) 4) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, (...)". Wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Uwzględniając tę nowelizację należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010r. obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki. Konkludując w uzasadnieniu uchwały (część 6.5.) NSA stwierdził, że zasadny jest wniosek, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010r., a wiec także przed 1 stycznia 2007r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wprowadzona nowelizacją z 22 stycznia 2010r. ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd rozstrzygający przedmiotowe sprawy w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w omawianej uchwale i w związku z tym uznaje, że zaskarżone decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z obliczonym i pobranym przez płatnika (notariusza) w dniu 20 listopada i 28 grudnia 2007r. podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a to wskutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki B Spółka z o.o. z siedzibą w R. i objęcia udziałów w podwyższonym kapitale przez Spółkę C Spółka z o.o. z siedzibą w R. poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółki C Spółka z o.o. oraz przez nowych udziałowców (spółkę D Spółka z o.o. z siedzibą w R. - poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółki D Spółka z o.o. oraz J. J. i G. J. przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa pod Firmą E J. J. z siedzibą w R.) naruszają prawo materialne, a to art. 2 pkt 4 u.p.c.c., co miało istotny wpływ na wynik spraw. Skutkiem tego naruszenia była konieczność wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), a także poprzedzających je decyzji wydanych przez organ I instancji, albowiem uchylenie również tych decyzji uzasadnione jest niezbędnością dla końcowego załatwienia tych spraw (art. 135 p.p.s.a.). Podczas ponownego rozpatrzenia spraw organy będą zobowiązane uwzględnić zaprezentowane przez Sąd stanowisko, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010r. wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Sąd orzekł nadto po myśli art. 152 p.p.s.a., a także zasądził od organu na rzecz skarżącej Spółki koszty postępowania sądowego (art. 200 p.p.s.a.), na które składają się następujące kwoty: 2 190zł i 5 320zł - równowartość uiszczonych wpisów od skarg (§ 1 pkt 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), dwukrotnie kwota - 7200zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Spółki (§ 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz 34zł -równowartość uiszczonej kwoty z tytułu opłaty skarbowej od przedłożonych dokumentów pełnomocnictw.