I SA/Sz 1004/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi S.R. J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Spółka R J sp. z o.o. z siedzibą w J.[dalej: Spółka] w dniu 10 czerwca 2010 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu umorzonych zobowiązań wynikających z umowy dzierżawy majątku (przychód z umorzenia czynszu dzierżawnego) stanowić może przychód z działalności rolniczej w świetle art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Spółka wskazała, że w 2007 r. zawarła umowę z podmiotem trzecim, na mocy której dzierżawi od niego majątek. Na dzierżawionym majątku Spółka prowadziła działalność rolniczą oraz pozarolniczą (świadczyła usługi, które nie mieszczą się w definicji działalności rolniczej). Strony ustaliły w umowie, że z tytułu dzierżawy Spółka będzie płacić na rzecz podmiotu trzeciego roczny czynsz dzierżawny. Jednocześnie strony ustaliły że czynsz dzierżawny w pierwszych latach trwania umowy będzie umarzany przez podmiot trzeci. Z tytułu umorzenia zobowiązania za lata 2008 i 2009 z tytułu czynszu dzierżawnego Spółka rozpoznała przychód z działalności pozarolniczej. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: "Czy przychód z tytułu umorzenia czynszu dzierżawnego dotyczącego majątku wykorzystywanego do działalności rolniczej, Spółka Rolnicza może zakwalifikować jako przychód z działalności rolniczej?". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, Spółka uznała, że przychód z tytułu umorzenia czynszu dzierżawnego dotyczącego majątku wykorzystywanego do działalności rolniczej, Spółka ma prawo zakwalifikować do przychodów z działalności rolniczej. Zobowiązanie zapłaty czynszu dzierżawnego wiąże się bowiem bezpośrednio z działalnością rolniczą Spółki oraz również z działalnością pozarolniczą, polegającą w szczególności na świadczeniu usług mających na celu poprawę płodności gruntów (np. nawożenie wapnem, renowacja systemu melioracyjnego, usuwanie i wywózka krzewów i drzew). W związku z tym, że do przychodów z działalności rolniczej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie stosuje się przepisów tej ustawy, to - zdaniem Spółki - nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż do przychodów podatkowych należy zaliczyć m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Przychód z tytułu umorzenia czynszu dzierżawnego za majątek w zakresie wykorzystywania go do działalności rolniczej należy więc kwalifikować jako przychód z działalności rolniczej. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), [dalej: u.p.d.o.p.], przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e. Przytaczając zawartą w art. 2 ust. 2 ww. ustawy definicję "działalności rolniczej" (dla celów podatku dochodowego od osób prawnych), organ stwierdził, że w myśl tego przepisu, działalność rolnicza może być prowadzona w dwojaki sposób, polegający na: - wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym, czyli naturalnym, z własnych upraw, hodowli lub chowu, w zakresie wymienionym w przepisie, - hodowaniu roślin i zwierząt nabywanych od innych producentów, przy czym okresy przetrzymywania zakupionych roślin i zwierząt, w celu ich biologicznego wzrostu nie mogą być krótsze od okresów wskazanych w przepisie. Z powołanych przepisów wynika zatem, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określa, co dla celów opodatkowania tym podatkiem, rozumie się pod pojęciem działalności rolniczej, przy czym przepisów ww. ustawy nie stosuje się - co do zasady - do przychodów uzyskiwanych z tej działalności. Organ podkreślił przy tym, że wyliczenie dokonane w ww. art. 2 ust. 2 ww. ustawy, ma charakter wyczerpujący. Tym samym wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej - nie stanowią przychodów z tej działalności. Przychody te, mimo że uzyskiwane są przez osoby prowadzące działalność rolniczą, pochodzą jednakże z "innych źródeł" niż ta działalność i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według zasad określonych w ww. ustawie podatkowej. Skoro zatem ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności rolniczej, to tylko w granicach wyznaczonych zakresem owej definicji można mówić o przychodzie z tego tytułu. Organ interpretacyjny wyjaśnił dalej, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Dochód ten stanowi osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W ocenie organu, analiza wymienionych przepisów prawa oraz przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, pozwala na stwierdzenie, że przychód powstały w związku z umorzeniem zobowiązań wynikających z umowy dzierżawy majątku nie mieści się w przytoczonej wcześniej definicji działalności rolniczej - powyższa definicja nie obejmuje przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań wynikających z umowy dzierżawy majątku (przychodu z umorzenia czynszu dzierżawnego). Zatem, mimo iż przychód ten związany jest częściowo z wykonywaną przez Spółkę działalnością rolniczą, nie stanowi przychodu z działalności rolniczej, lecz jedynie przychód z tą działalnością związany. Przymiot "związania" z określonym źródłem przychodu nie oznacza bowiem pochodzenia z tego "źródła". W konsekwencji nie można potraktować ww. przychodu jako wyłączonego z przedmiotowego zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie organ powołał się na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawarty w wyroku z dnia 22 listopada 2007 r. - sygn. akt I SA/Sz 277/07, w którym stwierdzono, że nie są przychodami z działalności rolniczej ani przychody pośrednio związane z prowadzeniem działalności rolniczej, ani też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej, niezależnie od tego, czy osoba uzyskująca przychody jest rolnikiem, czy też nie. Organ wskazał ponadto, że na gruncie polskiego systemu prawa, a w szczególności prawa podatkowego, można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej. Posługując się jedną z reguł tej wykładni należało więc stwierdzić, że przychód uzyskany przez Spółkę z tytułu umorzenia czynszu dzierżawnego nie stanowi źródła przychodu związanego z działalnością rolniczą. W związku z tym, mając na względzie przytoczony przez Spółkę stan faktyczny, organ uznał, że Wnioskodawca prawidłowo rozpoznał ww. przychód odpowiadający wartości umorzonych zobowiązań, jako przychód pochodzący z działalności pozarolniczej, zatem stanowisko Spółki (odmienne od przyjętego przez nią sposobu rozpoznania ww. przychodu), że przychód z tytułu umorzenia czynszu dzierżawnego za majątek w zakresie wykorzystywania go do działalności rolniczej powinno się kwalifikować jako przychód z działalności rolniczej - należało uznać za nieprawidłowe. Organ zauważył przy tym, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności. Istnieje zatem możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z przedmiotowej działalności Spółki, jeżeli spełnione zostaną warunki przewidziane w tym przepisie. Pismem z dnia 23 września 2010 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, kwestionując stanowisko wyrażone w interpretacji. W uzasadnieniu wezwania Spółka podniosła, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przychód z tytułu umorzenia zobowiązań wynikających z umowy dzierżawy nie stanowi przychodu z działalności rolniczej, lecz jedynie przychód z tą działalnością związany. Spółka nie akceptuje poglądu organu, że przymiot "związania" z określonym źródłem przychodu nie oznacza pochodzenia z tego źródła. Przyjęcie argumentacji wyrażonej w interpretacji oznaczałoby bowiem, że Spółka prowadząca wyłącznie działalność rolną i korzystająca z majątku na podstawie umowy dzierżawy, musiałaby opodatkować umorzenie czynszu, podczas gdy koszt dotyczył tejże działalności rolniczej. Doprowadziłoby to de facto do opodatkowania działalności rolniczej. Spółka podniosła też, że stanowisko, iż wartość umorzonego spółce czynszu dzierżawnego nie stanowi dla tej spółki przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. I SA/Sz 637/08. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2010 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przychód z umorzenia czynszu dzierżawnego nie stanowi przychodu z działalności rolniczej. Uzasadniając skargę, Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca podkreśliła, że przychód z przedmiotowego umorzenia czynszu nie jest powiązany z żadną wyodrębnioną działalnością gospodarczą, a jedynie efektem umowy dzierżawy zawartej przez podmiot prowadzący działalność rolniczą i tylko na potrzeby tej działalności. Wskazując, że ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, natomiast art. 3 tej ustawy wskazuje jednoznacznie, że przepisów ustawy nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, Spółka stwierdziła, iż regulacje te wykluczają możliwość zakwalifikowania działalności rolniczej do pozarolniczej działalności gospodarczej. Wartość umorzonego Spółce czynszu dzierżawnego jest związana z prowadzoną przez nią działalnością rolniczą, a zatem przychód z umorzenia czynszu dzierżawnego jest przychodem z działalności rolniczej. W związku z tym Spółka podtrzymała swoje stanowisko, iż art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyklucza zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tejże ustawy. Z tych względów - zdaniem Skarżącej - należało uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej wykładni ww. przepisów prawa. Również powołany przez organ interpretacyjny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 listopada 2007 r. nie może znaleźć zastosowania w stanie faktycznym wyrażonym we wniosku, bowiem wyrok ten został wydany w zupełnie odmiennym stanie faktycznym, dotyczył osób fizycznych, a spór odnosił się do osób wydzierżawiających grunty (a nie dzierżawcy). Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając takie stanowisko, organ dodatkowo wskazał, że na gruncie polskiego systemu prawa, a w szczególności prawa podatkowego, można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej. Posługując się jedną z reguł tej wykładni należało stwierdzić, że przychód uzyskany przez Spółkę z tytułu umorzenia czynszu dzierżawnego nie stanowi źródła przychodu związanego z działalnością rolniczą. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 lutego 2009 r. sygn. I SA/Sz 637/08, organ zauważył, że wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2010 r. - sygn. akt II FSK 746/09. W wyroku tym stwierdzono m.in., że zawarty w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "przychodów z działalności rolniczej" oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej. W związku z tym omawianym zwolnieniem przedmiotowym, którego zakresu nie można interpretować rozszerzająco, objęte są tylko te czynności (zdarzenia gospodarcze), które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Sąd uznał, że interpretacja ta nie narusza przepisów prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. Na wstępie należy stwierdzić, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy: "Działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) miesiąc - w przypadku roślin, 2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek, 3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia". Wyłączenie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów z działalności rolniczej (z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej) oznacza, iż należy dokonywać ścisłej interpretacji przepisów odnoszących się do takich przychodów. Zawarta w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. definicja "działalności rolniczej" wyznacza więc zakres przedmiotowy tej działalności, a zatem tylko przychody uzyskiwane z tak określonej aktywności mogą być wyłączone (na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1) z opodatkowania uregulowanego przepisami u.p.d.o.p. Odnosząc taki stan prawny do stanu faktycznego przytoczonego przez Spółkę we wniosku o interpretację, stwierdzić należy, że wskazywany we wniosku przychód z tytułu umarzania – przewidzianego w umowie dzierżawy – przez podmiot trzeci czynszu dzierżawnego w pierwszych latach trwania umowy, nie może być uznany za przychód z działalności rolniczej. Wprawdzie przychód taki można uznać za związany z działalnością rolniczą, jednak niewątpliwie nie jest on uzyskany z wymienionych w sposób wyczerpujący w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. rodzajów aktywności rolniczej. Nie jest to bowiem np. przychód ze sprzedaży produktów roślinnych lub zwierzęcych ("w stanie nieprzetworzonym /naturalnym/ z własnych upraw albo hodowli lub chowu"), lecz przychód z umorzonego zobowiązania z tytułu czynszu dzierżawnego. Umorzenie takiego zobowiązania skutkuje więc zwolnieniem z obowiązku jego wykonania, co oznacza, że podatnik uzyskuje korzyść majątkową w wysokości równej kwocie umorzonego zobowiązania. Z tego powodu przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. uznaje wartość umorzonego zobowiązania za przychód podatnika. Jest to jednak przychód nie wynikający bezpośrednio z ww. rodzajów działalności rolniczej, a jedynie mogący mieć związek z taką działalnością. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącza jednak z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jedynie przychody "z działalności rolniczej", a nie przychody "związane", czy "mające związek" z taką działalnością. Zasadnie więc w zaskarżonej interpretacji uznano odmienne stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zasadnie również organ interpretacyjny stwierdził, iż przychód z umarzanego Spółce zobowiązania z tytułu czynszu dzierżawnego nie pochodzi ze źródeł określonych w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. Za takim stanowiskiem przemawia bowiem wykładnia językowa powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.p. i brak podstaw do zakwestionowania takiego wyniku wykładni tych przepisów innymi metodami wykładni przepisów prawa. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony w powołanym w odpowiedzi na skargę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 746/09. W tym wyroku – odnosząc się do treści przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. - NSA stwierdził m.in., że treść art. 2 ust. 1 pkt 1 należy odczytywać "bezpośrednio w powiązaniu z ust. 2 tego artykułu, który w sposób precyzyjny i wyczerpujący (zamknięty) określa zakres i charakter działalności rolniczej. Najogólniej polegającej na wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym lub przetrzymywaniu (hodowli) zakupionych zwierząt i roślin przez określone w ustawie okresy minimalne. Ponadto zawarty w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "przychodów z działalności rolniczej" oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej. W związku z tym omawianym zwolnieniem przedmiotowym, którego zakresu nie można interpretować rozszerzająco, objęte są tylko te czynności (zdarzenia gospodarcze), które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. Przychody z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako przychody z innych źródeł przychodów (pozarolniczych), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych". W wyroku tym – uchylającym powoływany przez stronę skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 lutego 2009 r., sygn. I SA/Sz 637/08 – NSA stwierdził ponadto, że: "Za chybioną w związku z tym należy uznać wykładnię tych przepisów dokonaną przez sąd pierwszej instancji, uznającą za przychód z działalności rolniczej, przychód nie mieszczący się w ustawowo zdefiniowanym pojęciu (zakresie) tej działalności, a takim niewątpliwie jest przychód z tytułu umorzonych zobowiązań. (...) Bez znaczenia jest również to czy umorzenie dotyczy zobowiązania zaciągniętego w związku z działalnością rolniczą, czy też zobowiązania, które z taką działalnością nie ma żadnego związku. Istotne jest tylko to, że ten przychód nie mieści w pojęciu przychodu z działalności rolniczej". Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – skargę należało oddalić.