II SA/Rz 473/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej [...] sp. z o.o. w [....] kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A sp. z o.o, z siedzibą w K. (zwanej dalej spółka lub skarżącą) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia spółce rejestracji automatu do gier o niskich wygranych Casino Games, numer fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...] z dnia 22 sierpnia 2007 r. W stanie faktycznym sprawy, postanowieniem z dnia 17 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia Spółce rejestracji wzmiankowanego automatu do gier o niskich wygranych Casino Games, a to w związku z powziętymi informacjami o niespełnianiu przez automat wymagań technicznych, uzyskanymi w wyniku przeprowadzonego eksperymentu z dniu 7 maja 2012 r., w ramach kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych w Barze S. w S., należącym do B. P. W wyniku eksperymentu ustalono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na automacie jest wyższa niż przewidziana obowiązującą w dniu kontroli ustawą. Ustalenia dokonane w wyniku czynności kontrolnych znalazły potwierdzenie w opinii z 11 lipca 2013 r.Laboratorium Celnym Izby Celnej które stwierdziło, że na przedmiotowym automacie istniała możliwość rozgrywania gier za stawki wyższe niż 0,50 zł. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego przywołaną wyżej decyzją z dnia [...] sierpnia 2013, cofnął spółce rejestrację spornego automatu o niskich wygranych o nazwie Casino Games. W odwołaniu spółka o uchylenie tej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, przepisów prawa procesowego a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 188, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz.201 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz art. 23 i art. 23a ust. 7 ustawy z dnia ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., zwanej dalej ustawą o grach hazardowych). W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła także, że opinia, na podstawie której cofnięto rejestrację automatu, została wydana przez jednostkę badającą, której nie można przypisać cech bezstronności i profesjonalizmu, jako że mieści się ona w strukturach Urzędu Celnego. Ponadto uniemożliwiono stronie wzięcia udziału w przeprowadzonym badaniu automatu. Z tych też przyczyn dowód taki nie powinien stanowić podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia. Zwrócono również uwagę, że automat został legalnie dopuszczony do eksploatacji i brak na nim śladów jakiejkolwiek ingerencji, a zatem powinien spełniać wymagania rejestracji. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podniósł, że w momencie uzyskania opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację spornego automatu o niskich wygranych Casino Games, obowiązywało Ministra Finansów 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 z ze zm., zwane dalej rozporządzeniem z 2003 r.), zgodnie z którym, warunkiem dopuszczenia automatu do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej była jego rejestracja na podstawie badania. Badania przed rejestracyjnego dokonywała jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. w zakresie maksymalnej stawki i jednorazowej wygranej. Wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość maksymalnej jednorazowej wygranej wynikała z definicji gier na automatach o niskich wygranych zawartej w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., nr 4, poz. 273 ze zm., zwana dalej ustawą o grach i zakładach wzajemnych), zgodnie z którym wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Jak podkreślił organ, zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. poświadczenie rejestracji stwierdza jedynie uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu. Pomimo, że poświadczenia rejestracji automatu dokonywano na sześć lat, to samo w sobie nie uprawniało ono jednak podmiotu do użytkowania urządzenia przez ten okres. W trakcie eksploatacji i użytkowania automat mógł być bowiem poddany kontroli, a w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji minister właściwy do spraw finansów publicznych cofał rejestrację takiego automatu. Warunki rejestracji i eksploatacji automatów o niskich wygranych uległy zmianie z dniem 21 marca 2009 r. tj. wraz z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2009 r., Nr 36, poz. 280, zwanego dalej rozporządzeniem zmieniającym). Nowela ta dokonała zmiany warunków rejestracji i podmioty prowadzące gry na automatach o niskich wygranych były zobligowane dostosować eksploatowane automaty do tych wymogów, natomiast jednostka badająca miała potwierdzić prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w wydanym uzupełnieniu do opinii technicznej automatu. W dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z o grach hazardowych, która w przepisach przejściowych i dostosowujących zagwarantowała prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zawierający definicję gier na automatach o niskich wygranych, stanowił w zasadzie odpowiednik art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, gdyż różnica między nimi polegała na zmianie waluty z euro na złote, w której wyrażono wartość jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Mimo zmiany regulacji ustawowych w zakresie gier hazardowych przepisy rozporządzenia z 2003 r utrzymane zostały w mocy. W dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779, dalej: ustawa zmieniająca), której art. 16 stanowił, że zachowują moc dotychczasowe przepisy wykonawcze. Nowelizacja uzupełniła regulacje dotyczące cofnięcia rejestracji automatów i urządzeń do gier, wprowadzając kluczowe w tym zakresie zapisy w art. 23 ust. 1a oraz art. 23a-f. Według art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis m.in. art. 23 a ustawy zmienianej stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia. W zakresie przepisów wykonawczych zmiany dostosowawcze zostały wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312, zwane dalej rozporządzeniem z 2012 r.), które uchyliło poprzednie rozporządzenie z 2003 r. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał za bezpodstawne zarzuty odwołującego się, odnoszące się do nieobowiązujących w dacie orzekania przez organy aktów prawnych. Odnośnie zastrzeżeń spółki, co do prawidłowości ustalenia wysokości stawki za grę, w szczególności rozumienia punktów zgromadzonych w liczniku "banku" jako stawki przy dwuetapowym przebiegu gry, organ odwoławczy zauważył, że z opinii jednostki badającej z badań sprawdzających automatu jednoznacznie wynika, że badany automat Casino Games, nie spełnia warunku w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Jak wynika z przedmiotowej opinii w automacie tym stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę oraz przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Ponadto stwierdzono możliwość zmiany maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych, niewpływających na zmianę sumy kontrolnej programu gier (bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej), umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem. Z opinii wynika też, że automat ten nie został wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, istnieje możliwość wykasowania stanu liczników oraz statystyk z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych bez naruszenia plomb jednostki badającej. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, sporny automat użytkowany był niezgodnie z prawem, umożliwiając rozgrywanie gier za stawki wyższe niż przewidziane w ustawie, a także uzyskiwanie wygranych wyższych niż 60 zł. Ustalenia te, jak również sam sposób zabezpieczenia automatu, dający możliwość ingerencji we wskazania liczników elektronicznych bez zniszczenia plomb jednostki badającej oraz brak trwałego sytemu rejestracji danych, stanowił naruszenie prawa i nie gwarantował należytej ochrony praw grających. Powyższe daje podstawy do cofnięcia rejestracji spornego automatu na podstawie art. 23 ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy stwierdził również, że w niniejszej sprawie ocenić należało wpływ okresu obowiązywania rejestracji automatu na możliwość wydania decyzji o jej cofnięciu. Rejestracja automatu Casino Games, numer fabryczny [...] została dokonana na okres 6 lat tj. od dnia 22 sierpnia 2007 r. do dnia 22 sierpnia 2013 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 20 sierpnia 2013 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej decyzja ta, pomimo braku przymiotu ostateczności, jest decyzją wykonalną, a nie znajdują do niej zastosowania przepisy art. 239a oraz art. 239f Ordynacji podatkowej - stosowanej z mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych, ponieważ decyzja taka nie nakłada na stronę obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej. Rodzi ona zatem ten skutek, że rejestracja automatu nie może następnie wygasnąć z mocy prawa. Doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej stronie w dniu 20 sierpnia 2013 r. było zatem zdaniem organu skuteczne i nastąpiło przed wygaśnięciem rejestracji z mocy prawa na skutek upływu czasu. Dyrektor Izby Celnej odniósł się również do zagadnienia braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, w tym przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanego w połączonych sprawach o nr C-213/11, C-214/ i C-217/11. Organ uznał, że nie można za techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37, ze zm., zwana dalej Dyrektywą 98/34/WE), uznać przepisu art. 129 ust 3 ustawy o grach hazardowych (podobnie jak pozostałych przepisów przejściowych tej ustawy), który swoim brzmieniem nie odbiega zasadniczo od dyspozycji art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Przepisy te zawierają bowiem jedynie definicję gier na automatach o niskich wygranych. Natomiast wobec ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011 r. obowiązek notyfikacji został dopełniony. Organ zwrócił również uwagę, że powołana Dyrektywa nie określa skutków braku notyfikacji, a ustawę o grach hazardowych mógłby derogować z porządku prawnego tylko ustawodawca krajowy. Ponadto zauważył, że na mocy art. 144 ustawy o grach hazardowych uchylono ustawę o grach i zakładach wzajemnych i jej przywrócenie do krajowego porządku prawnego nie może odbyć się na mocy orzeczenia sądu czy organu administracji. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się spółka, wnosząc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę, w której domaga się uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia z 2003 r., 2) art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 188 oraz art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez wydanie opinii przez jednostkę badającą podległą Dyrektorowi Izby Celnej, której nie można przypisać koniecznego waloru bezstronności i profesjonalizmu, a co z kolei powinno doprowadzić do wyłączenia się Dyrektora Izby Celnej od rozpatrzenia niniejszej sprawy, 3) art. 190 § 1 i § 2, art. 121 i art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie spółce wzięcia udziału w badaniu automatu przez jednostkę badającą i przez to pozbawienie strony prawa czynnego udziału w postępowaniu, pomimo że zgłaszała wolę uczestniczenia w takim badaniu, 4) art 23 i art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu pomimo, ze opinia stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia została wydana przez niewłaściwą jednostkę badającą, która nie była w stanie przeprowadzić badania automatu, 5) art. 34 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.2004.90.864/2) poprzez zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, 6) art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez istotne ograniczenie swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium Polski oraz zmniejszenie atrakcyjności korzystania z tych swobód, 7) art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ograniczenie swobody świadczenia usług, 8) art. 260 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2) poprzez przyjęcie wykładni art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE odmiennej niż dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r., 9) art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowy automat umożliwia grę za stawkę w wysokości przekraczającej prawem dozwoloną. W ocenie spółki, stosując przepisy ustawy, która nie została notyfikowana przez Komisję Europejską, dochodzi do naruszenia zasady prymatu oraz nadrzędności prawa europejskiego nad prawem wewnętrznym państwa członkowskiego linii Europejskiej. Prawo europejskie korzysta bowiem z pierwszeństwa stosowania, oparte jest na zasadzie bezpośredniości stosowania i bezpośredniej skuteczności. Stosując się do stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach nr C-213/11, C-214/11 i C-217/11, powinno dojść do ustalenia, w jakim zakresie ustawa o grach hazardowych wpłynęła na ograniczenie liczby miejsc urządzania gier, oraz w jakim zakresie możliwe jest dalsze wykorzystywanie dotychczas posiadanych automatów. Ze stanowiska tego można wywieść, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. To zaś powinno oznaczać, że przepisy tej ustawy są bezskuteczne. Wejście ustawy w życie spowodowało spadek obrotu tego rodzaju towarami, a ich dalsze wykorzystanie wymaga znacznych nakładów finansowych, w tym na zmianę oprogramowania i poddanie urządzenia ponownemu badaniu technicznemu, co jest ekonomicznie nieopłacalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Organ podkreślił, że cofnięcie rejestracji automatu nie mogło odbyć się bez opinii upoważnionej jednostki badającej. Laboratorium Izby Celnej jest taką jednostką, a organ nie ma obowiązku uzasadniania wyboru takiej, a nie innej jednostki do tego celu, ponieważ wszystkie jednostki tego typu są traktowane jako równoważne. Brak było również podstaw do wyłączenia od rozpatrzenia sprawy Dyrektora Izby Celnej, ponieważ brak pomiędzy tymi podmiotami tożsamości. Nie można także traktować takiej opinii jak dowodu z opinii biegłego, dlatego nie zachodziła konieczność zawiadomienia Spółki o terminie badania automatu. Podkreślono też, że będące podstawą rozstrzygnięcia decyzji przepisy ustawy o grach hazardowych wprowadzone zostało na mocy ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011 r., względem której dopełniono procedury notyfikacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując kontroli w tak zakreślonych granicach stwierdzić należy, że skarga w niniejszej sprawie podlega uwzględnieniu, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z jednej strony z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, z drugiej zaś, z mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Po pierwsze, wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia jest konsekwencją naruszenia treści art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, że jest prawnie dopuszczalne orzeczenie o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych po upływie terminu ważności rejestracji i jej wygaśnięciu. Zgodnie z treścią analizowanego przepisu właściwy organ administracji celnej (naczelnik urzędu celnego lub dyrektor izby celnej, rozstrzygający w postępowaniu odwoławczym) cofa w drodze decyzji rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżąca uzyskała rejestrację automatu o niskich wygranych o nazwie Casino Games, numer poświadczenia rejestracji [...] z dnia 22 sierpnia 2007 r. z sześcioletnim terminem ważności. Powyższy termin upłynął więc 22 sierpnia 2013 roku, natomiast organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, dnia [...] marca 2014 r. już po tym terminie. W tym miejscu podkreślić należy, że organ odwoławczy orzekając merytorycznie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, czyli rozstrzygając tę sprawę ponownie, co do istoty, stosuje tę samą normę prawa materialnego, którą poprzednio zastosował organ pierwszej instancji, co oznacza, że w momencie orzekania musi uwzględnić aktualny stan faktyczny i prawny odnoszący się do danej sprawy administracyjnej. W związku z tym materialnoprawna skuteczność decyzji organu pierwszej instancji jest, co do zasady tymczasowa i nie przysługuje jej walor trwałości. Oznacza to, że w okresie pomiędzy wydaniem rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a wydaniem decyzji przez organ odwoławczy mogą pojawić się określone zdarzenia prawne, które wywierają skutki prawne w sferze prawa materialnego. Przykładem tego rodzaju zdarzenia jest sam upływ czasu, który w świetle regulacji ustawowej może wywołać automatycznie i samoistnie (ipso iure) określone skutki materialnoprawne. W przedmiotowej sprawie upływ sześcioletniego terminu ważności rejestracji automatu wywołał bezpośredni skutek w postaci wygaśnięcia rejestracji. Skutek ten nastąpił niezależnie od wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o cofnięciu rejestracji, albowiem skutek prawny cofnięcia rejestracji, z racji wniesienia odwołania miał charakter zawieszony i tymczasowy, a przez to mógł zostać i został ostatecznie zniesiony przez "silniejszy" skutek wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa (tak też WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 1442/15 czy w wyroku z dnia 10 lutego 2016r., sygn. akt II SA/Rz 847/15 – dost. w CBOiS – www.orzeczenie.nsa.gov.pl). Dla poprawnego zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawach dotyczących cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych istotny jest moment wszczęcia i czas prowadzenia tego postępowania oraz data orzekania przez organy celne, co należy rozumieć także jako czas orzekania organu odwoławczego. Chybione jest odwołanie się przez organ odwoławczy do treści art. 239a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, oraz argument a contrario, że skoro decyzja o cofnięciu rejestracji nie nakłada na stronę obowiązków podlegających egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, to z przepisu tego należy wyciągnąć wniosek, że nieostateczna decyzja tego rodzaju podlega wykonaniu. Po pierwsze wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawy o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W orzecznictwie podkreśla się, że odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów tej ustawy, specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Skoro zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich niewykonalność, to odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, powinno polegać na przyjęciu, że wykonalność tej decyzji następuje dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Oznacza to, że zasadą jest, o ile nie nastąpiło nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji w przypadkach enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 239b Ordynacji podatkowej, iż organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna, to jest taką, która została wydana na skutek odwołania lub od której odwołania nie wniesiono. Powyższe oznacza zatem, że w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki określone we wzmiankowanym przepisie, to decyzja nieostateczna, w stosunku do której wniesiono środek odwoławczy, staje się wykonalna dopiero z chwilą rozpoznania odwołania. Odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w sprawach określonych w ustawy o grach hazardowych powinno odnosić się do zasad rządzących ustawą, do której następuje odwołanie się. Po wtóre zauważyć należy, że w orzecznictwie podnosi się, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy interpretować szeroko. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 2294/15 (dost. w CBOiS), wskazał, że art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu, w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza że, nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Podkreśla się również, że za takim rozumieniem komentowanego przepisu przemawia również wykładnia celowościowa, bowiem z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318)). wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Dopiero decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje zaś nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji, to jest w toku postępowania administracyjnego. Z uregulowanych w art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej zasad dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1371/14 (dost. w CBOiS), stwierdzając, że nieostateczna (wobec wniesionego przez stronę odwołania) decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono skarżącej zezwolenia. NSA zwrócił uwagę, że fakt wydania decyzji nieostatecznej nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. W ocenie NSA, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mogła skutecznie niweczyć uprawnień spółki, które wynikały z udzielonego jej, w drodze decyzji ostatecznej, zezwolenia na prowadzenie określonej w nim działalności i zezwoleniem tym zostały ukształtowane. Przyjąć zatem należy w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że do decyzji organu I instancji o cofnięciu zezwolenia będzie miał zastosowanie art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nie podlega ona wykonaniu, jeśli nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W tej kwestii wypowiedział się zresztą NSA, który przykładowo w wyroku z dnia 2 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. II GSK 1066/14 (dost. w CBOiS) przyjął, że skoro "decyzja cofająca rejestrację automatu nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności" to oznacza to, iż nie eliminowała ona z obrotu prawnego tej rejestracji, a w konsekwencji "możliwe było wygaśnięcie tej rejestracji z mocy prawa, wskutek upływu terminu ważności rejestracji". Sąd odwoławczy zauważył także, że "nawet gdyby decyzji nieostatecznej o cofnięciu rejestracji automatu nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to oznaczałoby jedynie natychmiastowe wywołanie skutków wynikających z tej decyzji, a nie tego, iż przedmiot postępowania przestał istnieć, a zatem niemożliwe byłoby już wygaśnięcie rejestracji automatu do gier z mocy prawa". Przedstawiony powyżej pogląd wpisuje się w utrwaloną linię orzecznicza tut. Sądu, czego przykładem są wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 4 listopada 2015 r, sygn. akt II SA/Rz 1304/15, sygn. akt II SA/Rz 1276/15 , sygn. akt II SA/Rz 1307/15 i sygn. akt II SA/Rz 1277/15, z dnia 11 marca 202015 r. sygn. akt II SA/Rz 1552/14, z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 1442/15 (które korzystają już z przymiotu prawomocności, jako, że organ wycofał skargi kasacyjne wniesione od tych wyroków), a także z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 1068/15 i sygn. akt II SA/Rz 1038/15 (wszystkie dostępne w CBOiS). Wydając zaskarżoną decyzje organ odwoławczy dopuścił się także naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i niewydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie ze względu na wygaśnięcie rejestracji spornego automatu i niedopuszczalność dalszego merytorycznego orzekania w tym przedmiocie przez organ odwoławczy. W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie przyjmuje się, że jeśli rejestracja automatu wygasła w toku postępowania odwoławczego, to rozstrzyganie o cofnięciu rejestracji staje się bezprzedmiotowe. W takim bowiem przypadku przestaje istnieć sprawa administracyjna (sprawa dotycząca cofnięcia rejestracji), a to oznacza, że postępowanie w jej przedmiocie staje się bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, w tym także, tak jak w rozpoznawanej sprawie, w trakcie postępowania odwoławczego. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie, bo zapadła w tej konsekwencji decyzja ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Reasumując, wygaśnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych, z powodu upływu okresu, na jaki rejestracja została dokonana, oznacza, że sprawa dotycząca cofnięcia tej rejestracji nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji organu podatkowego, a postępowanie takie, jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu (zob. wyroki NSA z dnia 4 marca 2016 r. sygn.. akt II GSK 2253/14, z dnia 2 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 1066/14 – dost. w CBOiS). Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przestał istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, czego organ odwoławczy nie uczynił dopuszczając się naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego. Stwierdzając, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), a ponadto zachodzi podstawa do umorzenia postępowania administracyjnego, dlatego niezależnie od uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (stosownie do treści art. 135 P.p.s.a.), na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., orzeczono o umorzeniu postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie Casino Games, z dnia 22 sierpnia 2007 r. Wobec uwzględnienia skargi i stwierdzenia bezprzedmiotowości pozostałych podniesionych w niej zarzutów, Sąd odstąpił od odniesienia się do ich treści oraz od oceny ich zasadności, albowiem nie mają one znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzone koszty złożyły się: wpis od skargi (500 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata (240 zł) - stosownie do § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 461).