II SA/Rz 316/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Elżbieta Mazur - Selwa Sędziowie WSA Karina Gniewek - Berezowska /spr./ WSA Maria Mikolik Protokolant starszy specjalista Anna Mazurek-Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 stycznia 2024 r. nr 1801-IOA.4246.207.2023 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji I. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 20 września 2023 r., nr 408000-408000-COP-1.4246.515.2023; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego P. P. kwotę 4 000 zł /słownie: cztery tysiące złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy" lub "Organ II instancji") z 8 stycznia 2024 r. nr 1801-IOA.4246.207.2023, wydana w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji. Wydanie decyzji poprzedzało postępowanie administracyjne o następującym przebiegu: W dniu 8 lutego 2019 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę w lokalu [...] mieszczącym się w miejscowości [...]. Podczas kontroli stwierdzono, że znajdują się w nim cztery włączone, gotowe do gry urządzenia o nazwie: [...]. Na podstawie przeprowadzonego eksperymentu polegającego na odtworzeniu możliwości prowadzenia gier na ww. urządzeniach oraz na podstawie opinii Działu Laboratorium Celno-Skarbowego Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr: – [...] z dnia 14 marca 2019 r.; – [...] z dnia 30 maja 2019 r.; – [...] z dnia 30 maja 2019 r.; – [...] z dnia 30 maja 2019 r.; ustalono, że są to urządzenia elektroniczne typu video a przebieg gier na urządzeniach miał charakter losowy. Jednocześnie ustalono, że urządzenia umożliwiają uzyskiwanie wygranych punktowych, przekazywanie ich na licznik kredytowy i sumowanie z punktami kredytowanymi uzyskiwanymi w wyniku zakredytowania urządzenia. Ponadto na wszystkich urządzeniach możliwe jest skorzystanie z opcji autostartu, czyli automatycznego rozgrywania gier bez udziału gracza. Decyzją z 20 września 2023 r. nr [...] Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik" lub "Organ I instancji") nałożył na P. P. (dalej: "Skarżący") karę pieniężną z tytułu ujawnionego 8 lutego 2019 r. urządzania gier hazardowych na automatach [...] w łącznej wysokości 400 000 zł. Organ I instancji podniósł, że sporne urządzenia są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 165) – dalej: "u.g.h.", co potwierdziły opinie biegłych. Kontrolowany lokal nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry, a zatrzymane automaty nie posiadały wymaganej prawem rejestracji. W realiach opisywanej sprawy za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. należało natomiast uznać Skarżącego, jako że zapewnił warunki dla niezakłóconego funkcjonowania automatów w kontrolowanym lokalu, który prowadził. Utrzymywał bowiem lokal, zatrudniał pracowników i był w posiadaniu zatrzymanych automatów do gier, które udostępniał do gier hazardowych klientom lokalu. Końcowo Organ zaznaczył, że w dniu 12 kwietnia 2022 r. Sąd Okręgowego w [...] wyrokiem sygn. akt [...], utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego w [...] z 8 października 2021 r. sygn. akt [...] , uznającym oskarżonego P. P. za winnego popełnienia czynu opisanego w akcie oskarżenia, a stanowiącego przestępstwo z art. 107 § 1 k.k.s. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na nieuprawionym przyjęciu, że swoim działaniem wyczerpał znamiona "urządzającego gry" w rozumieniu u.g.h. Odwołujący podniósł, że nie jest właścicielem urządzeń zatrzymanych w lokalu w dniu 8 lutego 2019 r. Decyzją z 8 stycznia 2024 r. nr 1801-IOA.4246.207.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...], uznając ją za zgodną z prawem. W ocenie Organu odwoławczego sporne automaty umożliwiały przeprowadzenie gier losowych, gdyż ich wyniki były nieprzewidywalne (zależały od przypadku), a zatem zawierały element losowości. Również w pełni zasadnie Organ I instancji uznał odwołującego się za podmiot urządzający gry na automacie poza kasynem gry. Do uznania podmiotu za "urządzającego gry na automatach" wystarczające jest wykazanie nawet niewielkiej jego aktywności w tym zakresie. Skarżący swoją aktywnością zapewnił możliwość korzystania z automatów do gier, co zostało szczegółowo opisane przez Naczelnika. Jednocześnie DIAS, nie podzielił stanowiska Skarżącego zawartego w odwołaniu od decyzji Organu I instancji, dotyczącego naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, P. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż Skarżący urządzał gry hazardowe bez koncesji w lokalu [...] położonym [...], w sytuacji w której w świetle materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy Skarżący przekazał w dniu 10 stycznia 2019 r. przedmiotowy lokal G. Ł. na podstawie umowy najmu, zaś w świetle zeznań świadków S. C. oraz J. S. w lokalu objętym kontrolą nie były prowadzone gry hazardowe; 2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące błędnym i nieuprawnionym zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., polegającym na pociągnięciu Skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej w kwocie 400 000 zł jako urządzającemu gry hazardowe bez koncesji na automatach, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary administracyjnej, a to wobec stwierdzenia, że Skarżący nie władał lokalem w dacie zatrzymania; 3. art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej w dniu 8 lutego 2019 r. w lokalu [...] położonym [...], w sytuacji w której funkcjonariusze przeprowadzający przedmiotową kontrolę, nie posiadali wiedzy specjalistycznej umożliwiającej im dokonanie oceny charakteru gier na zatrzymanych urządzeniach, a nadto oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach opinii biegłego – Działu Laboratorium Celno-Skarbowego Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...], w sytuacji gdy powołany biegły, zatrudniony w strukturach organu administracyjnego wydającego zaskarżoną decyzję może być nieobiektywny, będąc zainteresowany wynikiem postępowania; 4. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gier, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który jednak nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania (art. 135 p.p.s.a.). Skarga została uwzględniona aczkolwiek z całkowicie innych przyczyn aniżeli w niej wskazane. Sąd w całości podzielił ustalenia, jak i wnioski Organów co do tegp, że w sprawie mamy do czynienie z urządzaniem gier hazardowych bez wymaganej do tego koncesji, a urządzającym te gry był Skarżący. Jak wynika z akt Skarżący został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z 8 października 2021 r., sygn. akt [...] za to, że od bliżej nieokreślonego czasu do dnia 8 lutego 2019 r. w miejscowości [...], powiat [...], woj. [...] w lokalu [...] w [...], w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...], urządzał gry hazardowe na urządzeniach typu Tablet: [...] z naruszeniem przepisów art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, tj. poza kasynem gry, bez wymaganej koncesji w ten sposób, że w/w urządzenia udostępniał do gier hazardowych nieokreślonemu kręgowi osób, tj. o przestępstwo z art. 107 § 1 k.k.s. Jak stanowi art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Powyższy przepis wprowadza na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego instytucję rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego. W przepisie chodzi o te przypadki, w których istnienie wyroku karnego nie jest konieczną przesłanką rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, natomiast ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w wyroku karnym ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o administracyjnoprawnych skutkach zdarzeń. Ponieważ sąd administracyjny, poza wyjątkowymi przypadkami przewidzianymi w art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, ograniczając się do badania poprawności trybu gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego przez organ administracyjny, jak również nie rozstrzyga sprawy administracyjnej (sprawy z zakresu administracji publicznej) co do istoty, tzn. nie ingeruje merytorycznie w treść stosunku administracyjnoprawnego (por. jednak art. 145a § 3, art. 146 § 2, art. 149 § 1b i art. 154 § 2 p.p.s.a.), to związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego zgodnych z ustaleniami karnego wyroku skazującego. Adresatami komentowanego przepisu są zatem pośrednio organy administracji publicznej, zaś sąd nie może czynić tym organom zarzutów naruszenia przepisów o przebiegu i wynikach postępowania dowodowego w sytuacji, gdy organy te przyjmują za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia zgodne z tymi, które zadecydowały o wydaniu wyroku skazującego za przestępstwo. Jednocześnie działanie art. 11 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia organów, o ile nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego. Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu prawomocny wyrok skazujący, a co najistotniejsze - nie ma prawa do jego kwestionowania czy dezawuowania w jakikolwiek inny sposób ustaleń wynikających z takiego wyroku. Innymi słowy źródłem takich ustaleń pozostaje wówczas wyłącznie wyrok karny. Powoduje on niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen na podstawie jakiegokolwiek innego materiału dowodowego zebranego w danej sprawie poddawanej osądowi sądu administracyjnego, nawet gdyby w świetle tego materiału jako zasadne mogły jawić się ustalenia organów podatkowych odmienne od tych, które wynikają z wyroku sądu karnego. Związanie to dotyczy wyłącznie prawomocnego wyroku skazującego i w zakresie ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa (por. art. 413 kpk) ustaleniami co do popełnienia przestępstwa. Chodzi tutaj zatem o ustalenia faktyczne dotyczące podmiotu przestępstwa (osoby sprawcy), czynu przypisanego oskarżonemu oraz przedmiotu przestępstwa, a także miejsca i czasu jego popełnienia. Inne ustalenia faktyczne sądu karnego, dotyczące okoliczności ubocznych i zawarte w uzasadnieniu wyroku karnego, nie są wiążące dla sądu administracyjnego (chyba że chodzi o ustalenia stanowiące konieczną przesłankę określenia przestępstwa przypisanego oskarżonemu w sentencji wyroku). Sąd administracyjny jest uprawniony do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku tego sądu. Uzasadnienie nie ma bowiem mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Sprawca przestępstwa skazany prawomocnie w procesie karnym - uczestnicząc w postępowaniu przed sądem administracyjnym w charakterze strony (uczestnika) - nie może podważać ustaleń wyroku sądu karnego skazującego go za popełnienie przestępstwa, jak również nie może skutecznie podnosić zarzutu pozbawienia go możności obrony w procesie karnym (R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 8, Warszawa 2023, art. 11 wraz z powołanym tam orzecznictwem i literaturą przedmiotu). Powołany w sentencji wyroku karnego art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2024 r. poz. 628; dalej: "k.k.s.") stanowi, że kto wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia urządza lub prowadzi gry hazardowe, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie. W opisie czynu zabronionego określonego w art. 107 § 1 k.k.s. ustawodawca posłużył się znamionami "urządzanie" i "prowadzenie. Przyjąć należy, że "urządzać" to więcej niż tylko "prowadzić", gdyż "urządzanie" jest pojęciem obszerniejszym treściowo. Obejmuje całość podjętych działań, jak np. układanie systemu i zasad gry, określanie wygranych, zatrudnienie i przeszkolenie pracowników, innymi słowy, zorganizowanie gry, a nie tylko jej prowadzenie. W judykaturze funkcjonuje ugruntowane stanowisko, że urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (I. Zgoliński [w:] A. Bułat, V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, I. Zgoliński, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2021, art. 107 i powołane tam orzecznictwo). W rozumieniu ustawy o grach hazardowych, grami losowymi są gry, w tym urządzane przez sieć Internet, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku (art. 2 ust. 1 u.g.h.). Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 3-5 u.g.h.). Urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia (art. 3 u.g.h.). Przez urządzenia do gier rozumie się wszelkie urządzenia, z wykorzystaniem których możliwe jest prowadzenie gry hazardowej oraz urządzenia, których działanie wpływa na prowadzenie gier (art. 4 ust. 3 u.g.h.). Prowadzenie działalności w zakresie gier liczbowych, loterii pieniężnych, gry telebingo oraz gier na automatach poza kasynem gry jest objęte monopolem państwa (art. 5 ust. 1 u.g.h.). Monopol państwa w zakresie gier na automatach poza kasynem gry jest wykonywany w salonach gier na automatach (art. 5 ust. 1c u.g.h.). Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry (...) (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy (...) (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Zakazane jest posiadanie automatów do gier z wyjątkiem: 1) podmiotu posiadającego koncesję na prowadzenie kasyna gry; 2) spółki wykonującej monopol państwa w zakresie gier na automatach w salonach gier (art. 15j ust. 1 u.g..h). Automaty do gier, urządzenia losujące i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 23a ust. 1 zd. 1 u.g.h.). W stanie niniejszej sprawy prawomocny wyrok sądu karnego wiążący Sąd meriti oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza między innymi, że P. P. urządzał w dniu kontroli (8 lutego 2019 r.) w lokalu [...] w [...], z naruszeniem monopolu państwowego (art. 5 ust. 1 u.g.h.), bez wymaganej prawem koncesji na kasyno gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.), bez zatwierdzonego w koncesji regulaminu (art. 14 ust. 1 u.g.h.) i wbrew zakazowi eksploatacji takich automatów do gier przez podmiot nieposiadający koncesji (art. 23a u.g.h.). W ocenie Sądu meriti, Sąd karny poczynił zatem ustalenia faktyczne i dokonał ich oceny w aspekcie wyczerpania znamion przestępstwa skarbowego z art. 107 § 1 k.k.s., który to przepis penalizuje zachowania takie jak opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora. Co istotne, ustalenia sądu karnego są tożsame z ustaleniami obecnie prezentowanymi przez Dyrektora. W sprawie niniejszej należy więc uznać za wiążąco ustalone (art. 11 p.p.s.a.) takie okoliczności jak fakt, że ujawnione automaty pozwalały na prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, a Skarżący był urządzającym gry hazardowe bez koncesji. W sprawie znajduje zatem zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., zgodnie z którymi karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, a wysokość kary pieniężnej wynosi w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu. Ustalenia Dyrektora i ich konsekwencje prawne znajdują więc umocowanie w ustawie. W świetle powyższego zarzuty dotyczące naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez próbę wykazania, że Skarżący nie był posiadaczem lokalu, w którym znajdowały się tablety służące do gry jest całkowicie bezzasadna, zwłaszcza jeśli wziąć po uwagę, że kara została wymierzona za urządzanie gier a nie za posiadanie lokalu, w którym prowadzone są gry. W toku postępowania Organ dopuścił jako dowód, materiał zebrany przed organami skarbowymi, z których to w sposób bezsprzeczny wynika, że Skarżący swoim działaniem wyczerpał desygnaty pojęcia urzędującego. Prowadząc działalność gospodarczą w wyżej wymienionym lokalu ( CEiDG), zatrudniając osoby, które udostępniały urządzenia, był podmiotem urządzającym te gry. Okoliczności te zostały potwierdzone przez przesłuchane w charakterze świadków kelnerki, jak również klientów baru. Nie ulega także wątpliwości i również wynika z wyroku, że znajdujące się w barze urządzenia spełniały funkcje urządzeń do gier hazardowych. Potwierdził to przeprowadzone eksperyment, a następnie badanie Podkarpackiego Urzędu Celno -Skarbowego w [...] Działu Laboratorium Celno - Skarbowego. Wynika z nich, że na tabletach korzystano ze strony internetowej służącej do udostępniania i rozgrywania gier hazardowych. Warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier na urządzeniach typy Tablet było posiadanie punktów na liczniku Credit. Dysponując punktami można było wybrać grę, a następnie ustalić stawkę, która pojawiła się w polu BET. Po naciśnięciu przycisku START następowało pobranie punktów z licznika CREDIT w wysokości wybranej uprzednio przez gracza oraz wprowadzenie w ruch bębnów z symbolami. Gra kończyła się w momencie samoczynnego zatrzymania bębnów z symbolami, przy czym ich zatrzymanie było niezależne od woli grającego. Wyniki były nieprzewidywalne, nie zależały od woli ani zręczności graczy, miały charakter losowy, zawierając w sobie element losowości. W analogiczny sposób przebiegały gry na urządzeniu Service TOOLS LCD. W kwestii eksperymentu procesowego Sąd stwierdza, że organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Funkcjonariuszom przysługuje samodzielne uprawnienie do przeprowadzenia eksperymentu wynikające z ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.; dalej:""u.k.a.s."). Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 u.k.a.s. w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Natomiast ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Eksperyment procesowy przeprowadzony w niniejszej sprawie dotyczył funkcjonowania automatów do gier i urządzenia [...] w chwili ich zatrzymania. Odnosił się zatem do ich rzeczywistego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. Dowód z eksperymentu jednoznacznie potwierdził, że sporne automaty służyły do organizowania gier w celach komercyjnych, a rozgrywane na nim gry miały charakter losowy. Te kwestie Sąd uznaje za ustalone w sposób pewny i wiążący. Natomiast wątpliwości Sądu budzi brak rozważenia przez Organy odstąpienia od wymierzenia kary, zarzucanej w punkcie 2 skargi. Zwrócić należy uwagę, że problem odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie u.g.h. nie był jednolicie rozstrzygany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Część składów orzekających wyrażała pogląd, że przepisy art. 8 i art. 91 u.g.h. odsyłają do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), wobec czego niedopuszczalne jest stosowanie w tej materii przepisów k.p.a., także w związku z w art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. U.g.h. stanowi zaś kompleksowe uregulowanie w zakresie wymierzania przewidzianych tą ustawą kar pieniężnych (por. orzeczenia np.: WSA w Szczecinie z 6 maja 2021 r., sygn. I SA/Sz 711/20; WSA w Olsztynie z 8 kwietnia 2021 r., sygn. II SA/Ol 96/21; wyrok WSA w Krakowie z 2 marca 2021 r., sygn. III SA/Kr 1083/20). Odmienny z poglądów zakłada jednak możliwość odpowiedniego stosowania przepisu art. 189f k.p.a. także w odniesieniu do kar administracyjnych wynikających z u.g.h. (zob. orzeczenia np.: WSA we Wrocławiu z 9 stycznia 2020 r., sygn. III SA/Wr 390/19; WSA w Gdańsku: z 13 maja 2021 r., sygn. III SA/Gd 81/21; z 7 kwietnia 2021 r., sygn. III SA/Gd 964/20; WSA w Warszawie z 18 listopada 2020 r., sygn. V SA/Wa 451/20; WSA w Opolu z 20 sierpnia 2020 r., sygn. II SA/Op 91/20). Aktualnie kształtuje się linia aprobująca możliwość sięgnięcia do regulacji Działu IVa k.p.a. w zakresie kar administracyjnych wymierzanych na tle u.g.h. a co za tym idzie możliwości stosowania odstąpienia, co pociąga za sobą konieczność rozważenia takiej możliwości przez organ administracyjny. Tak w wyroku WSA w Białymstoku z 20 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 225/21, czy NSA w wyroku z dnia 14 marca 2024 r. II GSK 1614/23. W pierwszym z powołanych wyroków Sąd wskazał że stosowanie na gruncie u.g.h. przepisu art. 189f k.p.a. jest nie tylko wymagane, ale i zgodne z intencję ustawodawcy, którego zamysłem było ujednolicenie zasad wymiaru kar pieniężnych w systemie prawa, z wyjątkiem przypadków uregulowania tych kwestii w przepisach odrębnych. Skoro przepisy odrębne ( u.g.h. i Ordynacji podatkowej poprzez odpowiednie stosowanie w rozumieniu art. 91 u.g.h. nie regulują kwestii odstąpienia od wymierzenia kary, w sprawie należało zastosować art. 189 f k.p.a.) Sąd przychyla się do tego stanowiska. Będąca przedmiotem oceny decyzja ustalająca karę pieniężna dotyczy de facto kary administracyjnej. W związku z tym, że ustawa u.g.h. nie zawiera samodzielnej regulacji dotyczącej odstąpienia od wymierzenia kary sięgniecie do regulacji k.p.a. wydaje się jak najbardziej uzasadnione, a contrario art. 189 a § 2 pkt 2 k.p.a. Pominięcie tej regulacji przez orzekający w sprawie organ, w konsekwencji zaniechanie ustalenia przesłanek o jakich mowa w tym przepisie stanowiło uchybienie dające podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji. Organ naruszył bowiem przepisy art. 91 u.g.h. w zw. z art. 189 a § 2 ust. 2 u.g.h., a w konsekwencji art. 189 f § 1 ust. 2 k.p.a. Rozpoznając sprawę ponownie, organ winien uwzględnić stanowisko Sądu i ocenić wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej w kontekście przepisów Działu IV k.p.a., w tym w szczególności art. 189f § 1 ust. 2 k.p.a. Sąd zwraca jednocześnie uwagę na wyrażoną w tym przepisie przesłankę spełnienia przez uprzednio wymierzoną karę celu, dla którego miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. Organ obowiązany więc będzie ocenić, jakie cele spełniają uprzednia kara i aktualna administracyjna kara pieniężna; następnie ustalić, które z wchodzących w rachubę celów kary uprzedniej i administracyjnej kary pieniężnej są tożsame; a końcowo ocenić, czy i w jakim stopniu uprzednio nałożona kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna (por.: A. Wróbel, Art. 189 (f) (w:) M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2021). Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. oraz decyzji Organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.