SA/Rz 695/02

Dnia 5 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędzia NSA Helena Rydzik (spr.) Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002 roku Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2001r. Nr [...], 2. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K. S. kwotę 1.415 (jeden tysiąc czterysta piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. SA/Rz 695/02 UZASADNIENIE Pismem z dnia 15 stycznia 1999r. K.S. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o interpretację, w trybie art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwanej dalej Ordynacją podatkową), przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej ustawą o VAT) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu podał, że w wyniku kolizji został uszkodzony samochód używany w działalności gospodarczej i zakład ubezpieczeniowy wypłacił mu odszkodowanie według wartości netto odmawiając odszkodowania w wysokości podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy poinformował podatnika pismem z dnia 18 lutego 1999r., że w przypadku podatnika będącego osobą fizyczną ma zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i przytoczył jego treść. W deklaracji VAT-7 za sierpień 2000 roku K.S. 2001r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 roku w kwocie 5.935 zł i zwrot podatku VAT. W uzasadnieniu podał, że kierując się interpretacją Urzędu Skarbowego wystąpił do ubezpieczyciela o zwrot pełnych kosztów naprawy powypadkowej, jednakże spotkał się z odmową popartą uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 6 października 1998r., sygn. akt III CZP 42/98 oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzją z dnia [...] listopada 2001r. Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu stwierdził, że w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej udzielił podatnikowi informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, nie nakazując określonego sposobu postępowania w opisanej sprawie. Powołując się na treść art. 19 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 3b oraz art. 10 ust. 1 ustawy o VAT Urząd Skarbowy uznał, że z powodu uchybienia terminom w nich określonych podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach otrzymanych w lipcu i sierpniu 2000 roku. W odwołaniu K.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za sierpień 2000 roku. W uzasadnieniu podkreślił, że przyczyną nierozliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury była urzędowa interpretacja Urzędu Skarbowego. Stosując się do tej interpretacji wystąpił do ubezpieczyciela o zwrot pełnej kwoty odszkodowania, ale otrzymał odmowę z uzasadnieniem w postaci orzecznictwa sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2002r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Po przedstawieniu przebiegu postępowania wyjaśniła co zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej uważa się za nadpłatę, kiedy zgodnie z art. 74 § 1 powstaje nadpłata i powołując się na wyrok NSA z dnia 15 października 1998r., sygn. akt I SA Po/343/98 wskazała, że kwota zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadpłata może również powstać poprzez zaniżenie kwoty podatku przypadającego do zwrotu, ale tylko w przypadkach, gdy ustawy podatkowe nie przewidują odmiennego trybu zwrotu podatku, co wynika z treści art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, "wystąpienie nadpłaty w tym podatku (VAT), w efekcie działań samego podatnika, powodowane może być jedynie wadliwym wyznaczeniem przez niego wartości należnego podatku. Poprzez zawyżenie jego wartości podatnik może bowiem w konsekwencji zadeklarować i uregulować świadczenie nienależne (lub w zawyżonej wysokości). Zgodnie z przepisem art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w sytuacji takiej podatnik może ubiegać się o podjęcie administracyjnego rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty". W rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korekta deklaracji wykazująca wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku spowodowane były nierozliczeniem w deklaracji za sierpień 2000 roku podatku naliczonego. Dlatego nie mógł mieć zastosowania przepis art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej. Z powodu nieistnienia nadpłaty w rozumieniu powyższych przepisów, Izba Skarbowa – nie negując złożonej przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 – utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśniła, że Urząd Skarbowy winien najpierw dokonać weryfikacji korekty deklaracji, przeprowadzić postępowanie podatkowe za sporny okres, określić prawidłową kwotę podatku naliczonego, należnego i w efekcie wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty różnicy podatku, a następnie porównać z danymi zadeklarowanymi przez podatnika. W razie stwierdzenia zasadności zadeklarowanej zwiększonej różnicy podatku, Urząd Skarbowy powinien dokonać jej zwrotu zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem Izby Skarbowej, nie doszło do naruszenia art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczy on jedynie urzędowych interpretacji dokonywanych przez Ministra Finansów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego K.S.– zastąpiony przez pełnomocnika radcę prawnego – wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Zarzucił naruszenie art. 122, 187 § 1, 207 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 6 ustawy o VAT poprzez niewyjaśnienie istnienia przesłanek do zwrotu podatku VAT za sierpień 2000 roku, brak decyzji w przedmiocie zwrotu podatku VAT, brak dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ odwoławczy nie przychylił się do stanowiska Urzędu Skarbowego, jednak utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, mimo że zostało podjęte bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Ponadto decyzja Izby Skarbowej nie ma charakteru zupełnego, bowiem nie rozstrzyga sprawy zwrotu podatku, chociaż w uzasadnieniu stwierdza, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w trybie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Skarżący w istocie złożył wniosek nie o stwierdzenie nadpłaty lecz o zwrot podatku, co jasno wynikało z podejmowanych czynności, w tym z uzasadnienia wniosku, pisma złożonego w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej, jak i załączonych orzeczeń sądowych. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśniła, że w sprawie nie było wątpliwości co do "rzeczywistej woli strony", bowiem skarżący wyraźnie wnosił o stwierdzenie nadpłaty z powołaniem przepisu art. 79 Ordynacji podatkowej, co potwierdził także w żądaniu odwołania. Odmowa stwierdzenia nadpłaty znajdowała oparcie w powołanych w decyzji przepisach prawa, a sposób postępowania w związku ze złożeniem korekty deklaracji szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Z istoty podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej wynika prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług oraz kwot podatku należnego od importu usług określonych w dokumentach odprawy celnej (art. 19 ust. 2 i 2a). Realizacja tego uprawnienia następuje poprzez złożenie przez podatnika, w terminie określonym w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 26 ustawy, deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie podatku od towarów i usług. Obniżenia kwoty podatku należnego może podatnik dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny - art. 19 ust. 3 pkt 1 (pozostałe przypadki wym. w pkt 2 i 3 oraz ust. 3a nie mają zastosowania w rozpoznawanych sprawach). W przepisie tym ustawodawca określa w rozliczeniu za jakie miesiące (okresy rozliczeniowe) podatnik może zrealizować ustanowione w art. 19 ust. 1 prawo do obniżenia podatku należnego, nie określa natomiast kiedy rozliczeń tych podatnik winien dokonać. Uchybienie terminowi do złożenia deklaracji bądź błędne obliczenie podatku nie wyłącza zatem, co do zasady, prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za właściwe okresy rozliczeniowe. Również powołany przez organ pierwszej instancji ust. 3b art. 19 stanowiący, iż w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a, określa wyłącznie skutek odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w rozliczeniu za inny okres, niż przewidziany w art. 19 ust. 3. Wynika to stąd, że przez pojęcie "uchybienie terminom" użyte w ust. 3b należy rozumieć uchybienie okresom rozliczeniowym o jakich mowa w ust. 3. To zaś wynika ze sformułowań ust. 3 "nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc" i "nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny". Inaczej mówiąc, przepis ust. 3b art. 19 odsyła do okresu (terminu) rozliczenia, a nie do terminu składania deklaracji określonych w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 26 ustawy. Podkreślić należy, że przepis art. 19 ust. 3 i ust. 3b w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku nie ustanawiał zakazu dokonywania korekt deklaracji VAT-7 ani terminu ograniczającego możliwość dokonania korekty. Określał jedynie skutek odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w rozliczeniu za inny miesiąc niż określony w art. 19 ust. 3 w postaci utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w miesiącu niewłaściwego rozliczenia. Jeśli zatem podatnik przed wszczęciem kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego skorygował wcześniej złożone deklaracje za okresy określone w art. 19 ust. 3, wówczas przepis art. 19 ust. 3b pozostawał bez wpływu na jego uprawnienia określone w art. 19 ust. 1 ustawy. Z wyłożonych powodów nie jest trafne stanowisko Urzędu Skarbowego, do którego nie ustosunkował się organ odwoławczy mimo utrzymania decyzji w mocy, jakoby skarżący utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących powypadkową naprawę samochodu z powodu uchybienia terminom określonym w omówionych wyżej przepisach. W myśl art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, podatnik którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, może złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli w złożonej deklaracji wykazał m.in. kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. W art. 80 § 2 ustawodawca wyłącza stosowanie tego przepisu w przypadku, gdy ustawy podatkowe przewidują odmienny tryb zwrotu podatku. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wyłącznie te przepisy stanowiły dla Izby Skarbowej podstawę prawną odmowy stwierdzenia nadpłaty. Izba Skarbowa nie kwestionuje jednak prawa skarżącego do złożenia korekty deklaracji i wyjaśnia prawidłowy tok postępowania przed organem pierwszej instancji. Oznacza to, że nie ma sporu między stronami postępowania sądowego co do prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego za sierpień 2000 roku o podatek naliczony w spornych fakturach, a w konsekwencji zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Spór dotyczy procedury zwrotu. Skład orzekający w niniejszych sprawach podziela linię orzeczniczą zaprezentowaną w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołanych w nich wyrokach oraz poglądach doktryny w przedmiocie wykładni art. 19 ust. 3b, możliwości korygowania przez podatników deklaracji VAT-7 oraz powiązania trybu dokonywania korekt deklaracji z instytucją nadpłaty w sytuacji, gdy podatnicy mylą się na swoją niekorzyść przez wykazanie w deklaracji zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej lub wykazujących kwotę podatku do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej (por. np. wyroki NSA z dnia 12 lutego 2002r., sygn. akt III SA 2400/00 – Glosa 2002/4/34; z dnia 3 września 2002r., sygn. akt III SA 2377/01; z dnia 26 września 2002r., sygn. akt III SA 381/01 – Monitor Podatkowy 2003/4/38, czy uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2003r., sygn. akt FPS 3/03 – ONSA 2003/4/119). W uchwale z dnia 30 czerwca 2003r., sygn. akt FPS3/03 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż w okresie od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 3 czerwca 2001r. przepisy o nadpłacie, w tym art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej mogły mieć zastosowanie do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Podkreślił przy tym, że "w wypadku ewentualnego konfliktu norm prawnych (art. 79 § 1 pkt 2 lit. b) i art. 80 § 2 ordynacji podatkowej) odwoływać się można do wypracowanych przez doktrynę prawa norm kolizyjnych, na przykład reguły lex benignor, nakazującej uznawać za wiążący przepis korzystniejszy dla podatnika. Tego typu zachowanie jest szczególnie pożądane wtedy, gdy w późniejszych aktach prawnych tego rodzaju niedopatrzenie prawodawcy jest uwzględniane." Zatem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, skoro organ pierwszej instancji nie zastosował trybu przewidzianego w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT i upłynął 25-dniowy termin od dnia złożenia korekty deklaracji, istniała możliwość zastosowania instytucji stwierdzenia nadpłaty. Czysto formalistyczne rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie odpowiada stanowi prawnopodatkowemu istniejącemu w sierpniu 2000 roku i de facto nie prowadzi do merytorycznego załatwienia sprawy zgodnie z obowiązującym prawem. Rozważania organu odwoławczego w drugiej części uzasadnienia decyzji, przy utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, można bowiem uznać jedynie za pouczenie, instrukcję dla Urzędu Skarbowego, jak właściwie powinien procedować w sprawie. Z tych względów Sąd, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji.