II SA/Rz 924/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Joanna Zdrzałka Sędziowie NSA Małgorzata Wolska WSA Krystyna Józefczyk /spr./ Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania -skargę oddala- Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej (dalej "DIC") z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier. Z uzasadnienia tego postanowienia i akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2009 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości urządzania i prowadzenia gier hazardowych w punkcie gier: [...] B.K. w K., ul. [...] 29. W ramach kontroli wykonano eksperyment na urządzeniu do gier [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] ustalając, że automat nie spełnia wymogów technicznych wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. , Nr 21 poz. 1540 ze zmianami), zwanej dalej U.g.h. W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. wezwał Spółkę do poddania automatu badaniu sprawdzającemu, na podstawie art. 23 lit. b ust. 1 U.g.h. W efekcie jego przeprowadzenia w dniu [...] maja 2013 r. jednostka badająca: Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] wydał opinię o wyniku negatywnym w zakresie spełnienia przez wyżej opisany automat warunków określonych w U.g.h. (opinia nr [...]). Naczelnik Urzędu Celnego w[...] postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], w pkt 1 obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w kwocie 900 zł określając w pkt 2 postanowienia termin oraz rachunek, na który należy dokonać wpłaty kwoty określonej w pkt 1. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego A.F. złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji z dnia [...] marca 2015 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienie w całości. Zarzuciła Izbie Celnej w [...] brak statusu jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier, a tym samym bezzasadne obciążenie Spółki kosztami badań przeprowadzonych przez nieuprawniony podmiot. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Celnej wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w podstawie prawnej powołując art. 233 § 1, art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej "O.p" w związku z art. 8, art. 23b ust. 5 U.g.h. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz.U. z 2004 r., Nr 94, poz. 913 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem". W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wyjaśnił, że wobec uzasadnionego podejrzenia co do niespełnienia przez sporny automat warunków określonych w U.g.h. organ I instancji zasadnie wezwał Spółkę do poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Badanie zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą: Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], która dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] do przeprowadzenia badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych i znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych do wykonywania takich badań. Negatywny wynik badania przeprowadzonego w dniu 12 stycznia 2015 r. skutkował prawidłowym obciążeniem Spółki kosztami badania. Takie rozstrzygnięcie znajduje umocowanie w treści przepisu art. 267 § 1 pkt 4 O.p., z którego wynika, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach oraz art. 23 b ust. 5 U.g.h., po myśli którego w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Wysokość kosztów badania została ustalono prawidłowo w oparciu o § 1 rozporządzenia. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji podniósł, że wspomniana wyżej jednostka badająca spełnia warunki określone w przepisie art. 23 f U.g.h., jakie stawa się podmiotom ubiegającym się o status jednostki badającej. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie opisane na wstępie postanowienie w całości, zarzucając mu: 1) rażące naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 U.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w [...], której Minister Finansów udzielił dnia 08.04.2011 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, 2) rażące naruszenia art. 23b ust. 3 U.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28.06.2013r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29.10.2009r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 z późń. zm) oraz w związku z art. 58 § 1 kc i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w [...] jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 08.04.2011r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały izbie celnej w [...] na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, 3) naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z § 5 i § 5 a w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 U.g.h. poprzez bezzasadne obciążenie strony kosztami badania sprawdzającego w wysokości 900,00 zł, tj. automatu [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] w oparciu o badanie sprawdzające Izby Celnej w [...] – Wydział Laboratorium Celnego w sytuacji, gdy ww. podmiot nie posiada statusu jednostki badającej w rozumieniu ww. przepisu i nie ma uprawnień do przeprowadzenia tego typu badań, 4) naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 3 O.p. poprzez skierowanie ww. automatu do gier o niskich wygranych do Izby Celnej w [...] Wydział Laboratorium Celnego celem przeprowadzenia badań sprawdzających i obciążenie kosztami tych badań pomimo posiadanej z urzędu wiedzy, iż IC w [...] nie posiada akredytacji na badania automatów do gier oraz urządzeń do gier i nie ma statusu jednostki badającej. Powołując się na wskazane zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień wydanych przez organy obu instancji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed WSA w Rzeszowie wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej "P.p.s.a."), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). W myśl art. 145 P.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem wówczas, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 Kpa lub innych przepisach. Te inne przepisy to m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przedmiotem skargi uczyniono postanowienie, którym obciążono Spółkę kosztami badania automatu do gier o niskich wygranych. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego zażądał od Spółki poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] Badanie to zostało przeprowadzone, a jednostka badająca sporządziła na jego podstawie opinię, której wynik okazał się negatywny, tj. stwierdzono w niej, że automat nie spełniał warunków wymaganych przepisami prawa. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego obciążył Spółkę kosztami przeprowadzonego badania sprawdzającego. Rozstrzygnięcie to zostało następnie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej. Spółka kwestionuje zaś zasadność obciążenia jej kosztami przeprowadzonego badania z powodu wydania w jej ocenie opinii przez jednostkę niekompetentną i niewłaściwą oraz z naruszeniem prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Po poddaniu kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania środków określonych w art. 145 P.p.s.a. i wyeliminowania tych postanowień z obrotu prawnego, gdyż okazały się zgodne z prawem. Prowadzenie działalności w zakresie gier losowych (hazardowych), w tym z wykorzystaniem automatów do gier o niskich wygranych, reguluje ustawa o grach hazardowych, która łączy z tą działalnością wiele obowiązków. W myśl art. 23b ust. 1 U.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (art. 23b ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3). Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (art. 23b ust. 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 5). Ten ostatni przepis stanowił materialnoprawną podstawę kontrolowanego postanowienia. Jeżeli natomiast chodzi o przepisy proceduralne to, stosownie do art. 8 U.g.h., zastosowano regulacje O.p. W myśl zaś art. 267 § 1 pkt 4 O.p., zawartego w rozdziale 26 – Koszty postępowania, stronę obciążają m.in. koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Do tych niewątpliwie zaliczyć należy art. 23b ust. 5 Ugh (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. II GSK 2472/13). Stosownie do art. 269 Op, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia, ustala organ podatkowy w drodze postanowienia. Stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony prawidłowo i może stanowić podstawę wyrokowania. Nie ulega wątpliwości, co zresztą nie jest kwestionowane przez strony, że należący do Spółki automat do gier o niskich wygranych (na który Spółka posiadała poświadczenie rejestracji) poddany został badaniu sprawdzającemu, a opinia upoważnionej jednostki badającej wskazała, że nie spełniał on wymagań określonych w ustawie. To zaś, w świetle treści art. 23b ust. 5 U.g.h., obligowało organ podatkowy do obciążenia kosztami badania podmiot eksploatujący ten automat, czyli Spółkę. Wynik badania sprawdzającego, w świetle niebudzącej wątpliwości interpretacyjnej treści ww. przepisu, stanowi jedyną przesłankę obciążenia kosztami, bez względu na dalsze losy automatu, jego rejestracji czy zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, którym dysponuje Spółka. W szczególności wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące kosztów badania automatu nie ma wynik postępowania głównego, w toku którego naczelnik urzędu celnego zażądał poddania automatu badaniu sprawdzającemu, ponieważ postanowienie o kosztach jest jedynie rozstrzygnięciem o charakterze incydentalnym. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu z badania sprawdzającego należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w sprawie głównej, np. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wtedy to organ miał obowiązek ocenić dowód w postaci opinii jednostki badającej, w tym w kontekście podnoszonych w skardze w formie zarzutów kwestii bezstronności i profesjonalizmu, której nie można dokonać w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. II GSK 275/14; z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. II GSK 225/14 oraz z dnia 14 października 2013 r. sygn. II GSK 1294/13). Prawidłowo także ustalono kwotę kosztów, przyjmując ją w wartości ryczałtowej określonej w poz. 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 858). Wprawdzie w postanowieniu organu I instancji nie powołano tego rozporządzenia, lecz rozporządzenie je nowelizujące z dnia 25 listopada 2011 r. (Dz. U. Nr 267, poz. 1581), jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy, który wskazał już prawidłową podstawę prawną ustalonego kosztu. Nie ulega też wątpliwości Sądu, że badaniu poddano automat do gier o niskich wygranych, gdyż Spółka dysponowała poświadczeniem jego rejestracji. Postanowienia wskazują zarazem sposób i termin zapłaty. Odpowiadają więc wymogom U.g.h. i Op. Jeżeli zaś chodzi o status podmiotu, który przeprowadził badanie sprawdzające, to – jak już wskazano, kwestii tej nie można było zbadać w toku niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Niemniej, odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że orzekające w sprawie organy ani Sąd administracyjny nie jest władny do podważenia decyzji Ministra Finansów o nadaniu danej jednostce statusu upoważnionej jednostki badającej. Sądowi z urzędu wiadome jest natomiast (na podstawie akt innych spraw sądowych dotyczących rejestracji automatów), że Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] z zachowaniem wymagań i terminu określonego w art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), na mocy której wprowadzono zresztą do U.g.h. m.in. przepis art. 23b, przedstawił Ministrowi Finansów niezbędne dokumenty do zachowania/nabycia statusu upoważnionej jednostki badającej w rozumieniu U.g.h. W kwestii natomiast uniemożliwienia Spółce wzięcia udziału w badaniu automatu stwierdzić należy, że badanie to nie stanowiło dowodu z opinii biegłego w rozumieniu przepisów O.p., lecz jest szczególnego rodzaju dowodem określonym w U.g.h., do przeprowadzenia którego nie przewidziano obowiązku zachowania wymagań jak w przypadku dowodu z opinii biegłego. Niezależnie jednak od tego niniejsze postępowanie nie służy kontroli oceny dowodu w postaci opinii z badania sprawdzającego dokonanej przez organy, lecz wyłącznie kwestii wpadkowej związanej z legalnością obciążenia strony określonego postępowania głównego kosztami danego postępowania. Mając na względzie powyższe Sąd doszedł do przekonania, że kontrolowane postanowienia są zgodne z prawem. Podjęte zostały przez właściwe organy i oparto je na prawidłowej podstawie prawnej. Wobec tego skargę jako bezzasadną oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a.