SA/Rz 2042/01

Dnia 30 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz /spr./ Sędziowie NSA Helena Rydzik WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. stażysta Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi Firmy "A" Spółka jawna na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2001r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i maj 2000r, 1. uchyla zaskarżone i poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2001 r Nr[...], 2. określa, że zaskarżone i poprzedzające je decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Firmy "A" Spółka jawna w J. kwotę 114,40 (sto czternaście i 40/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. SA/Rz 2042/01 U z a s a d n i e n i e Decyzjami z dnia [...] lipca 2001 r. [...] Izba Skarbowa w R. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a, art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm./, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3b, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm./ oraz § 42 ust. 4 i § 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn.zm. zwanego dalej rozporządzeniem/: - utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] maja 2001 r. [...] określającą Firmie "B. " S.J. w J. za marzec 2000 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 48.432; wysokość zaległości podatkowej w kwocie 1.053,00 zł, wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 483,10 zł, oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 315,00 zł, - uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] maja 2001 r. [...] określającą Firmie "B. " S.J. w J. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 49.747,00 zł, wysokość zaległości podatkowej 2.533,00 zł, wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 977,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 288,00 zł i obniżyła wysokość zobowiązania tej Spółki do kwoty 49.021,00 zł, wysokość zaległości podatkowej do kwoty 1807,00 zł, wysokość odsetek za zwłokę do kwoty 697,00 zł, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że przeprowadzona w Spółce Jawnej "B. " w J. kontrola wykazała, że w rozliczeniu za marzec 2000 r. – podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...]. Zakład Energetyczny SA na zakup energii elektrycznej: z dnia 24 marca 2000 r. Nr Z 0005-3/2048, w której termin płatności określono na 15 maja 2000 r., a podatek naliczony wynosił 960,25 zł oraz z dnia 25 lutego 2000 r., w której termin płatności określono na 14 kwietnia 2000 r., a kwota podatku naliczonego wynosiła 845,56 zł. Podatek naliczony z tych faktur Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 za marzec 2000 r. złożonej w dniu 25.04.2000 r. Podobnie w rozliczeniu za maj 2000 r. podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej także przez [...]. Zakład Energetyczny SA na zakup energii elektrycznej z dnia 26 maja 2000 r. Nr Z 0007-3/2048, w której termin płatności określono na dzień 14 lipca 2000 r., a kwota podatku naliczonego wynosiła 918,77 zł. Także ten podatek Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 za maj 2000 r. złożonej w dniu 26.06.2000 r. W dniu 10 sierpnia 2000 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w J. deklaracje korygujące m.in. za marzec i maj 2000 r., w których dokonała zmniejszenia podatku naliczonego o kwoty wynikające z powyższych faktur /tj. za marzec o kwoty 960,25 i 845,56 oraz za maj o kwotę 918,77 zł/ i dokonała jednocześnie zwiększenia podatku naliczonego: w rozliczeniu za marzec z faktury z dnia 26 stycznia 2000 r. wystawionej także przez [...]. Zakład Energetyczny SA Nr Z 0003/2048 dotyczącej zakupu energii elektrycznej, w której termin płatności określono na dzień 15 marca 2000 r., o podatek naliczony z niej wynikający w kwocie 1.052,93 zł, i w rozliczeniu za maj 2000 r. z podobnej faktury Nr Z 0005-3/2048, w której termin płatności określono na 15 maja 2000 r. o podatek naliczony z niej wynikający w kwocie 960,24 zł. Organy podatkowe stanęły w tych sprawach na jednolitym stanowisku, że zgodnie z art. 19 ust. 1 – 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Z prawa tego Spółka mogła skorzystać tylko w ściśle określonym terminie, a więc nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała faktury, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Wskazuje na to użycie w art. 19 ust. 3a określenia "nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi lub otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty". Naruszenie terminów odliczenia podatku naliczonego powoduje ten skutek, że podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /art. 19 ust. 3b/. W niniejszych sprawach zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...]. Zakład Energetyczny SA dotyczących zakupu energii elektrycznej: - z dnia 26 stycznia 2000 r. –, w której termin płatności określono 15 marca 2000 r. na kwotę 1.052,93 zł, pierwotnie rozliczonej za styczeń 2000 r., - z dnia 24 marca 2000 r. –, w której termin płatności określono na dzień 15 maja 2000 r. na kwotę 960,24 zł, pierwotnie rozliczonej w deklaracji za marzec 2000 r. Kwestionując powyższe organy stwierdziły, że w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw energii elektrycznej i zgodnie z nim powstaje on z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej. Z kolei w § 42 tego rozporządzenia wskazano, że w przypadku szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, a więc z tytułu dostaw energii elektrycznej, fakturę VAT wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tym tylko, że wówczas musi ona wskazywać jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. W takich przypadkach /§ 42 ust. 4 rozp./ za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Ta okoliczność wskazuje, że spółka słusznie dokonała korekty podatku naliczonego za miesiące marzec i maj 2000 r., a nieprawidłowym było rozliczenie podatku naliczonego z przedmiotowych faktur poprzez złożenie tych korekt dopiero w dniu 10 sierpnia 2000 r. Podkreślono, że z art. 19 ust. 1, ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 wynika, że z przysługującego mu uprawnienia podatnik może skorzystać nie w dowolnym, dogodnym dla siebie terminie lecz terminie ściśle oznaczonym. "Przekroczenie tych terminów wskazanych w art. 19 ust. 3 ustawy powoduje utratę prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Uchylenie decyzji za maj 2000 r. ma związek z rozstrzygnięciem o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za kwiecień 2000 r. /decyzja nie zaskarżona skargą sądowoadministracyjną/, w której określono ją na kwotę 6.191,00 zł podczas gdy podatnik w skorygowanej deklaracji określił ją na kwotę 5.465,00 zł. Wiąże się to nie tylko z rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego ale i zaległości podatkowej oraz odsetek. W skargach na powyższe decyzje Spółka wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami Urzędu Skarbowego w J. zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 19 ust. 3a i b ustawy o VAT w zw. z art. 19 ust. 1 – 3 tej ustawy albowiem jej zdaniem złożenie korekty deklaracji podatkowej po terminach wskazanych w art. 19 ust. 3 nie pozbawia bezpowrotnie prawa do odliczenia podatku VAT. "Zwrot uchybienia terminom określony w art. 19 ust. 3b ustawy nie może być interpretowany jako dokonanie danej czynności za wcześnie lecz uchybienie terminu tj. wykonanie danej czynności za późno. Dla zachowania tych terminów nie ma znaczenia czy deklaracja korygująca została złożona po okresie dwóch, trzech czy pięciu miesięcy. Celem tego przepisu było umożliwienie podatnikom korygowania deklaracji i nie zakreśla on terminu korygowania deklaracji". Wskazano również, że podatnik dokonując wcześniejszego odliczenia wykazał wolę rozliczenia i skorzystania ze swego uprawnienia. Dokonanie korekty deklaracji zostało spowodowane opóźnionym ogłoszeniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., które było dostępne dopiero od około 30 stycznia 2000 r. Ponadto podatnik został, w kwestii dopuszczalności korekty deklaracji podatkowych wprowadzony w błąd przez pracowników Urzędu Skarbowego w J., który o takiej dopuszczalności w omawianym przypadku go poinformowali. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa w R. wniosła o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm./ sprawy niniejsze podlegają rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w R.na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 zwana dalej p.s.a./ albowiem skargi w nich zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało przed tą datą zakończone. Otóż zgodnie z art. 6 ust. 10 ustawy o VAT Minister Finansów mógł określić w drodze rozporządzenia przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika. W związku z tym w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn.zm./ w § 6 ust. 1 pkt 1 postanowił, że w przypadku dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla tych rozliczeń. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego /art. 19 ust. 2/ stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei art. 19 ust. 3 tej ustawy stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, przy czym obniżenie to nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu /art. 19 ust. 3a ustawy o VAT/. Równocześnie od 1 stycznia 2000 r. do ustawy wprowadzono przepis art. 19 ust. 3b zgodnie z którym w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Ten ostatni przepis w niniejszej sprawie organy podatkowe zinterpretowały jako ograniczający podatnikowi prawo do dokonania korekty deklaracji poza terminami wskazanymi ściśle w art. 19 ust. 3 ustawy. Stanowisko to jest zdaniem Sądu błędne albowiem w tym przepisie ustawodawca odesłał do ust. 3 art. 19 określającego nie terminy składania deklaracji podatkowych /art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT/ lecz terminy rozliczenia, a więc okresów podatkowych. Wynika to wyraźnie z literalnego brzmienia słów tego przepisu "nie wcześniej i nie później niż w rozliczeniu za określony miesiąc". Przepis ten zaś nie mówi o terminie złożenia tego rozliczenia. W sprawie zaś nie budzi wątpliwości, że zarówno w deklaracjach pierwotnych jak i korygujących podatnik dokonał odliczeń podatku naliczonego w sposób zgodny z przepisem art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, a więc nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jeżeli natomiast chodzi o powiązane z powyższym zagadnienie prawa podatnika do korekty deklaracji podatkowej to zauważyć należy, że w uzasadnieniu do uchwały z dnia 30 czerwca 2003 r. FPS 3/03 /ONSA 2003, Nr 4, poz. 119/ Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że "dokonująca się w ostatnim czasie w Polsce zmiana technik opodatkowania polegająca na przerzucaniu przez państwo na podatnika obowiązku samoobliczenia podatku, bez potrzeby wydawania przez organy podatkowe w tej mierze konstytutywnych decyzji prowadzi do powstania wzajemnych praw i obowiązków podmiotów stosunku prawnopodatkowego. Podatnik ma bowiem prawo domagania się by tworzone przez państwo ustawy podatkowe były na tyle czytelne i stabilne, aby mógł wypełnić prawidłowo nałożone na niego obowiązki podatkowe zarówno główny związany z określeniem należnego zobowiązania podatkowego i instrumentalnie z nim związane obowiązki związane z deklarowaniem i dokumentowaniem zdarzeń gospodarczych. W sytuacji gdy przepisy prawa podatkowego są nieczytelne, często zmieniane i możliwa jest ich różna interpretacja nie sposób wykluczyć, iż podatnik może nieprawidłowo dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Naruszeniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającej z niej zasady sprawiedliwości i powszechności opodatkowania, a także ochrony własności byłaby taka sytuacja, w której podatnik nie mógłby zweryfikować samoobliczenia podatku". Żaden z przepisów ustawy o VAT nie wprowadził zakazu bezwzględnego czy czasowego korygowania deklaracji podatkowej i obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże pod warunkiem, iż takie obniżenie następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń /Dz.U. Nr 19, poz. 185/ w art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważniono Ministra Finansów do określania innych, niż określone w art. 19 ust. 3 terminów obniżania kwoty podatku należnego. Z tym jednak, że obowiązuje on od 26 marca 2002 r. i zgodnie z art. 5, art. 6 i art. 230 § 1 ustawy ordynacja podatkowa nakazujących stosowanie do zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, tych przepisów które obowiązują w dacie zaistnienia tych zdarzeń, nie miał zastosowania do niniejszych spraw. Odnieść się w następnej kolejności należy także do stwierdzenia organów podatkowych "iż Spółka słusznie dokonała korekty podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe objęte niniejszą sprawą albowiem wskazywał na to przepis § 42 ust. 4 cyt. rozporządzenia". Stanowisko to także nie jest trafne. Zauważyć należy, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. zostały wydane z upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 5, art. 6 ust. 10, art. 14 ust. 11, art. 21 ust. 9, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 32 ust. 5, art. 39 ust. 2, art. 47 i 50 ustawy o VAT i żaden z nich nie upoważniał Ministra Finansów do odmiennego niż art. 19 ust. 3 ustawy uregulowania terminu realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego /wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1548/01, POP 2003, nr 5, poz. 146; wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2003 r., III SA 2479/01, Mon. Pod. 2003, nr 12, str. 30/. Podobne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do uchwały z dnia 27 maja 2002 r. FPS 3/02 /ONSA 2003, nr 1, poz. 6/. Z treści tychże wynika pogląd aprobowany także w całości przez sąd orzekający w tej sprawie, że stanowiąc § 42 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów naruszył art. 92 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a które powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Przepis ten nie mógł więc zmienić uregulowania zawartego w ustawie. Podkreślenia przy tym wymaga jeszcze to, że powyższym przepisem tego rozporządzenia Sąd nie jest związany albowiem stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji "sędziowie (...) podlegają tylko jej i ustawom". W tym stanie faktycznym i prawnym Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 "a" w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym nie wykonywania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd wydał w oparciu o art. 152 pr. s.a., a w zakresie dotyczącym kosztów postępowania na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 210 § 1 p.s.a.