II SA/Rz 1100/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Ewa Partyka /spr./ Sędziowie WSA Elżbieta Mazur - Selwa WSA Joanna Zdrzałka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu -skargę oddala- Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z/s w [.] (dalej określanej jako "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [.] z dnia [.] lipca 2015 r. nr [.] w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu, które wydano w następującym stanie sprawy; Decyzją z dnia [.] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [.] cofnął Spółce rejestrację automatu o nazwie [...], nr fabryczny [.], nr poświadczenia rejestracji [.]. W toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 1 marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [.] zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego w [.] uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie badania sprawdzającego ww. automatu przez upoważnioną jednostkę badającą. Wobec tego w piśmie z dnia 14 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do Spółki z żądaniem poddania automatu badaniu przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.]. Żądanie oparto na treści art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (DZ. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) dalej zwanej: "Ugh". Opinia jednostki badającej została opracowana w dniu 27 czerwca 2014 r. z wynikiem negatywnym wskazującym, że automat nie spełniał wymagań określonych w ustawie. Decyzją z dnia [.] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [.] grudnia 2011 r. Postanowieniem z dnia [.] kwietnia 2015 r. nr [.], Naczelnik Urzędu Celnego w [.] obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu w kwocie 900 zł, stosownie do art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 23b ust. 5 Ugh oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 267, poz. 1581). W zażaleniu na to postanowienie zarzucono naruszenie przez organ art. 121, 122, 124, 180, 187, 188, 197 § 3 i 130 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 23f ust. 1 pkt 4 Ugh poprzez wydanie opinii przez podmiot niespełniający wymagań bezstronności i profesjonalizmu, art. 190 § 1 i 2, art. 121 i 129 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w badaniu automatu, a art. 23b ust. 5 Ugh poprzez bezpodstawne obciążenie kosztami z uwagi na wydanie opinii niewłaściwą jednostkę badającą. Opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, podzielając w całości ustalenia i ocenę prawną wyrażoną przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego, wobec niewątpliwego negatywnego wyniku badania automatu przez jednostkę badającą zaistniały podstawy do obciążenia Spółki kosztami przeprowadzonego badania, którego zryczałtowana wartość wynosi 900 zł. Zarzuty przeciwko Wydziałowi Laboratorium Celnego uznano za niezasadne, gdyż podmiot ten posiada status upoważnionej do badań automatów jednostki badającej. Spełnia również wymagania bezstronności i profesjonalizmu, a nie wskazano jakichkolwiek podstaw, które by je podważyły. Rzeczone badanie nie było dowodem z opinii biegłego, przez co nie było obowiązku powiadamiania strony o jego przeprowadzeniu. Uczestnictwa takiego nie przewidują także przepisy Ugh. Koszty zaś przeprowadzonego badania, którego wynik okazał się negatywny, ponosi podmiot eksploatujący automat. W skardze na to postanowienie Spółka, domagając się uchylenia obu wydanych w sprawie postanowień (błędnie określając je mianem decyzji) oraz zasądzenia kosztów postępowania, ponowiła zarzuty zażalenia dotyczące naruszenia art. 121, 122, 124, 180, 187, 188, 197 § 3 i 130 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 23f ust. 1 pkt 4 Ugh poprzez wydanie opinii przez podmiot niespełniający wymagań bezstronności i profesjonalizmu, art. 190 § 1 i 2, art. 121 i 129 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w badaniu automatu, a art. 23b ust. 5 Ugh poprzez bezpodstawne obciążenie kosztami z uwagi na wydanie opinii przez niewłaściwą jednostkę badającą. W ocenie strony skarżącej to, że Dyrektor Izby Celnej pozostaje ze Spółką w licznych sporach, rzutuje negatywnie na bezstronność tego organu. Dlatego też wnioskowała o zmianę podmiotu, który będzie przeprowadzał badanie automatu. Ponadto automat spełniał wymagania co do stawek za udział w grze i możliwych wygranych, posiadał pozytywną opinię techniczną z czasu rejestracji automatu, na podstawie której został dopuszczony do legalnego użytkowania, posiada również nienaruszone plomby. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; W pierwszej kolejności podkreślić należy, że sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (zob. art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej zwana: "Ppsa", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 Ppsa). W myśl art. 145 Ppsa, sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem tylko wówczas, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 Kpa lub innych przepisach. Przedmiotem skargi są postanowienia, którymi obciążono Spółkę kosztami badania automatu do gier o niskich wygranych. Jak wynika z akt sprawy, w piśmie z dnia 14 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego zażądał od Spółki poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.]. Badanie to zostało przeprowadzone i w dniu 27 czerwca 2014 r. jednostka badająca sporządziła na jego podstawie opinię, której wynik badania okazał się negatywny, tj. stwierdzono w niej, że automat nie spełniał warunków wymaganych przepisami prawa. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [.] kwietnia 2015 r., powołując się m.in. na przepis art. 23b ust. 5 Ugh, obciążył Spółkę kosztami przeprowadzonego badania sprawdzającego. Rozstrzygnięcie to zostało następnie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej. Spółka kwestionuje zaś zasadność obciążenia jej kosztami przeprowadzonego badania z powodu wydania w jej ocenie opinii przez jednostkę niekompetentną (niezapewniającą bezstronności i profesjonalizmu) oraz z naruszeniem prawa do czynnego udziału w postępowaniu (badaniu automatu). Po poddaniu kontroli zaskarżonych postanowień Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania środków określonych w art. 145 Ppsa i wyeliminowania tych postanowień z obrotu prawnego, gdyż okazały się zgodne z prawem. Prowadzenie działalności w zakresie gier losowych (hazardowych), w tym z wykorzystaniem automatów do gier o niskich wygranych, reguluje ustawa o grach hazardowych, która łączy z tą działalnością wiele obowiązków. W myśl art. 23b ust. 1 Ugh, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (art. 23b ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a koszty tych badań nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (art. 23b ust. 3 i 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 5). Ten ostatni przepis stanowił materialnoprawną podstawę kontrolowanych postanowień. Jeżeli natomiast chodzi o przepisy proceduralne to, stosownie do art. 8 Ugh, zastosowano regulacje Ordynacji podatkowej. W myśl zaś art. 267 § 1 pkt 4 Op, zawartego w rozdziale 26 – Koszty postępowania, stronę obciążają m.in. koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Do tych niewątpliwie zaliczyć należy art. 23b ust. 5 Ugh (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. II GSK 2472/13). Stosownie do art. 269 Op, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia, ustala organ podatkowy w drodze postanowienia. Stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony prawidłowo i mógł stanowić podstawę wyrokowania. Nie ulega wątpliwości, co zresztą nie jest kwestionowane przez strony, że należący do Spółki automat do gier o niskich wygranych (na który Spółka posiadała poświadczenie rejestracji) poddany został badaniu sprawdzającemu, a opinia upoważnionej jednostki badającej wskazała, że nie spełniał on wymagań określonych w ustawie. To zaś, w świetle treści art. 23b ust. 5 Ugh, obligowało organ podatkowy do obciążenia kosztami badania podmiot eksploatujący ten automat, czyli Spółkę. Wynik badania sprawdzającego, w świetle niebudzącej wątpliwości interpretacyjnej treści ww. przepisu, stanowi jedyną przesłankę obciążenia kosztami, bez względu na dalsze losy automatu, jego rejestracji czy zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, którym dysponuje Spółka. W szczególności wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące kosztów badania automatu nie ma wynik postępowania głównego, w toku którego naczelnik urzędu celnego zażądał poddania automatu badaniu sprawdzającemu, ponieważ postanowienie o kosztach jest jedynie rozstrzygnięciem o charakterze incydentalnym. Ocena zaś prawidłowości dopuszczenia dowodu z badania sprawdzającego należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w sprawie głównej, np. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wtedy to organ miał obowiązek ocenić dowód w postaci opinii jednostki badającej, w tym w kontekście podnoszonych w skardze w formie zarzutów kwestii bezstronności i profesjonalizmu jednostki badajacej. Oceny takiej nie można natomiast przeprowadzić w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego, gdyż zagadnienie to nie jest związane z przedmiotem rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. II GSK 275/14; z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. II GSK 225/14 oraz z dnia 14 października 2013 r. sygn. II GSK 1294/13). Na tym etapie stwierdzić tylko należy, że jednostka badająca, która przeprowadza badanie znajduje się w wykazie publikowanym przez Ministra Finansów na podstawie przepisu art. 23f ust. 6 Ugh. Prawidłowo także ustalono kwotę kosztów, przyjmując ją w wartości ryczałtowej określonej w poz. 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 858). Wprawdzie w postanowieniu organu I instancji nie powołano tego rozporządzenia, lecz rozporządzenie je nowelizujące z dnia 25 listopada 2011 r. (Dz. U. Nr 267, poz. 1581), jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy, który powołał już prawidłową podstawę prawną ustalonego kosztu. Nie ulega też wątpliwości Sądu, że badaniu poddano automat do gier o niskich wygranych, gdyż Spółka dysponowała poświadczeniem jego rejestracji (cofniętym decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r.). Postanowienia wskazują zarazem sposób i termin zapłaty. Odpowiadają więc wymogom Ugh i Op. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że nie mogły one być uwzględnione. Jak wskazano wyżej, kwestie dotyczące braku bezstronności i profesjonalizmu jednostki badajacej oraz wartości samej opinii przez nią sporządzonej nie mogły być badane w toku niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Oceny takiej należy dokonywać w postępowaniu, w którym opinia ta wykorzystana zostanie jako dowód w sprawie. W niniejszej sprawie istotny jest jedynie sam fakt wykonania badania i jego wyniku, od którego ustawodawca uzależnił wpadkowe rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. Nie było zatem konieczności wyjaśnienia w treści kontrolowanych postanowień powodów wyboru takiej, a nie innej jednostki badajacej, gdyż wyłączna kompetencja w tym zakresie służy naczelnikowi urzędu skarbowego. Także ewentualne uchybienia w postępowaniu dowodowym związane z zarzucanym w skardze nieuwzględnieniem wniosków dowodowych Spółki powinny być zgłaszane w toku postępowania głównego. Postanowienie o kosztach nie zostało także wydane przedwcześnie, gdyż od 1 stycznia 2003 r., wobec zmiany art. 269 Op, nie istnieje obowiązek jego wydania "jednocześnie z wydaniem decyzji". Może zatem być wydane także w toku postępowania głównego, bez potrzeby oczekiwania na jego zakończenie (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, WK 2015, komentarz do art. 269). W kwestii natomiast uniemożliwienia Spółce wzięcia udziału w badaniu automatu stwierdzić należy, że badanie to nie stanowiło dowodu z opinii biegłego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jest szczególnego rodzaju dowodem określonym w Ugh, do przeprowadzenia którego nie przewidziano obowiązku zachowania wymagań jak w przypadku dowodu z opinii biegłego. Niniejsze postępowanie nie służy jednak kontroli oceny dowodu w postaci opinii z badania sprawdzającego, lecz wyłącznie kwestii wpadkowej związanej z legalnością obciążenia strony postępowania jego kosztami. Mając na względzie powyższe Sąd doszedł do przekonania, że kontrolowane postanowienia są zgodne z prawem. Podjęte zostały przez właściwe organy i oparto je na prawidłowej podstawie prawnej. Wobec tego skargę jako bezzasadną oddalono na podstawie art. 151 Ppsa.