I SAB/Rz 11/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Ogólnopolskiego Stowarzyszenia z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2022 r. oddala skargę. "P" w W. (dalej: Kontrolowany/Skarżący) wniosło skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1.05.2022- 31.05.2022. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 284b § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.- dalej O.p.), przez - nieskuteczne i nieefektywne prowadzenie czynności kontrolnych, - wykonywanie czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy, - odstąpienie od ustalenia istotnych okoliczności faktycznych oraz prowadzenie zbędnego postępowania dowodowego, a w konsekwencji, - niezałatwienie sprawy w krótszym terminie oraz obiektywnie nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W związku z powyższym wniósł o stwierdzenie, że organ podatkowy dopuścił się przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej oraz o zobowiązanie organu podatkowego do zakończenia prowadzonej kontroli podatkowej w terminie 2 miesięcy od dnia wniesienia skargi. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy wszczął oraz prowadził czynności sprawdzające, a następnie w dniu 10 września 2022 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1.05.2022-31.05.2022, określając przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień 18 grudnia 2022 r. (tj. w terminie 98 dni). W toku kontroli podatkowej organ podatkowy pięciokrotnie przedłużał termin jej zakończenia, a ponadto łącznie siedem razy przedłużał termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2022 r. W ocenie Skarżącego, od momentu wszczęcia czynności sprawdzających oraz w toku prowadzonej kontroli podatkowej doszło do przewlekłego działania organu podatkowego, przez nieskuteczne i nieefektywne prowadzenie czynności kontrolnych oraz wykonywanie czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Jego zdaniem, czas trwania prowadzonej kontroli podatkowej przekracza rozsądne granice, przy uwzględnieniu terminowości oraz prawidłowości prowadzonych czynności kontrolnych. W kontrolowanym okresie nie wystąpiła, ani znaczna ilość zdarzeń gospodarczych, ani szczególnie duża liczba dowodów źródłowych w postaci faktur zakupu i sprzedaży VAT, ani znaczna liczba skomplikowanych transakcji gospodarczych, czy wyjątkowych stosunków cywilnoprawnych, które musiały podlegać specjalnym analizom w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. W maju 2022 r. Skarżący był w toku realizacji łącznie 15 odrębnych zadań, na które otrzymał wsparcie w "K", ale ostateczne rozliczenie końcowe dotyczyło wyłącznie jednego zadania, tj. "[...]", co stanowi przedmiot szczegółowej weryfikacji w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Właściwe czynności w zakresie weryfikacji zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mogły oraz powinny zostać podjęte już w okresie 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za maj 2022 r., tj. od dnia 23.06.2022 r. (tj. w zadeklarowanym podstawowym terminie zwrotu). W okresie prowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy dokonał jedynie samej analizy faktur zakupu i sprzedaży oraz wystąpił do Skarżącego w dniach 28.07 i 29.07.2022 r., o przedstawienie określonych plików JPK_VAT i o udzielenie wyjaśnień. Pierwsze wystąpienie miało miejsce ponad miesiąc po złożeniu deklaracji podatkowej oraz na mniej niż miesiąc przed upływem terminu zadeklarowanego zwrotu. Kolejne czynności zostały podjęte, gdy organ podatkowy wystosował pięć wezwań do kontrahentów strony, a następnie wystąpił z kolejnymi wezwaniami do uzupełnienia wyjaśnień i udzielenia dodatkowych informacji przez inne podmioty. Świadkowie potwierdzili wyjaśniane okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy podatkowej. Zdaniem Skarżącego, już na tym etapie kontroli podatkowej wszystkie istotne okoliczności analizowanego stanu faktycznego zostały przedstawione, wyjaśnione, a także zweryfikowane przez organ podatkowy oraz powinny podlegać jego obiektywnej ocenie. Do momentu odebrania zeznań od ww. świadków, organ podatkowy miał możliwość pełnej weryfikacji udostępnionej dokumentacji źródłowej oraz jej konfrontacji ze wszystkimi pozostałymi dowodami, ewidencjami, czy składanymi wyjaśnieniami. Zgromadzone dowody już na tym etapie kontroli podatkowej łącznie potwierdzają, zarówno sprzedaż weryfikowanych usług (prawidłowo zadeklarowany podatek należny), jak również realizację zadania "[...]", a tym samym nabycia towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz możliwość stosowania wyliczonego prewskaźnika w stosunku do podatku naliczonego na fakturach dokumentujących te nabycia w ramach realizacji ww. zadania. Skarżący zarzuca, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej znaczna koncentracja działań organu podatkowego w istocie dotyczyła oraz nadal dotyczy poprzednich etapów obrotu, tj. realizacji zadania "[...]" przez podwykonawców wykonujących swoje usługi na rzecz firmy "V" Sp. z o.o. (tj. wykonawcy umowy zlecenia nr [...] z 5.05.202lr.), mimo że strona zaś wyjaśniała, że nie posiada informacji o szczegółowym zakresie współpracy pomiędzy firmą "V" Sp. z o.o., a jej podwykonawcami, natomiast na mocy zawartej umowy na realizację ww. zadania, wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za rezultaty działań swoich oraz swoich podwykonawców. Natomiast świadkowe A. W. i D. P., którzy byli wymieniani od początku prowadzonej kontroli podatkowej w wyjaśnieniach strony, wykonawcy umowy oraz przez podwykonawców, ze względu na ich bezpośredni udział oraz znaczne zaangażowanie w realizację ww. zadania, powinni zostać przesłuchani w toku kontroli dużo wcześniej. Zdaniem strony, organ podatkowy od początku prowadzonej kontroli podatkowej w sposób nieskuteczny prowadził poszczególne czynności, w wyniku czego, przez cały czas nadal trwa, znacznie dłużej, niż było to konieczne, wyjaśnianie okoliczności zaistniałego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że Skarżący w dniu 23 czerwca 2022r. złożył deklarację VAT- 7 za maj 2022r., w której wykazano do zwrotu w terminie 60 dni nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Termin zwrotu podatku upływał 22 sierpnia 2022r. W związku z wykazanym zwrotem podatku VAT, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie przeprowadził czynności sprawdzające, które wskazywały na konieczność kontynuowania działań organu w celu sprawdzenia faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych rozliczonych w deklaracji VAT. W trakcie tych czynności wydano postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 22 października 2022r. Wobec braku możliwości przesądzenia zasadności zwrotu w toku czynności sprawdzających, na podstawie upoważnienia do kontroli z 19 września 2022r" wszczęto wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2022r., określając w przedmiotowym dokumencie przewidywany termin zakończenia tej kontroli na 18 grudnia 2022r. W związku z koniecznością zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, oceniającego zasadność zwrotu podatku VAT, kolejnymi postanowieniami dokonał przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowe, a także wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: Organ stwierdził, że w wyniku analizy okazanych dokumentów źródłowych, stwierdzono konieczność ustalenia przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT, od których Kontrolowany dokonał odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji zadysponował do zwrotu na rachunek bankowy. W tym celu w toku kontroli wystosowano do kontrahentów kontrolowanego wezwania dotyczące udzielenia wyjaśnień, a po otrzymaniu odpowiedzi, wystosowano trzy kolejne wezwania celem ich uzupełnienia oraz udzielenia dodatkowych informacji (pismo z 25 października 2022r. i dwa pisma z 9 listopada 2022r.). Dodatkowo wezwano na przesłuchanie w charakterze świadków 3 osoby na 24 listopada 2022r. oraz 1 osobę na 15 grudnia 2022r. Wobec stwierdzenia szeregu rozbieżności wynikających z zeznań świadków oraz odpowiedzi na pytania kierowane do podmiotów biorących udział w zdarzeniach gospodarczych, związanych z działalnością "P", zwrócono się kolejnymi pismami o udzielenie wyjaśnień w zakresie budzącym wątpliwości do: 1. "P" - wezwanie z 4 stycznia 2023r. 2. "B" D. - wezwanie z 9 stycznia 2023r. 3. "O" Z.- wezwanie z 9 stycznia 2023r. 4. "J". z o.o. L.- wezwanie z 10 stycznia 2023r. 5. "K" W.- wezwanie z 11 stycznia 2023r. Po otrzymaniu i analizie odpowiedzi od wyżej opisanych podmiotów, wystosowano kolejne pisma z pytaniami dotyczącymi uzyskania dodatkowych informacji z zakresu kontroli podatkowej do: 1. "P" - z 1 lutego 2023r. - doręczone pełnomocnikowi T. R.-S. w dniu 7 lutego 2023r. 2. "K" W.- wezwanie z 2 lutego 2023r. 3. "P" — wezwanie z 23 lutego 2023r. - doręczone pełnomocnikowi P.K. (wezwanie dotyczące tego samego zagadnienia wobec braku odpowiedzi na pismo z 1 lutego 2023r.). Ponadto, w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, wezwano na przesłuchanie w charakterze świadków dwie osoby (termin przeprowadzenia czynności przypadał 5 kwietnia 2023r.). Ze względu na fakt, iż świadkowie nie mogli stawić się w wyznaczonym dniu (usprawiedliwione nieobecności), wystosowano kolejne wezwania uwzględniając wnioski świadków dotyczące terminu przesłuchań. Jeden ze świadków został przesłuchany w wyznaczonym terminie tj. 25 kwietnia 2023r., ze względu na usprawiedliwioną nieobecność drugiego świadka (długotrwała choroba), wystosowano pisemne wezwanie do udzielenia odpowiedzi w terminie 14 dni (wezwanie z 11 maja2023r.). Następnie w dniu 16 marca 2023r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka Prezesa Spółki "V"- K. G. Przesłuchanie świadka przeprowadzono 18 maja 2023r. Po otrzymaniu protokołu przesłuchania zaistniała konieczność uszczegółowienia odpowiedzi, wobec powyższego wystosowano do K. G. dodatkowe pismo. Odpowiedź na powyższe otrzymano 19 czerwca 2023r. Kolejno 22 czerwca 2023r. wysłano trzy wezwania do kontrahentów podwykonawcy czyli do firm: "F" D., "C" Sp. z o.o. R .i "W" R. Odpowiedzi wpłynęły do siedziby organu w dniach 3 i 5 lipca 2023r. Dodatkowo, uwzględniając wniosek pełnomocnika złożony 7 czerwca 2023r., dotyczący uzupełnienia materiału dowodowego przez przesłuchanie w charakterze świadków dwóch kolejnych osób, wyznaczono termin przesłuchania na 21 lipca 2023r., w uzgodnieniu z zainteresowanymi. W następnej kolejności w porozumieniu z pełnomocnikiem Skarżącego wezwano na przesłuchanie kolejnych świadków (na 26 września 2023r.). Czynności przesłuchania przeprowadzono z jednym świadkiem, drugi nie zgłosił się na wezwanie, uzasadniając nieobecność długotrwałą chorobą. Ponadto, w związku z rozbieżnościami wynikającymi z całości zebranego materiału dowodowego, wystąpiono do "K" (instytucja finansująca) z prośbą o udzielenie kolejnych wyjaśnień (pismo z 29 sierpnia 2023r.). Otrzymana 11 września 2023r. odpowiedź nasunęła wątpliwości co do rozstrzygnięcia sprawy, zatem niezbędnym stało się wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z badaniem podstaw zasadności rozliczenia podatku VAT. W tej sytuacji wystąpiono z prośbą o udzielenie dodatkowych informacji do "K" (pismo z 10 października 2023r.), a otrzymana odpowiedź jest obecnie analizowana. W dniu 5 października 2023 r. pełnomocnik Skarżącego złożył do organu pismo procesowe, zawierające stanowisko strony odnośnie do przeprowadzonego projektu pn. "[...]". Obszerność przedstawionych wyjaśnień wraz z załącznikami spowodowała konieczność przeprowadzenia analizy zawartych w nim treści (w szczególności zbadanie związku wzrostu sprzedaży opodatkowanej prowadzonej w ramach działalności gospodarczej Stowarzyszenia z wykonywanymi czynnościami oraz dofinansowaniem przyznanym przez "K"). W ocenie organu skarga wraz z zawartym w niej żądaniem uznania działań organu za przewlekłe jest niezasadna, bowiem w wyniku przeprowadzonych czynności w toku kontroli podatkowej zebrano obszerny materiał dowodowy, niezbędny do oceny stanu faktycznego sprawy, która ma charakter złożony i prawnie skomplikowany. Chronologia przedstawionych zdarzeń ustalonych na podstawie akt sprawy wskazuje, że organ prowadzi czynności kontrolne regularnie i w sposób efektywny, podejmuje wszelkie skuteczne działania prowadzące do rzetelnego wyjaśnienia i zakończenia sprawy. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że Skarżący ewidencjonował faktury zakupu, których treść wymagała przeprowadzenia szeregu dodatkowych czynności (zapytania do wystawców faktur, przesłuchania świadków), niezbędne było sprawdzenie rzetelności dokonywanej sprzedaży oraz zakupu materiałów i usług przez Kontrolowanego, zwłaszcza ze względu na wydłużony łańcuch transakcji zakupowych od podmiotów powiązanych osobowo. Niejednokrotnie treść zeznań poszczególnych świadków była sprzeczna rzeczowo i nie potwierdzała rzeczywistego przebiegu zdarzeń lub ich treść powodowała kolejne wątpliwości co do ustalanego stanu faktycznego. Natomiast wyjaśnienia składane przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, były niepełne, co obligowało kontrolujących do przeprowadzania kolejnych czynności i weryfikacji oraz analizy tych wyjaśnień. Akta sprawy nie odzwierciedlają w pełni nakładu pracy analitycznej, która została wykonana w dotychczas prowadzonej kontroli. Każdy dowód uzyskany przez kontrolujących podlegał szczegółowej analizie i weryfikacji. Zdaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, wielokrotne zmiany terminu zakończenia kontroli podatkowej i wydłużenie czasu jej trwania, nie były spowodowane opieszałością organu, lecz wynikały ze stanu faktycznego sprawy, konieczności zebrania pełnego materiału dowodowego w celu rzetelnej oceny zasadności zwrotu podatku VAT. Wykonanie niektórych czynności lub zwłoka w ich przeprowadzeniu nie była zależna od organu. Organ podniósł też, że w dniu 27 września 2023r. pełnomocnik Skarżącego skierował do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie ponaglenie na czynności kontrolne, wskazując, że kontrola jest prowadzona w sposób przewlekły i nieefektywny. Złożenie przedmiotowego ponaglenia i związana z tym konieczność odpowiedniego przygotowania i przekazania akt sprawy do organu nadrzędnego, wydłużyło obecny czas trwania kontroli. Postanowieniem z 20 października 2023r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uznał ponaglenie za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), orzeka w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8) oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9). Na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie, stosownie do art. 149 § 1a P.p.s.a. sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Skarga nie została uwzględniona, albowiem Sąd nie dopatrzył się przewlekłości w prowadzeniu kontroli podatkowej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie. Przepisy P.p.s.a. nie definiują pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania". Wobec braku legalnej definicji tego pojęcia jego wykładnia dokonywana jest w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej. Przyjmuje się więc, że pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13). O przewlekłości postępowania nie przesądza sam czas jego trwania. W celu ustalenia czy istnieje przewlekłość postępowania konieczne jest więc zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 czerwca 2012 r., II SAB/Wr 4/12, LEX nr 1385274; wyrok WSA w Krakowie z 26 czerwca 2014 r., I SAB/Kr 10/14, LEX nr 1546690; wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2014 r.,I SAB/Wa 323/13, LEX nr 1447027). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wszczął kontrolę podatkową w trybie art.281 O.p. w celu wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącego w deklaracji za maj 2022r. Wszczęta w dniu 22 września 2022r. kontrola, do chwili wniesienia skargi nie została zakończona. Dokonując oceny, czy w sprawie nastąpiło przewlekłe prowadzenie postępowania trzeba dokonać analizy powziętych przez organ czynności – jak sprawnie były one podejmowane i czy miały zmierzać do załatwienia sprawy. Należy przy tym wziąć pod uwagę wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, a przede wszystkim konieczność weryfikacji licznych dowodów i zdarzeń z udziałem innych kontrahentów. Jak wynika z akt sprawy i co jest niesporne, organ stosownymi postanowieniami przedłużał czas trwania kontroli i termin zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz Kontrolowanego, a w czasie tym podejmował szereg czynności, w tym dokonywał przesłuchania świadków, wzywał Kontrolowanego i inne podmioty do złożenia wyjaśnień i dokumentów, analizował uzyskane zeznania, wyjaśnienia i dokumenty. W celu wyjaśnienia niejasności i sprzeczności w zeznaniach, konieczne było powtórne przesłuchanie niektórych świadków, a także ponowne wezwanie do złożenia zeznań i wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów. Z uwagi na to, że w realizacji zadania Kontrolowany korzystał z podwykonawców, a ci z kolei z dalszych podwykonawców, niezbędne było zbadanie prawidłowości przebiegu wszystkich powiązanych transakcji. Powyższe wskazuje jak czasochłonna i skomplikowana ze względu na badane zagadnienia, była analiza dowodów pozyskanych w trakcie kontroli. Zgodzić się należy z organem, że podejmowane czynności, opisane szczegółowo w odpowiedzi na skargę, nie odzwierciedlają w pełni nakładu pracy analitycznej, przy tak złożonym przedmiocie kontroli. Trzeba też zauważyć, że raz przeprowadzona analiza pozyskanego materiału nie może być uznana za ostateczną i nawet już wcześniej uzyskany materiał dowodowy wymagał ponownej analizy w konfrontacji z nowymi ustaleniami i dokumentami, co mogło prowadzić do weryfikacji przyjmowanych dotąd założeń czy planowanych działań w ramach kontroli. Wyznacznikiem niezbędnego okresu trwania kontroli nie mogą być podstawowe terminy ustawowe, lecz czas potrzebny do wyjaśnienia badanych zagadnień i zaprezentowania kontrolowanemu ostatecznych wyników kontroli. Pośpiesznie prowadzona kontrola nie jest także w interesie kontrolowanego, bowiem może sprzyjać pochopnemu zarzuceniu mu przez organ kontroli jakichś nieprawidłowości. To organ jako gospodarz postępowania decyduje, czy sprawa jest już dostatecznie wyjaśniona czy wymagane jest przeprowadzenie dodatkowych czynności. Z akt niniejszej sprawy wynika, że już następnego dnia po wszczęciu kontroli organ wystosował wezwania do kontrahentów Kontrolowanego o przedłożenie dokumentów i przekazanie informacji, a odpowiedzi wpływały do organu w kolejnych miesiącach. W kilku przypadkach konieczne było ponowienie wezwania do przedłożenia dokumentów i przedstawienia informacji przez kontrahentów i Kontrolowanego. W kolejnych miesiącach organ przesłuchiwał świadków, analizował dowody i podejmował czynności niezbędne do wyjaśnienia sprawy i usunięcia wątpliwości. Czynności te były podejmowane w krótkich odstępach czasowych, a konieczność ich przeprowadzenia wynikała w toku prowadzonej kontroli. W ocenie Sądu, brak było czynności pozornych wykonywanych ponad potrzebę wynikającą z konieczności ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Sąd przychylił się do stanowiska organu, że sprawa jest złożona faktycznie i prawnie, a obszerność pozyskanego materiału oraz konieczność wnikliwej jego analizy przez pryzmat prawidłowości podejmowanych działań przez Kontrolowanego w powiązaniu z innymi podmiotami wpływa niewątpliwie na przebieg kontroli i konieczność wydłużania czasu jej trwania. Ponadto na wydłużenie czasu kontroli wpływają zdarzenia nieprzewidziane, jak choroba świadka i konieczność jego powtórnego wezwania, czy też wywołane przez Kontrolowanego - jak złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia, co obliguje organ kontrolny do przekazania temu organowi akt sprawy wraz ze stosowanym wyjaśnieniem. Należy zatem przyznać rację organowi, że podejmowane przez niego działania miały na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, charakteryzowały się niezbędną koncentracją materiału dowodowego i nie miały charakteru czynności nieistotnych. Przy czym czynności organu nie ograniczały się jedynie do zebrania dowodów z dokumentów, ale także polegały na przesłuchaniu świadków, co wiąże się z koniecznością zachowania odpowiednich terminów na zawiadomienie o tych czynnościach, także z koniecznością ich ponowienia, w sytuacji choroby świadka lub w razie konieczności powtórnego przesłuchania. Rzetelna analiza zgromadzonego materiału dowodowego wymaga poświęcenia większej ilości czasu. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził naruszenia zarzucanych przepisów art. 284b § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.- dalej O.p. Zgodnie z art. 284b § 1 i § 2 O.p., kontrola powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, a o każdym przypadku niezakończenia kontroli w tym terminie zawiadamia się na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Jak wyżej wskazano, organ zawiadamiał kontrolowanego na piśmie o każdym przypadku niezakończenia kontroli w wymaganym terminie, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Wbrew zarzutom skargi, sprawa dla organu była złożona i wymagała nie tylko zebrania materiału dowodowego, ale także dokonania jego analizy. Te zaś powody wskazane w postanowieniach czyniły zadość wymogom przewidzianym w ww. przepisie. Trzeba mieć na względzie, że prowadząc sprawę o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ powinien uwzględniać zasadę szybkości postępowania (art.125 §1 O.p.), ale nie może tego czynić w oderwaniu od zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Jeżeli wydana w sprawie decyzja miałaby zostać oparta na niepełnym materiale dowodowym, to organ dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania, naruszałby w sposób istotny ww. zasady (zob. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., I FSK 1914/21). W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Postawa organu ukierunkowana wyłącznie na szybkie załatwienie sprawy, stałaby w sprzeczności z pozostałymi zasadami wynikającymi z ustawy - Ordynacja podatkowa (por. wyrok WSA w Szczecinie z 6 listopada 2013 r., I SAB/Sz 15/13). W świetle powyższych wywodów, Sąd nie dopatrzył się, aby podejmowane przez organ czynności i działania nosiły znamiona niecelowości lub pozorności. Co istotne czynności te były też podejmowane w odstępach czasu uzasadnionych okolicznościami oraz ich specyfiką i wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych, a także konieczności dalszej ich weryfikacji. W związku z powyższym organ nie dopuścił się nieuzasadnionej zwłoki, bowiem podejmowane przez niego działania, miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń kontrolowanego. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę