I SA/Rz 979/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Ewa Partyka SO del. Elżbieta Mazur-Selwa Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013r. sprawy ze skargi G. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji odmawiającej zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku - oddala skargę- Decyzją z dnia [...] maja 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2000 r. określającą w zerowej wysokości kwotę zwrotu bezpośredniego różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i orzekła o odmowie zwrotu bezpośredniego w kwocie 665.313 zł za powyższy miesiąc wspólnikom spółki cywilnej "A" – G.K. i J.K.. Jako podstawę prawną powyższej decyzji Izba Skarbowa wskazała przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dalej O.p. lub Ordynacja podatkowa oraz art. 9 ust. 4, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej w skrócie: “ustawą VAT z 1993 r.") a w uzasadnieniu podała, że powyższa kwota wykazana została do zwrotu w deklaracji złożonej w dniu 19 stycznia 2000 r. przez spółkę cywilną "A". Spółka powyższa została rozwiązana z dniem 31 grudnia 1999 r. i z tą datą - na wniosek wspólników z dnia 28 grudnia 1999 r. - wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej Gminy, wykreślona została także z rejestru podatników przez Urząd Skarbowy - zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z dniem 31 grudnia 1999 r. złożone zostało w Urzędzie Skarbowym w dniu 26 stycznia 2000 r. Na skutek zaprzestania prowadzenia działalności i wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług, przedmiotowa spółka nie może już rozliczać się z tego podatku a skoro rozliczenie za grudzień 1999 r. zostało dokonane w dniu 19 stycznia 2000 r. - czyli już po wykreśleniu spółki - to różnica podatku nie może być zwrócona. W dniu 10 kwietnia 2009 r. G.K. i J.K. złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania zakończonego opisaną wyżej decyzją z dnia [...] maja 2000 r., a jako podstawę prawną wskazali przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższego wniosku powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, w którym wyrażono stanowisko, że wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej mają prawo do zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego w czasie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając powyższy wniosek wznowił przedmiotowe postępowanie a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] maja 2000 r. Po rozpoznaniu odwołania G.K. i J.K., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2009 r., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stan faktyczny przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiącym podstawę wznowienia był zupełnie inny, niż w rozpoznawanej sprawie. Sprawa G.K. i J.K. nie dotyczy bowiem prawa do złożenia korekty deklaracji i ubiegania się o zwrot nadpłaty podatku z okresu prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, lecz dotyczy odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ostatni miesiąc prowadzenia przez tę spółkę działalności i przyczyną odmowy zwrotu jest wykreślenie spółki z rejestru podatników tegoż podatku. Istotną kwestią jest więc to, że decyzja co do daty zakończenia działalności jest suwerenną decyzją podatników i jeśli wspólnicy podjęli taką decyzję, to przed wyrejestrowaniem powinni zakończyć wszystkie sprawy finansowe a w szczególności uzyskać zwrot różnicy podatku. Skoro odmowa tego zwrotu - po wyrejestrowaniu spółki - nastąpiła na skutek stosowania obowiązujących przepisów odnoszących się do wszystkich podatników a także i do organów podatkowych, a Trybunał Konstytucyjny tych właśnie przepisów nie zakwestionował, to brak jest podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku byłych wspólników. G.K. i J.K. złożyli skargę na decyzję z dnia [...] września 2009 r., zarzucając naruszenie: art. 21, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, oraz z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi zarzucili, że zaskarżona decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, z zasadami państwa prawa oraz z najnowszą linią orzeczniczą. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem wyraźnie, że wyrejestrowanym podatnikom przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bo w ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług i Skarb Państwa nie może odnosić korzyści kosztem podatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 375/10) uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zaznaczył, że w wyroku wydanym w sprawie o sygn. P 80/08, stanowiącym podstawę wznowienia, Trybunał Konstytucyjny zajmował się kwestią braku uregulowania w przepisach Ordynacji podatkowej uprawnienia byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej do złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na tle ustawy o tym podatku obowiązującej od 1 maja 2004 r., jednakże, zdaniem Sądu, zasadnicze prawa i obowiązki podatników oraz organów podatkowych w obu kolejnych ustawach o podatku od towarów i usług są takie same. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w przyjętym w sentencji i w uzasadnieniu zakresie stwierdza stan niekonstytucyjności prawa polegający na braku pozytywnej regulacji adresowanej do niektórych grup podmiotów prawa podatkowego i w pierwszej kolejności skierowany jest do ustawodawcy co do uzupełnienia materii ustawowej w tym przedmiocie, jednakże nie może pozostawać bez znaczenia dla stosunków prawnych ukształtowanych w okresie poprzedzającym taką (ewentualną) interwencję ustawodawczą. Trybunał wskazał bowiem wyraźnie, iż stanem niezgodnym z Konstytucją jest brak regulacji ustawowej umożliwiającej wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej - będącej podatnikiem podatku od towarów i usług - skorzystania z prawa do “odzyskania" kwoty podatku zasadnie - tj. zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa materialnego - wyliczonej do zwrotu między innymi w postaci nadpłaty. Stanowisko Trybunału wskazuje, iż przyjęta w regulacjach prawnych konstrukcja definitywnego ustania bytu prawnego czynnego podatnika podatku od towarów i usług (spółki cywilnej) i wyłączająca możliwość działania innych podmiotów w zakresie uprawnień niezrealizowanych przez tę spółkę, nie odpowiada standardom konstytucyjnym. W ocenie Sądu I instancji, z tego względu odwołanie się przez organy podatkowe do unormowania zawartego w art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 4 ustawy VAT z 1993 r. nie może być uznane za zasadne, skoro unormowania te dotyczyły w istocie także skutków rozwiązania spółki cywilnej jako podatnika (o czym spółka poinformowała organy podatkowej tj. poinformowała o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu) dla byłych wspólników tejże spółki. Okoliczność, że będąca przedmiotem sporu kwota nie jest zobowiązaniem podatkowym, nie ma przesądzającego znaczenia, w rzeczywistości chodzi bowiem o możliwość odzyskania kwoty, którą spółka zapłaciła przy dokonywaniu czynności opodatkowanych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku, oddalił ją wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1465/10. Mając na uwadze wskazany wyżej wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [..] grudnia 2011 r., nr [...] odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] maja 2000 r. nr [...], którą odmówiono zwrotu podatku w kwocie 665.313,00 zł. W jego ocenie prawo do zwrotu różnicy VAT byłym wspólnikom wygasło na skutek upływu pięcio letniego terminu wskazanego w przepisie art. 76b w związku z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ tego terminu powoduje, iż w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej). Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał swoją decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ ponownie stwierdził, że - z uwagi na treść przepisu art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu i który to przepis, zgodnie z art. 76b ustawy, ma również zastosowanie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - “prawo żądania zwrotu podatku, wygasło z dniem 31 grudnia 2005 r., ponieważ pięcioletni okres rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2001 r. Wniosek został złożony przez stronę w dniu 10 kwietnia 2009 r., a więc po upływie pięcioletniego terminu". Odnosząc się do zarzutów odwołania związanych z przedawnieniem i nadużyciem tej instytucji organ wskazał, iż w wydanym rozstrzygnięciu zastosował przepisy Działu III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej zatytułowanego “Nadpłata" tj. art. 76b i art. 80 § 1 w ich brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia przez byłych wspólników żądania wznowienia postępowania, które to przepisy oprócz zastosowania do nadpłaty odnoszą się także do wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku. Zastosowania w sprawie nie miały zaś przepisy Działu III Rozdziału 8 Ordynacji podatkowej zatytułowanego “Przedawnienie", na co wskazuje strona. Słusznie jest zatem stanowisko, iż organ zobligowany był do zastosowania niewymagających interpretacji przepisów art. 76b w związku z art. 80 ustawy Ordynacja podatkowa. (...), przepisy te wyraźnie obligują organ podatkowy - przy rozpatrywaniu spraw z zakresu zwrotu podatku - do uwzględniania 5-letniego okresu, po upływie którego wygasa prawo żądania wypłaty różnicy VAT. W ocenie organu orzekającego, mając na uwadze stanowisko podatników, nie do przyjęcia byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatników zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 - przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (...) i art. 80 Ordynacji podatkowej). Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im uprawnień. Ponadto w ocenie organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 sierpnia 2010 r. wskazał, iż uchylenie zaskarżonej decyzji następuje “...celem rozważenia przez organ podatkowy skutków zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 cyt. Ordynacji (przy czym w ponownym postępowaniu organ uwzględnić musi także unormowania dotyczące rodzaju decyzji jakie mogą być wydane w postępowaniu wznowieniowym)". W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał, iż została ona wydana m. in. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny) i o art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji w wydanym rozstrzygnięciu stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy, jednakże odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, bowiem - z uwagi na wygaśnięcie po upływie 5 lat prawa do zwrotu różnicy VAT - w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Organ nie zastosował art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy, zgodnie z którym, wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowe. Nie stwierdził bowiem, aby w sprawie miejsce miała instytucja przedawnienia uregulowana w art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej. G.K. i J.K. złożyli na decyzję z dnia [...] lutego 2012r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i wnieśli o jej uchylenie w całości jako wydanej z naruszeniem: - art. 76 b, art. 245, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - przepisów prawa materialnego ustanawiających zasadę neutralności podatku VAT, W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucili, że zaskarżona decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego oraz z zasadami państwa prawa. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem wyraźnie, że wyrejestrowanym podatnikom przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bo w ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług i Skarb Państwa nie może odnosić korzyści kosztem podatników. Podkreślili także, że organy podatkowe powinny działać zgodnie z prawem a podatnicy nie mogą ponosić negatywnych skutków niezapewnienia im przez Państwo instrumentów umożliwiających realizację uzasadnionych praw tj. prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący zarzucili także, że prawo do zwrotu podatku VAT nie wygasło. Podkreślili, że przedawnienie jest instytucją mającą na celu ochronę wyłącznie podatnika, jako ochronę jego nierównej pozycji wobec państwa. Wskazali także, iż w dotychczasowym postępowaniu organ podatkowy prezentował stanowisko, iż prawo do zwrotu podatku nie ulega przedawnieniu. Ponadto w ocenie skarżących jedyną racjonalną datą, od której można mówić o prawie do zwrotu podatku jest data wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dopiero ten wyrok umożliwił zwrot nadwyżki podatku byłym wspólnikom spółki cywilnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając skargę uznał, że w rozpoznawanej sprawie bezspornym pozostaje, że spółce cywilnej "A" przysługiwał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej przez tę spółkę w deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Zwrot tego podatku jednak nie nastąpił ponieważ spółka uległa rozwiązaniu. Natomiast w okresie w którym byli wspólnicy domagali się zwrotu tego podatku nie było przepisów umożliwiających jego dokonanie. W rezultacie takiego stanu rzeczy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] lutego 2000 r. określił G.K. i J.K. jako byłym wspólnikom spółki cywilnej "A" w zerowej wysokości kwotę zwrotu bezpośredniego różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie od tej decyzji uchyliła decyzję organu I instancji i orzekła o odmowie zwrotu bezpośredniego w kwocie 665.313 zł za powyższy miesiąc. Dalej Sąd podniósł, iż zasada legalności i praworządności wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stoją na straży praworządności. W przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej zawarto regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. Praworządność oznacza między innymi, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów bądź ich brak), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Takie rozumienie zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych, pozostaje w pełnej harmonii z regułą konstytucyjną, realizacji zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Należy także podkreślić, że w myśl art. 64 ust. 2 Konstytucji RP własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Rozumienie tej zasady niejednokrotnie było przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który podnosił, że przepisy odnoszące się do danin publicznych nie mogą kształtować ciężarów podatkowych w taki sposób, który statuował by je jako instrument konfiskaty mienia (zob. wyroki TK z: 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK nr 5/1999, poz. 95, 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK nr 1/1999, poz. 1, 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK nr 5-6/1997, poz. 64). Uwzględniając tę zasadę oraz wyrok Trybunału w sprawie P 80/08 Sąd uznał, że nie można odmówić byłym wspólnikom spółki cywilnej prawa do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez spółkę cywilną której byli wspólnikami. Przy czym - w ocenie Sądu - w rozpoznawanej sprawie taka możliwość powstała dopiero na skutek wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przed wydaniem tego wyroku byłym wspólnikom takie bowiem uprawnienie nie przysługiwało, a taki stan rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją. W konsekwencji tego stanu rzeczy dopiero od daty wydania tego wyroku należy liczyć pięcioletni termin wskazany w przepisie art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższa zasada musi być stosowana łącznie z zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu kierując się argumentami konsekwencjalistycznymi (mającymi na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego), a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż od daty opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 w odniesieniu do byłych wspólników spółki cywilnej rozpoczął swój bieg pięcio letni termin o którym mowa w art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzje wydane w obu instancjach, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 270 z późn. zm. z 2012r. t.j.) dalej p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł za pośrednictwem pełnomocnika Dyrektor izby Skarbowej, który zarzucił: a) naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 80 § 1 w związku z art. 76 b O.p., przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że pięcioletni termin przedawnienia określony tym przepisem do Skarżących biegnie od daty wydania, czy też opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu VAT; b) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r (t.j. Dz. U z 2012r poz.270 ze zm. dalej jako ustawa p.p.s.a) oraz art. 80 § 1 w związku z przepisem art. 76b O.p. poprzez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego; -art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz art. 80 § 1 i art. 76b O.p, przez nie wskazanie i nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności nie wskazanie, w jakim brzmieniu art. 80 § 1 O.p. znajduje zastosowanie w sprawie oraz nie wskazanie, jaki przepis prawa materialnego naruszył organ, nie przyjmując, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p., w odniesieniu do Skarżących biegnie od daty opublikowania, czy też ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, skoro Sąd I instancji nie zakwestionował ustalenia organów podatkowych, że prawo do przedmiotowego zwrotu VAT wygasło z dniem 31 grudnia 2005r., także przez nie wyjaśnienie dlaczego wyrok Trybunału znajduje zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy, skoro Sąd I instancji nie zakwestionował ustalenia organów podatkowych, że prawo do przedmiotowego zwrotu VAT wygasło z dniem 31 grudnia 2005r., oraz nie wyjaśnienie dlaczego pięcioletni termin przedawnienia wskazany przepisem art. 80 § 1 O.p. nie biegł od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin zwrotu VAT, oraz nie wyjaśnienie czy termin ten biegnie od daty wydania, czy też ogłoszenia tego wyroku, -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) przez uchylenie decyzji organów I i II instancji odmawiających uchylenia decyzji odmawiającej zwrotu VAT za grudzień 1999r., bez dokonania oceny legalności ustalenia organów podatkowych, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 80 § 1 w związku z art. 76b O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia żądania przez Skarżących wznowienia postępowania, oraz kontroli ustalenia, że prawo Skarżących do zwrotu nadpłaty wygasło z dniem 31 grudnia 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 października 2013 roku uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Zasądził od G.K. i J.K. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 340 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ,że przepisy prawa materialnego, których naruszenie zostało podniesione w skardze kasacyjnej w swym brzmieniu nie nasuwają szczególnych wątpliwości interpretacyjnych, zaś w stanie faktycznym sprawy nie było także sporu co do istotnych okoliczności faktycznych, że spółce cywilnej, której wspólnikami byli skarżący, przysługiwał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w takiej wysokości, jaka wynikała ze złożonej przez spółkę deklaracji za grudzień 1999r. Wniosek byłych wspólników o zwrot różnicy podatku od towarów i usług za ten okres został załatwiony odmownie wyłącznie z tego powodu, że na tym etapie nie było już podatnika – spółki cywilnej. Uzasadnionym okazał się zarzut błędnej wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd I instancji przejawiającej się w tym ,że termin o którym mowa w art. 76b o.p.w zw. z art. 80 § 1 o.p rozpoczyna swój bieg w niniejszej sprawie od chwili opublikowania w Dzienniku Ustaw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie P 80/08. Ten wyrok Trybunału Konstytucyjnego, aczkolwiek wydany na tle innego stanu prawnego, znajduje zastosowanie do sytuacji prawnej skarżących w zakresie realizacji ich prawa do zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. co zostało stwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2010r w sprawie I SA/Rz 375/10 oraz, oddalającym skargę kasacyjną od tego wyroku, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2011r w sprawie o sygn. akt I FSK 1465/10. Mocą tych wyroków, których ocena prawna, na podstawie art. 153 ustawy p.p.s.a., jest wiążąca w dalszym toku postępowania zarówno wobec sądów, jak i organów, wyrażone zostało stanowisko, że przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego spełnia warunki przesłanki wznowienia postępowania w sprawie określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy zawierają jednak ograniczenie możliwości domagania się przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług przez ustanowienie terminu 5 letniego po którym prawo to wygasa , a którego bieg rozpoczyna się z upływem roku w którym zaistniało prawo do zwrotu. W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego nie istnieją przepisy, które pozwalały by na wyprowadzenie wniosku ,że w przypadku gdy możliwość prawna uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług zaistnieje w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego , to wówczas termin ten powinien być liczony od dnia opublikowania orzeczenia Trybunału. W szczególności w niniejszej sprawie podstawy do zaproponowanego przez Sąd I instancji liczenia terminu początkowego biegu przedawnienia prawa do złożenia wniosku nie może stanowić zasada legalizmu , gdyż w jej stosowanie w kierunku wskazanym przez Sąd prowadziłoby do pominięcia szeregu unormowań zawartych w aktach rangi ustawowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wobec braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającego na przyjęciu, że termin, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p. w odniesieniu do skarżących biegnie od daty opublikowania/ogłoszenia przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie zaś z pierwszym z powołanych przepisów uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie tj. przepisów prawnych określających prawidłowy sposób załatwienia sprawy. Jednocześnie za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji bez dokonania kontroli legalności tych decyzji w kontekście ustalenia, że na podstawie art. 80 § 1 O.p. w związku z art. 76b O.p. prawo skarżących do zwrotu podatku (omyłkowo w skardze kasacyjnej zapisano: "nadpłaty") wygasło z dniem 31 grudnia 2005r. gdyż Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach ustalenie organu, dokonane przy zastosowaniu art. 80 § 1 w związku z art. 76b O.p. na tle niespornego stanu faktycznego, że materialne prawo skarżących do zwrotu różnicy podatku wygasło z dniem 31 grudnia 2005r. W szczególności nie kwestionował takiego ustalenia, pomijając je przy kreowaniu nowego terminu biegu terminu do uzyskania takiego zwrotu. W konsekwencji NSA orzekł , jak w sentencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie orzekając po raz kolejny w sprawie miał na uwadze, co następuje: W pierwszej kolejności należy oznaczyć zakres kognacji Sądu w niniejszym postępowaniu. Nie może budzić bowiem wątpliwości ,że zastosowanie mieć będzie przepis art. 190 p.p.s.a. wskazujący ,że Sąd któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozumienie tego pojęcia obejmuje zarówno prawo materialne , jak i procesowe , nie obejmuje natomiast ustaleń faktycznych dokonanych w trakcie postępowania przez organy podatkowe, a następnie uznanych za prawidłowe przez Sąd I instancji. Przesądzenie jednak przez NSA ,że przy dokonywaniu pewnych ustaleń faktycznych nie naruszono prawa procesowego lub prawa materialnego będzie jednak uniemożliwiało zakwestionowanie tychże ustaleń przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Co istotne, należy przy tym wskazać ,że choć kognicja NSA jest ograniczona zakresem skargi kasacyjnej to przy ponownym rozpoznaniu sprawy badaniu podlegać będą jedynie te elementy , które w wyroku sądu II instancji zostały zakwestionowane jako naruszające prawo procesowe lub materialne. ( B. Dauter, B. Gruszczyński , A. Kabat , M. Niezgódka – Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. V art. 190 ). W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny , jak już wyżej wskazano stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego przez Sąd I instancji poprzez przyjęcie ,że bieg terminu określonego w art. 76 b w zw. z art. 80 § 1 O.p rozpoczął się od dnia opublikowania w Dzienniku Ustaw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w wprawie P 80/08, jak również w zakresie tym stwierdził ,że Sąd I instancji nie przedstawił przepisów , które pozwalały by na takie określenie terminu początkowego biegu terminu wygaśniecie prawa do zwrotu podatku od towarów i usług. Powyżej powołany przepis nakazuje zatem Sadowi I instancji przyjąć ,że dzień ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw nie może być początkiem biegu terminu o którym mowa w tych przepisach. Należy zatem rozstrzygnąć kiedy i czy w ogóle doszło do rozpoczęcia biegu terminu określonego w tych przepisach a to art. 76 b w zw. z art. 80 § 1 O.p. Przepis art. 76 b został wprowadzony do ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 nr 169 poz. 1387 z zm.). Obowiązuje od dnia 1.01.2003 r. Ustawa zmieniająca nie przewidywała przepisów wprowadzających i przejściowych odnośnie jego wejścia w życie, w szczególności odnoszących się do wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku, którego termin wymagalności nastąpił przed jej wejściem w życie tej ustawy. W tym jednak zakresie należy wskazać na stanowisko zaprezentowane w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009 roku (I FPS 9/08), który stwierdził, że przepis art. 70 § 1 ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd ten stwierdził ,że art. 70 § 1 ordynacja podatkowa ( sprawa dotyczyła podatku VAT za lata 1999 – 2000 ) ma zastosowanie również do rozliczeń w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust. 1ustawy o VAT z 1993 r.. Termin przedawnienia zwrotu takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin zwrotu podatku czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Jak się zatem wydaje wprowadzenie omawianej regulacji miało znaczenie porządkujące i redakcyjne i nie stanowiło regulacji odmiennej od poprzednio obowiązującej , wykładanej zgodnie z treścią prezentowanej uchwały. Również przed wejściem w życie omawianej zmiany roszczenia o zwrot podatku przedawniały się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin ich zwrotu. Konstatacja ta uprawnia zatem Sąd do wyrażenia poglądu ,że termin ten może być liczony nie od daty wejścia w życie zmiany wynikającej z ustawy z dnia 12.09.2002 r., ale od końca roku 2000, w którym upływał termin zwrotu podatku W tym konkretnym przypadku, ponieważ termin 60 dniowy do zwrotu podatku (co nie jest między stronami sporne) upływał w roku 2000 (od złożenia deklaracji VAT – 7 , co nastąpiło. 19 stycznia 2000 r.) prawo do złożenia takiego wniosku wygasło 31 grudnia 2005 r. Wobec kategorycznych zapisów art.76b w zw. z art. 80 § 1 O.p. nie może budzić wątpliwości, że prawo do zwrotu podatku VAT może wygasać na niekorzyść podatnika i w tym zakresie rozważania skargi o jednostronnym działaniu terminów przedawnienia ( tylko na korzyść podatnika ) nie mogą być uznane za trafne. Brak jest podstaw do przyjęcia ,że prawo to “odżyło" na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, bowiem obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy ordynacji podatkowej takiej instytucji nie przewidują. Stwierdzenie ,że do wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku od towarów i usług w sprawie niniejszej doszło z upływem dnia 31 grudnia 2005 roku nie jest również sprzeczne ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w tej sprawie. Wygaśnięcie tego prawa jest niewątpliwie okolicznością uniemożliwiająca wydanie decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Przesłanki wznowienia postępowania uregulowane są w przepisie art. 240 § 1 pkt 1- 11 ordynacji podatkowej. W tym konkretnym przypadku , o czym wypowiedział się już organ podatkowy zaistniała przyczyna do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej , a więc na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego utracił moc przepis, który był podstawą wydanego, a aktualnie objętego postępowaniem wznowieniowym rozstrzygnięcia. Kwestia ta jest bezsporna. Zaistniała zatem przyczyna dla wznowienia postępowania. Zastosowanie musi jednak również mieć przepis art. 245 § 1 pkt.3 lit a ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje odmowę uchylenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania w sytuacji, gdy w rzeczywistości istnieje przyczyna opisana w art. 240 § 1 pkt 1 – 11 ordynacji podatkowej, ale w wyniku uchylenia mogłaby być wydana jedynie taka sama decyzja jak dotychczasowa. Jak już wyżej wspomniano w decyzja pierwotna opiewała na odmowę zwrotu naliczonego podatku VAT. Jakkolwiek przepis stanowiący podstawę takiego rozstrzygnięcia utracił swoją moc i aktualnie prawo wspólników do zwrotu podatku VAT po rozwiązaniu spółki z uwagi na brzmienie art. 14 ust.9a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. t.j. z 2011 nr 177 poz. 1054 z zm.) nie jest kwestionowane, to jednak z uwagi na brzmienie przepisu art. 76b w zw. z art. 80 § 1 o.p. organy podatkowe nie mogły by wydać innej decyzji niż odmowa zwrotu nadpłaty podatku. Prawo do zwrotu podatku VAT wygasło i organ nie mógłby wydać decyzji o treści postulowanej przez skarżących lub dokonać faktycznych czynności zwrotu podatku. Organ podatkowy rozważył tę okoliczność i choć błędnie powołał się na przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b zamiast lit. a, to uchybienie to nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie nie istnieją bowiem okoliczności z art. 68 i 70 ordynacji podatkowej , jednak decyzji o innej treści niż została wydana nie mógł organ wydać z uwagi na brzmienie art. 76b w zw. z art. 80 § 1 ordynacji podatkowej. W wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji można by wydać jedynie decyzje o takiej samej treści. W takiej zaś sytuacji zastosowanie musi mieć omawiany przepis. Organy przy tym muszą uczynić zadość wymaganiom przewidzianym przez przepis art. 245 § 2 ordynacji podatkowej podając w rozstrzygnięciu ,że zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p. oraz wskazać okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Przez pojęcie rozstrzygnięcia o którym mowa w tym przepisie należy w ocenie Sądu administracyjnego rozumieć decyzje administracyjna jako całość i stanowić będzie o wypełnieniu tego wymogu zawarcie wszystkich tych elementów w uzasadnieniu decyzji. W każdym razie zawarcie ich w uzasadnieniu nie będzie stanowiło o istotnym, naruszeniu prawa procesowego , jeżeli wziąć pod uwagę ,że uzasadnienie stanowi integralna część decyzji, zaś opisanie tam tych okoliczności umożliwia stronom lub innym organom , których to będzie dotyczyć zapoznanie się z przyczynami takiej decyzji. W niniejszej sprawie organ podatkowy (Dyrektor Izby Skarbowej) wskazał na te okoliczności jako podstawy wydanej decyzji. Podał, że istniała przyczyna wznowienia , jednak z uwagi na wygaśnięcie prawa do zwrotu podatku nie jest możliwe wydanie decyzji o innej treści niż wydana decyzja pierwotna. W tej sytuacji argumenty skargi okazały się niezasadne i musiała ona ulec oddaleniu w myśl art. 151 ppsa.