II SA/Rz 465/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi “A" sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej “A" sp. z o.o. w [...] kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o, z/s w [...] (dalej: Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia Spółce rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...] z dnia 24 kwietnia 2008 r. Zaskarżona decyzja zapadła w stanie sprawy: Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia Spółce rejestracji w/w automatu do gier o niskich wygranych, a to w związku z powziętymi informacjami o niespełnianiu przez automat wymagań technicznych uzyskanych w wyniku przeprowadzonego eksperymentu gry na tym automacie eksploatowanym w Kawiarni [...] w S. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego cofnął Spółce rejestrację przedmiotowego automatu ustalając, że nie spełnia on wymagań przewidzianych dla automatów o niskich wygranych określonych w przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 dalej: u.g.h.), w tym wynikających ze zmiany tej ustawy wprowadzonej na mocy ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779, dalej: ustawa zmieniająca) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. poz. 312). Organ podał, że w myśl art. 129 ust. 3 u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stosownie zaś do 23a ust. 7 u.g.h., naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Na podstawie opinii upoważnionej jednostki badającej z dnia 18 marca 2014 r. ustalono, że automat nie spełniał warunków określonych w ustawie, w tym: 1) przekroczenie wartości maksymalnej wygranej przekraczającej dopuszczalną wartość 50 zł, 2) przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, 3) możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki na grę z poziomu opcji serwisowych bez ingerencji w płytę logiczną automatu i bez naruszenia plomb jednostki badającej, ) niespełnienie wymogu wyposażenia automatu w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, ponieważ istnieje możliwość wykasowania stanu liczników oraz statystyk z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych, 5) istnieje możliwość ingerencji we wskazania liczników elektronicznych bez naruszenia plomb jednostki badającej, 6 tabliczka znamionowa z oznakowaniem automatu umożliwiała wymianę jej zawartości bez uszkodzenia samego urządzenia, ponieważ dane identyfikujące automat były umieszczone na kartce papieru za przeźroczystą osłoną przymocowaną do urządzenia wkrętami. Wobec powyższego zdaniem organu zaszły podstawy do cofnięcia rejestracji automatu stosownie do dyspozycji art. 23a ust. 7 u.g.h. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, że opinia, na podstawie której cofnięto rejestrację automatu została wydana przez jednostkę badającą, której nie można przypisać cech bezstronności i profesjonalizmu, jako że mieści się ona w strukturach Urzędu Celnego. Ponadto uniemożliwiono stronie wzięcia udziału w przeprowadzonym badaniu automatu. Z tych też przyczyn dowód taki nie powinien stanowić podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia. Zwrócono również uwagę, że automat został legalnie dopuszczony do eksploatacji i brak na nim śladów jakiejkolwiek ingerencji, a zatem powinien spełniać wymagania rejestracji. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia m.in. przepisy art 8, art 23 ust. 1, art. 129 ust. 3 i art. 23a ust. 7 u.g.h.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że warunki rejestracji i eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2010 r., kiedy weszła w życie ustawa o grach hazardowych, która zastąpiła ustawę z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Dodatkowo, na mocy ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011 r. uzupełniono regulacje dotyczące procedury cofania rejestracji automatów. Z kolei szczegółowe warunki rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier określa aktualnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r., a poprzednio było to rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r. Nr 102, poz. 946). W myśl art. 23a ust. 7 u.g.h., naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że z przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badania automatu wynikało jednoznacznie, że nie spełniał on wymagań określonych w ustawie. Opinii tej nie można było jednak według organu, - jak sugerowała w odwołaniu strona - utożsamiać z dowodem z opinii biegłego, i z tej też przyczyny organ I instancji nie miał obowiązku zawiadomienia Spółki o terminie badania automatu. Zauważył przy tym organ, że nie kwestionowano również w toku postępowania opinii jednostki badającej wydanej na etapie procedury rejestracji automatu, a jedynie ocenie poddano aktualny jego stan w kontekście obowiązujących wymagań. Rejestracja automatu nie stwarzała bowiem gwarancji możliwości jego użytkowania przez okres 6 lat, a jedynie stwierdzała uprawnienie do jego eksploatacji, jeżeli spełniał będzie określone wymagania. Oceny tej należało dokonać w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa, a nie stan prawny z daty rejestracji urządzenia. Zmiana stanu prawnego w okresie eksploatacji automatu wymagała natomiast od Spółki dostosowania go do nowych wymagań. Zwrócił przy tym uwagę organ, że brak jest podstawy prawnej do formułowania ocen w zakresie kompetencji takiej jednostki do wykonywania przedmiotowych badań, skoro legitymuje się ona odpowiednim upoważnieniem Ministra Finansów. Organ odwoławczy podał również, że w niniejszej sprawie ocenić należało wpływ okresu obowiązywania rejestracji automatu na możliwość wydania decyzji ojej cofnięciu. Z uwagi na datę rejestracji automatu okres 6 lat upływał z dniem 24 kwietnia 2013 r. (powinno być 2014 r., ponieważ jak wynika z akt sprawy rejestracji dokonano 24 kwietnia 2008 r. - przypis Sądu). Natomiast decyzja organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2014 r, została doręczona Spółce w dniu 15 kwietnia 2014 r. Decyzja ta, pomimo braku przymiotu ostateczności, jest według organu decyzją wykonalną, a nie znajdują do niej zastosowania przepisy art. 239a oraz art. 239f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) - stosowanej z mocy art. 8 u.g.h., ponieważ decyzja taka nie nakłada na stronę obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej. Rodzi ona zatem ten skutek, że rejestracja automatu nie może następnie wygasnąć z mocy prawa. Doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej stronie w dniu 15 kwietnia 2014 r. było zatem zdaniem organu skuteczne i nastąpiło przed wygaśnięciem rejestracji z mocy prawa na skutek upływu czasu. Dyrektor Izby Celnej odniósł się również do zagadnienia braku notyfikacji u.g.h. Komisji Europejskiej, w tym przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach o nr C-213/11, C-214/ i C-217/11. Organ uznał, że nie można za techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, uznać przepisu art. 129 ust 3 u.g.h. (podobnie jak pozostałych przepisów przejściowych tej ustawy), który swoim brzmieniem nie odbiega zasadniczo od dyspozycji art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Przepisy te zawierają bowiem jedynie definicję gier na automatach o niskich wygranych. Natomiast wobec ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011 r. obowiązek notyfikacji został dopełniony. Organ zwrócił również uwagę, że powołana dyrektywa nie określa jednak skutków braku notyfikacji, a stosowana ustawę o grach hazardowych mógłby derogować z porządku prawnego tylko ustawodawca krajowy. Ponadto art. 144 u.g.h. uchylono ustawę o grach i zakładach wzajemnych i jej przywrócenie do krajowego porządku prawnego nie może odbyć się na mocy orzeczenia sądu czy organu administracji. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się Spółka, wnosząc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę, w której domaga się uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art 120 O.p. w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., 2) art. 121, 122, 124, 180, 187 i 188 oraz art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 O.p., a także art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez wydanie opinii przez jednostkę badającą podległą Dyrektorowi izby Celnej, której nie można przypisać koniecznego waloru bezstronności i profesjonalizmu, a co z kolei powinno doprowadzić do wyłączenia się Dyrektora Izby Celnej od rozpatrzenia niniejszej sprawy, 3) art. 190 § 1 i 2, art. 121 i art. 129 O.p. poprzez uniemożliwienie Spółce wzięcia udziału w badaniu automatu przez jednostkę badającą i przez to pozbawienie strony prawa czynnego udziału w postępowaniu, pomimo że zgłaszała wolę uczestniczenia w takim badaniu, 4) art 23 i art. 23a ust. 7 u.g.h. poprzez bezpodstawne cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu pomimo, ze opinia stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia została wydana przez niewłaściwą jednostkę badającą, która nie była w stanie przeprowadzić badania automatu. Automat ten spełnia wymagania określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz art. 2 ust, 2b ustawy o grach I zakładach wzajemnych i został legalnie dopuszczony do eksploatacji, 5) art. 34 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, 6) art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez istotne ograniczenie swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium Polski oraz zmniejszenie atrakcyjności korzystania z tych swobód, 7) art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ograniczenie swobody świadczenia usług, 8) art. 260 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez przyjęcie wykładni art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE odmiennej niż dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r., 9) art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowy automat umożliwia grę za stawkę w wysokości przekraczającej prawem dozwoloną. W ocenie Spółki, stosując przepisy ustawy, która nie została notyfikowana przez Komisję Europejską, dochodzi do naruszenia zasady prymatu oraz nadrzędności prawa europejskiego nad prawem wewnętrznym państwa członkowskiego linii Europejskiej. Prawo europejskie korzysta bowiem z pierwszeństwa stosowania, oparte jest na zasadzie bezpośredniości stosowania i bezpośredniej skuteczności. Stosując się do stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach nr C-213/11, C-214/11 i C-217/11, powinno dojść do ustalenia, w jakim zakresie ustawa o grach hazardowych wpłynęła na ograniczenie liczby miejsc urządzania gier, oraz w jakim zakresie możliwe jest dalsze wykorzystywanie dotychczas posiadanych automatów. Ze stanowiska tego można wywieść, że przepisy przejściowe u.g.h. stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. To zaś powinno oznaczać, że przepisy tej ustawy są bezskuteczne. Wejście ustawy w życie spowodowało spadek obrotu tego rodzaju towarami, a ich dalsze wykorzystanie wymaga znacznych nakładów finansowych, w tym na zmianę oprogramowania i poddanie urządzenia ponownemu badaniu technicznemu co jest ekonomicznie nieopłacalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Organ podkreślił, że cofnięcie rejestracji automatu nie mogło odbyć się bez opinii upoważnionej jednostki badającej. Laboratorium Izby Celnej jest taką jednostką, a organ nie ma obowiązku uzasadniania wyboru takiej, a nie innej jednostki do tego celu, ponieważ wszystkie jednostki tego typu są traktowane jako równoważne. Brak było również podstaw do wyłączenia od rozpatrzenia sprawy Dyrektora Izby Celnej, ponieważ brak pomiędzy tymi podmiotami tożsamości. Nie można także traktować takiej opinii jak dowodu z opinii biegłego, dlatego nie zachodziła konieczność zawiadomienia Spółki o terminie badania automatu. Podkreślono też, że będące podstawą rozstrzygnięcia decyzji przepisy u.g.h. wprowadzone zostało na mocy ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011 r., względem której dopełniono procedury notyfikacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w tak zakreślonych granicach stwierdzić przychodzi, że skarga w niniejszej sprawie podlega uwzględnieniu, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z jednej strony z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, z drugiej zaś – z mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Po pierwsze, wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia jest konsekwencją naruszenia treści art. 23a ust. 7 u.g.h. poprzez przyjęcie, że jest prawnie dopuszczalne orzeczenie o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych po upływie terminu ważności rejestracji i jej wygaśnięciu. Zgodnie z treścią analizowanego przepisu właściwy organ administracji celnej (naczelnik urzędu celnego lub dyrektor izby celnej orzekający w postępowaniu odwoławczym) cofa w drodze decyzji rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że strona skarżąca uzyskała rejestrację automatu o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...] z dnia 24 kwietnia 2008 r. r. z 6-letnim terminem ważności. Powyższy termin upłynął 24 kwietnia 2014 roku, natomiast organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2014 r. o cofnięciu rejestracji przedmiotowego automatu (doręczona w dniu 15 kwietnia 2014 r.), już po tym terminie, bo w dniu 27 czerwca 2014 r. Zdaniem Sądu uznać należy, że organ odwoławczy orzekając merytorycznie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, czyli rozstrzygając tę sprawę ponownie co do istoty, stosuje tę samą normę prawa materialnego, którą poprzednio zastosował organ pierwszej instancji, co oznacza, że w momencie orzekania musi uwzględnić aktualny stan faktyczny i prawny odnoszący się do danej sprawy administracyjnej. Stwierdzić przychodzi, że materialnoprawna skuteczność decyzji organu pierwszej instancji jest co do zasady tymczasowa i nie przysługuje jej walor trwałości. Oznacza to, że w okresie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji, a orzekaniem przez organ odwoławczy mogą pojawić się określone zdarzenia prawne, które wywierają skutki prawne w sferze prawa materialnego. Przykładem tego rodzaju zdarzenia jest sam upływ czasu, który w świetle regulacji ustawowej może wywołać automatycznie i samoistnie (ipso iure) określone skutki materialnoprawne. W przedmiotowej sprawie upływ sześcioletniego terminu ważności rejestracji automatu wywołał bezpośredni skutek w postaci wygaśnięcia rejestracji. Skutek ten nastąpił niezależnie od wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o cofnięciu rejestracji, albowiem skutek prawny cofnięcia rejestracji z racji wniesienia odwołania miał charakter zawieszony i tymczasowy, a przez to mógł zostać i został ostatecznie zniesiony przez "silniejszy" skutek wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa (tak też WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 1442/15 czy w wyroku z dnia 10 lutego 2016r., sygn. akt II SA/Rz 847/15). Jak sam podkreślił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dla poprawnego zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawach dotyczących cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych istotny jest moment wszczęcia i czas prowadzenia tego postępowania oraz data orzekania przez organy celne, co należy rozumieć także jako czas orzekania organu odwoławczego. Chybione jest odwołanie się przez organ odwoławczy do treści art. 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, oraz argument a contrario, że skoro decyzja o cofnięciu rejestracji nie nakłada na stronę obowiązków podlegających egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, to z przepisu tego należy wyciągnąć wniosek, że nieostateczna decyzja tego rodzaju podlega wykonaniu. Po pierwsze wskazać należy, że zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa stanowi inaczej. W orzecznictwie podkreśla się, że odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów O.p. w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów tej ustawy, specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Skoro zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich niewykonalność, to odpowiednie zastosowanie przepisów O.p. do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, powinno polegać na przyjęciu, że wykonalność tej decyzji następuje dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Oznacza to, że zasadą jest, o ile nie nastąpiło nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji w przypadkach enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 239b O.p., iż organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna, to jest taką, która została wydana na skutek odwołania lub od której odwołania nie wniesiono. Powyższe oznacza zatem, że w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki określone we wzmiankowanym przepisie, to decyzja nieostateczna, w stosunku do której wniesiono środek odwoławczy, staje się wykonalna dopiero z chwilą rozpoznania odwołania. Odpowiednie stosowanie przepisów O.p. do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. powinno odnosić się do zasad rządzących ustawą do której następuje odwołanie. Po wtóre godzi się zauważyć, że w orzecznictwie podnosi się, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy interpretować szeroko. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 2294/15, wskazał, że art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza że, nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Podkreśla się również, że za takim rozumieniem komentowanego przepisu przemawia również wykładnia celowościowa, bowiem z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318]). wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Dopiero decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje zaś nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji, to jest w toku postępowania administracyjnego. Z uregulowanych w art. 127 i art. 128 O.p. zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Podobne stanowisko wypowiedział NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1371/14, stwierdzając, że nieostateczna (wobec wniesionego przez stronę odwołania) decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono skarżącej zezwolenia. NSA zwrócił uwagę, że fakt wydania decyzji nieostatecznej nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. W ocenie NSA, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mogła skutecznie niweczyć uprawnień Spółki, które wynikały z udzielonego jej, w drodze decyzji ostatecznej, zezwolenia na prowadzenie określonej w nim działalności i zezwoleniem tym zostały ukształtowane. Przyjąć zatem należy w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że do decyzji organu I instancji o cofnięciu zezwolenia będzie miał zastosowanie art. 239a O.p., a zatem nie podlega ona wykonaniu, jeśli nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W tej kwestii wypowiedział się zresztą Naczelny Sąd Administracyjny, który przykładowo w wyroku z dnia 2 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. II GSK 1066/14 przyjął, że skoro "decyzja cofająca rejestrację automatu nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności" to oznacza to, iż nie eliminowała ona z obrotu prawnego tej rejestracji, a w konsekwencji "możliwe było wygaśnięcie tej rejestracji z mocy prawa, wskutek upływu terminu ważności rejestracji". Sąd odwoławczy zauważył także, że "nawet gdyby decyzji nieostatecznej o cofnięciu rejestracji automatu nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to oznaczałoby jedynie natychmiastowe wywołanie skutków wynikających z tej decyzji, a nie tego, iż przedmiot postępowania przestał istnieć, a zatem niemożliwe byłoby już wygaśnięcie rejestracji automatu do gier z mocy prawa". Przedstawiony powyżej pogląd wpisuje się można rzec w utrwaloną linię orzecznicza tut. Sądu, czego przykładem są orzeczenia WSA w Rzeszowie z dnia 4 listopada 2015 r, sygn. akt II SA/Rz 1304/15, sygn. akt II SA/Rz 1276/15 , sygn. akt II SA/Rz 1307/15 i sygn. akt II SA/Rz 1277/15, z dnia 11 marca 202015 r. sygn. akt II SA/Rz 1552/14, z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 1442/15 (które korzystają już z przymiotu prawomocności, jako, że organ wycofał skargi kasacyjne), a dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 1068/15 i sygn. akt II SA/Rz 1038/15. Wydając zaskarżoną decyzje organ odwoławczy dopuścił się także naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i niewydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie ze względu na wygaśnięcie rejestracji spornego automatu i niedopuszczalność dalszego merytorycznego orzekania w tym przedmiocie przez organ odwoławczy. W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie przyjmuje się, że jeśli rejestracja automatu wygasła w toku postępowania odwoławczego, to rozstrzyganie o cofnięciu rejestracji staje się bezprzedmiotowe. W takim bowiem przypadku przestaje istnieć sprawa administracyjna (sprawa dotycząca cofnięcia rejestracji), a to oznacza, że postępowanie w jej przedmiocie staje się bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 208 § 1 o.p. obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, w tym także, tak jak w rozpoznawanej sprawie, w trakcie postępowania odwoławczego. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie, bo zapadła w tej konsekwencji decyzja ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Reasumując, wygaśnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki rejestracja została dokonana, oznacza, że sprawa dotycząca cofnięcia tej rejestracji nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji organu podatkowego, a postępowanie takie, jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu (zob. wyroki NSA z dnia 4 marca 2016 r. sygn.. akt II GSK 2253/14, z dnia 2 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 1066/14). Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p., gdyż przestał istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, czego organ odwoławczy nie uczynił dopuszczając się naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego. Stwierdzając, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., a ponadto zachodzi podstawa do umorzenia postępowania administracyjnego, dlatego niezależnie od uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (stosownie do treści art. 135 p.p.s.a.), na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., orzeczono o umorzeniu postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie Hot Spot nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...] z dnia 24 kwietnia 2008 r. Wobec uwzględnienia skargi i stwierdzenia bezprzedmiotowości pozostałych podniesionych w niej zarzutów, Sąd odstąpił od odniesienia się do ich treści oraz od oceny ich zasadności, albowiem nie mają one znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty złożyły się: wpis od skargi (500 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata (240 zł) - stosownie do § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 461).