I SA/Sz 1021/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2013 r., maj i lipiec 2014r., oraz umorzenia odsetek za zwłokę w tym podatku. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia 16 października 2017 r. nr [...] 28.2017.8, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej:"O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 lipca 2017 r. nr [...] odmawiającą A. M. rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za: lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł, maj 2014 r. w kwocie [...]zł oraz lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł, oraz umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za: lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, maj 2014 r. w wysokości [...] zł oraz lipiec 2014 r. wysokości [...] zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. A. M. (dalej: "podatnik", "skarżący") od dnia 1 października 2000 r. prowadził działalność gospodarczą ([...]: działalność organizatorów turystyki) pod nazwą: A. M. [...] Biuro P. A. [...], którą zawiesił z dniem 9 lipca 2012 r. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Z dniem zaś 17 listopada 2014 r. Minister Gospodarki, na podstawie art. 34 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, wykreślił z urzędu dokonany przez podatnika wpis dotyczący zgłoszonej przez niego działalności. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , w dniach: 04,07-09 grudnia 2015 r., u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia aktualnych danych rejestracyjnych za okres: III i IV kwartał 2013 r. oraz za II i III kwartał 2014 r., która wykazała, że podatnik, pomimo zawieszenia działalności gospodarczej, w okresie od 9 lipca 2013 r. do 29 lipca 2014 r. wystawił i wprowadził do obrotu pięć, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tytułem wykonania prac budowlanych na rzecz [...] Usługi B. E. [...] z siedzibą w S. . Stwierdzono, że podatnik za okresy, w których wystawił te faktury VAT, nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług, i nie dokonał wpłaty podatku wynikającego z wystawionych przez siebie faktur VAT. Z kolei kontrahent, na rzecz którego wystawiono ww. faktury, dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur. Decyzją z dnia 18 listopada 2016 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. , określił podatnikowi kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2013 r. - [...] zł, maj 2014 r. - [...] zł oraz lipiec 2014 r. - [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 21 marca 2017 r., nr [...], [...] Pismem z dnia 19 czerwca 2017 r., podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z wnioskiem o zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2013 r., grudzień 2013 r., maj 2014 r. i lipiec 2014 r., oraz umorzenia odsetek za zwłokę naliczonych od ww. zaległości. Organ I instancji ustalił, że w dniu złożenia tego wniosku podatnik zobowiązany był do zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za: lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł (odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł), grudzień 2013 r. - [...] zł (odsetek za zwłokę – [...] zł), maj 2014 r. - [...] zł (odsetek za zwłokę – [...] zł), lipiec 2014 r. - [...] zł (odsetek za zwłokę – [...] zł). Uzasadniając swój wniosek, podatnik wskazał, że znajduje się w trudnej sytuacji rodzinnej i finansowej, ponieważ obecnie jest osobą samotną i schorowaną (choruje m.in. na cukrzycę, co generuje dodatkowe wydatki na insulinę i inne leki). Zamieszkuje w mieszkaniu syna, a jego jedynym źródłem dochodów jest renta inwalidzka w wysokości [...] zł brutto ([...] zł netto) i nie posiada żadnych dodatkowych źródeł dochodu, jak również nieruchomości i majątku ruchomego, praw majątkowych i oszczędności. Jednocześnie poinformował, że jego miesięczne wydatki wynoszą ok. [...] zł i podkreślił, że z uwagi na "podeszły wiek" oraz stwierdzone inwalidztwo jest niezdolny do samodzielnej egzystencji i wymaga stałego stosowania leków. Podatnik zaproponował spłatę przedmiotowych zaległości w ratach miesięcznych w wysokości [...] zł, płatnych do piątego dnia każdego miesiąca. Do wniosku podatnik załączył "Orzeczenie o stopniu niepełnosprawności" z dnia 6 kwietnia 2011 r. oraz "Oświadczenie/protokół o stanie majątkowym osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej" z dnia 19 czerwca 2017 r. W związku z tym, że złożony przez podatnika wniosek nie zawierał wszystkich danych niezbędnych do jego rozpatrzenia, organ I instancji, pismem z dnia 27 czerwca 2017 r., wezwał podatnika do wskazania i szczegółowego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, uzasadniających ewentualne zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, tj. do szczegółowego przedstawienia zdarzeń niezależnych od sposobu postępowania podatnika, które doprowadziły do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych; wskazania okoliczności, które skłoniły podatnika do wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych; szczegółowego przedstawienia struktury ponoszonych wydatków wraz z dowodami je potwierdzającymi oraz do przedłożenia aktualnej decyzji o wysokości przyznanych świadczeń z organu emerytalno-rentowego i wyjaśnienia, czy aktualnie podatnik posiada zaciągnięte kredyty, pożyczki, a jeżeli okoliczność taka ma miejsce - do przedstawienia stosownych umów i wskazania, na jaki cel wykorzystane zostały otrzymane środki finansowe i w jaki sposób przebiega ich spłata. Pismem z dnia 8 lipca 2017 r., stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie, podatnik poinformował organ, że przyznana mu renta wynosi [...] zł, ale po przyjęciu przez organ emerytalno-rentowy do realizacji zajęcia wierzytelności w kwocie [...]zł pozostaje mu do dyspozycji ok. [...] zł miesięcznie. Podatnik nie przedłożył aktualnej decyzji o wysokości przyznanych mu świadczeń rentowych. Poinformował, że nie ma zaciągniętego kredytu, a jedynie pożyczki w banku na zakupy ratalne (pralki i wyposażenia kuchni), jednak nie przedstawił umów potwierdzających zaciągnięcie tych pożyczek i nie wskazał, w jaki sposób przebiega ich spłata. Ponadto nie przedstawiając żadnych dokumentów potwierdzających ponoszenie niezbędnych wydatków, podatnik opisał ich strukturę, tj.: czynsz (miesięcznie) - [...] zł, opłaty za energię elektryczną i gaz (co dwa miesiące) - ok. [...] zł, opłaty za telefon i Internet (miesięcznie) - ok. [...] zł, wydatki na zakupy leków (miesięcznie) - ok. [...] zł, opłacenie osoby do pomocy (miesięcznie) - ok. [...] zł, opłaty za wodę i kanalizację (rocznie) - [...] zł, koszty ogrzewania mieszkania (rocznie) - [...] zł, spłata pożyczek (miesięcznie) - ok. [...] zł. Zaznaczył przy tym, że w swoich wyliczeniach nie uwzględnił wydatków ponoszonych np. na środki czystości, na higienę osobistą i utrzymanie porządku w domu. Decyzją z dnia 24 lipca 2017 r. nr [...], organ I instancji odmówił podatnikowi przyznania wnioskowanych ulg w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: lipiec i grudzień 2013 r. oraz maj i lipiec 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł należności głównej oraz umorzenia odsetek od zaległości podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej wysokości [...] zł. Organ, po dokonaniu analizy całości zebranego materiału dowodowego, uznał bowiem, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności szczególne, czy też losowe usprawiedliwione względami społecznymi, które uprawniałyby do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Pismem z dnia 30 lipca 2017 r., uzupełnionym pismami z dnia 21 sierpnia 2017 r. i 2 września 2017 r., podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji , w którym - nie podnosząc żadnych zarzutów wobec decyzji - ponownie zwrócił się o prośbą o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, przy czym tym razem w postaci rozłożenia na raty zapłaty "zaległego podatku VAT w wysokości łącznej z należnymi odsetkami [...] zł". Jednocześnie wskazał, że propozycja spłaty zaległości podatkowych w kwocie [...]zł miesięcznie jest na granicy jego obecnych możliwości finansowych. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał na: - niemożność zarobkowania z uwagi na podeszły wiek i daleko posunięte inwalidztwo (stopień niepełnosprawności: znaczny), co skutkuje tym, że jest niezdolny do samodzielnej egzystencji i wymaga stałego stosowania leków, ponieważ choruje na nadciśnienie tętnicze, migotanie przedsionków serca i miażdżycę wewnętrznych tętnic udowych oraz na cukrzycę; trudną sytuację ekonomiczną i rodziną, ponieważ jego jedynym źródłem dochodów jest renta inwalidzka w wysokości [...] zł brutto/[...] zł netto; - fakt, że obecnie jest osobą samotną i zamieszkuje w mieszkaniu syna wyposażonym w podstawowy sprzęt AGD, który po odejściu żony zakupił na raty; - okoliczność, że nie był w stanie przedłożyć wymaganych przez organ I instancji dokumentów, ponieważ nie może "chodzić po Urzędach z uwagi na inwalidztwo" i dlatego złożył w tym zakresie stosowne oświadczenia, które w jego ocenie organ winien honorować, gdyż "waga oświadczenia obecnie w prawie polskim jest bardzo wysoko postawiona na równi z zeznaniami świadka"; - zarzut stawiany mu przez organ I instancji w zakresie unikania przedstawienia kwoty renty, podczas gdy "te dane posiada Urząd w swoich dokumentach przesłanych przez ... płatnika, a mianowicie w piśmie z dnia 22 czerwca 2017 r. znak [...] [...], dot. sprawy nr [...]. Z punktu widzenia taktycznego zwracanie uwagi Urzędowi jest niezręcznością, ale ja stoję na gruncie prawdy"; - okoliczność podejmowania przez organ próby osłabienia jednego z argumentów zawartych we wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, tj. powoływanie się na wystąpienie jego znajomego z przeszłości - generała J. S., który "kilka tygodni temu na wiecu w W. transmitowanym w telewizji powiedział, że za dwa tysiące zł miesięcznie nie można wyżyć"- z czym podatnik w pełni się zgadza; - okoliczność, że rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych może być dla urzędu skarbowego korzystne, ponieważ jest on rzetelnym płatnikiem rat i dotychczas nie miał żadnych zaległości płatniczych; - swoją świadomość, że spłacanie zaległości podatkowych jest obowiązkiem podatnika i on nie uchyla się od tego. Wezwany pismem z dnia 29 sierpnia 2017 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") do przedłożenia dokumentów pozwalających na wszechstronną analizę odwołania oraz ustalenie, czy w sprawie istnieją przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, podatnik przedstawił pismo z 2 września 2017 r., do którego załączył wydruki 3 kart z konta bankowego "[...] elektroniczna", dot. operacji zrealizowanych przez bank na rachunku bankowym [...] [...] PLN w okresie: 1 sierpnia 2017 r. – 2 września 2017 r. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania oraz po przeanalizowaniu materiału dowodowego w sprawie, opisaną na wstępie decyzją z dnia 16 października 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. i wskazał na uznaniowy charakter decyzji, których przedmiotem jest przyznanie ulg w spłacie zobowiązań (zaległości) podatkowych, odnosząc się jednocześnie do pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Następnie, odwołując się do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy dokonał oceny przyczyn powstania zaległości podatkowej w rozpoznawanej sprawie, stwierdzając, że nie były nimi zdarzenia o charakterze szczególnym i niezależnym od sposobu postępowania podatnika, który swoim działaniem sam przyczynił się do ich powstania (wystawił tzw. "puste faktury VAT", nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których je wystawił, i nie uiścił podatku należnego z nich wynikającego). Wobec tego organ przyjął, że zastosowanie wnioskowanych ulg wobec podatnika byłoby sprzeczne z interesem publicznym, gdyż nie można "premiować" postępowania umożliwiającego dokonywanie nadużyć prawa i skutkującego bezprawnym obniżeniem zobowiązania podatkowego należnego budżetowi państwa. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadnione byłoby udzielenie ulgi uznaniowej w spłacie zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy podatnik wezwany przez organy podatkowe obu instancji do wyjaśnienia okoliczności wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych (pisma z 27 czerwca 2017 r. i z 29 sierpnia 2017 r.) nie zrealizował w pełni przedmiotowego wezwania i nie wyjaśnił okoliczności, które skłoniły go do wystawiania tzw. "pustych faktur VAT". W piśmie z dnia 2 września 2017 r. podatnik ograniczył się bowiem tylko do stwierdzenia o treści: "Miałem ciężkie ataki cukrzycy i nie pamiętam jak do tego doszło. Po prostu przy cukrzycy dochodzi do zaników pamięci. Chciałbym zauważyć, że niektóre podpisy nie są moje". Organ odwoławczy wskazał również, że w sprawie o udzielenie układu ratalnego organ podatkowy powinien również brać pod uwagę realne możliwości podatnika wykonania takiej decyzji przy jednoczesnym udźwignięciu ciężaru spłat innych koniecznych bieżących zobowiązań. Organ zbadał zatem sytuację finansową i życiową podatnika, opierając się w zasadniczej mierze na złożonych przez podatnika oświadczeniach, albowiem – mimo wystosowanych wezwań – podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających wysokość uzyskiwanych dochodów (tj. aktualnej decyzji o wysokości przyznanych mu świadczeń rentowych) oraz ponoszonych miesięcznie stałych wydatków z tytułu opłat za czynsz i media oraz wydatków związanych z ochroną zdrowia i zakupem leków, jak również wydatków z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek (dostarczył jedynie wydruki 3 kart z konta bankowego). Na tej podstawie organ doszedł do wniosku, że w toku postępowania prowadzonego w sprawie podatnik nie przedstawił dowodów (realnych gwarancji), które potwierdzałyby możliwość spłaty zadłużenia we wnioskowanym układzie ratalnym. W ocenie organu bowiem, gwarancji takiej nie mogą stanowić stwierdzenia podatnika zawarte w piśmie z 30 lipca 2017 r. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na brak ze strony podatnika jakichkolwiek dobrowolnych wpłat na poczet przedmiotowych zaległości oraz fakt, że niewielkie obniżenie stanu zaległości jest wyłącznym następstwem przyjęcia do realizacji przez organ emerytalno-rentowy "Zawiadomienia o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej" z dnia 6 czerwca 2017 r. (w okresie od 3.07.2017 r. do 3.10.2017 r. uzyskano kwotę [...]zł, przy czym na należność główną zaliczono łącznie [...] zł, na odsetki za zwłokę - [...] zł i na koszty egzekucyjne - [...] zł). Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że nie kwestionuje trudnej sytuacji zdrowotnej i finansowej podatnika, jednak okoliczność ta - przy uwzględnieniu pozostałych aspektów sprawy - jako samodzielna przesłanka nie może stanowić wystarczającej podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego z oczekiwaniami podatnika. Koszty utrzymania, leczenia oraz konieczność spłaty zobowiązań nie mają charakteru wyjątkowego i nie mogą stanowić podstawy do przyznania ulgowej formy płatności podatku. Tego rodzaju wydatki są bowiem nieodłącznym elementem egzystencji wszystkich podatników. Ponadto organ zwrócił uwagę na fakt, że podatnik daje priorytet swoim zobowiązaniom cywilnoprawnym, spłacając je w ustalonych ratach (spłata kredytów gotówkowych w [...]: [...] zł + [...] [...] zł), natomiast w zakresie należności podatkowych bierze pod uwagę wyłącznie możliwość rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za: lipiec 2013 r., grudzień 2013 r., maj 2014 r. i lipiec 2014 r. oraz umorzenia odsetek od tych zaległości bez podjęcia próby dobrowolnego uregulowania chociażby w części zadłużenia z tego tytułu. Tymczasem instytucja ulgi uznaniowej nie może być wykorzystywana dla ułatwienia stronie dalszej spłaty zaciągniętych przez nią kredytów, kosztem regulowania zobowiązań publicznoprawnych. Sumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do braku przesłanek (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego), które przemawiałyby za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Pismem z dnia 5 listopada 2017 r., podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, wskazując, że nie zgadza się "w całej rozciągłości z w/w decyzją oraz z jej uzasadnieniem" i wnosi o rozłożenie należnych płatności na raty miesięczne w wysokości [...] zł, ponieważ taką kwotę może płacić "bez popadnięcia w ruinę finansową, przy wyjątkowo skromnym życiu". W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że nie jest prawdą, że jego renta wynosi [...] zł brutto ([...] zł netto), ponieważ do miesięcznego rozliczenia pozostaje mu [...] zł i jest to kwota renty pomniejszona o zajęcie wierzytelności w wysokości [...] zł. Skarżący wskazał, że nie będzie dyskutował z treścią uzasadnienia, gdyż w jego ocenie przesłania ono całkowicie człowieka i jego problemy. Ponadto podniósł, że "z treści decyzji organu odwoławczego nie widać człowieka, tylko prawnicze artykuły podpierające wcześniejsze decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. . Ja nigdzie i nigdy nie odmawiałem zapłaty zaległości, pomimo że mam zastrzeżenia co do prawidłowości naliczenia, jedynie zwracam się z prośbą o rozłożenie mi płatności na raty w takiej wysokości bym mógł ją spłacać". Do skargi skarżący dołączył wyciągi z jego konta gotówkowego z ostatnich czterech miesięcy, wnosząc o rozpatrzenie skargi i załączonych dowodów oraz postulatu, co do wysokości proponowanej przez niego raty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem, przy czym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 p.p.s.a.). Ocenie sądu podlega zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Z kolei, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Sąd nie ma natomiast możliwości umorzenia lub rozłożenia na raty zapłaty ciążącej na podatniku zaległości podatkowej, ponieważ uprawnienie to jest zastrzeżone do kompetencji właściwego organu podatkowego. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ocena zgodności z obowiązującymi przepisami prawa decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 lipca 2017 r., w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2013 r., maj i czerwiec 2014 r. oraz umorzenia odsetek za zwłokę w tym podatku Z uwagi na tak zakreślony przedmiot sprawy na wstępie wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., które stanowią, iż: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Przywołane przepisy dają możliwość umorzenia/rozłożenia na raty zapłaty ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tych przepisów norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy "może" na wniosek podatnika przyznać wnioskowaną przez niego ulgę lub odmówić jej przyznania. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, W. 1972, s. 222), gdyż decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia/rozłożenia na raty w każdym przypadku. Jak wskazano powyżej, uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru: interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi i stanowią klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (vide: np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 60/11, dostępny w CBOSA), przy czym wystąpienia przesłanki nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o przydatności zastosowania ulgi. Zaistnienia tej przesłanki nie można upatrywać również w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10, dostępny w CBOSA). Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500). Przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). W doktrynie i utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Wskazania przy tym wymaga, że postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika i to on powinien starać się wykazać wszelkie okoliczności przemawiające za uwzględnieniem jego żądania. Okoliczność ta wymaga szczególnego zaakcentowania, albowiem jak wyjaśniono, przesłanki ulgi nie mają z góry ustalonej treści (klauzule generalne), którą należy poszukiwać ad casum, w oparciu o okoliczności tego konkretnego przypadku, nie zaś uwzględnieniem sytuacji i ocen występujących w innych sprawach, bądź o charakterze hipotetycznym. W orzecznictwie sądowym podkreśla się także, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302; 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd uznał, że w niniejszej sprawie podjęte zostały wszelkie czynności procesowe, mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, pod kątem wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Organ podatkowy przeanalizował sprawę, opierając się nie tylko na informacjach przedstawionych przez podatnika, ale również na ustaleniach dokonanych we własnym zakresie oraz umożliwił skarżącemu dowodzenie i wypowiedzenie się, co do zebranego materiału dowodowego. Rozważając zasadność udzielenia ulgi w spłacie zaległości, organ wziął pod uwagę charakter zobowiązania podatkowego, okoliczności powstania zaległości, aktualną sytuację finansową, rodzinną i zdrowotną podatnika oraz jego możliwości płatnicze. Wskazuje na to uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Analizując przyczyny powstania zaległości podatkowych w niniejszej sprawie organ odwoławczy ustalił, iż nie były nimi zdarzenia o charakterze szczególnym i niezależnym od sposobu postępowania podatnika i tej oceny nie sposób podważyć. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że przedmiotowe zaległości powstały wskutek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia 18 listopada 2016 r. nr [...], w której organ podatkowy określił podatnikowi kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za: lipiec i grudzień 2013 r., maj i lipiec 2014 r., a to w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu gospodarczego przez podatnika pięciu faktur VAT (na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w łącznej wysokości [...] zł), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i których podatnik nie wykazał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których wystawił te faktury VAT, nie dokonując także wpłaty podatku należnego, wynikającego z tych faktur. Co istotne, pomimo wezwań organów podatkowych, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby możliwość świadomego działania podatnika w tym zakresie. Za taki nie można bowiem uznać gołosłownego wyjaśnienia zawartego w piśmie z dnia 2 września 2017 r., że skarżący miał ciężkie ataki cukrzycy i nie pamięta jak do tego doszło, oraz że niektóre podpisy nie są jego. Powyższe oznacza, że wystąpienie zaległości podatkowych było następstwem świadomych decyzji, z których konsekwencjami skarżący powinien był się liczyć. Stąd pozytywne rozpatrzenie wniosku w sprawie prowadziłoby do uprzywilejowania skarżącego w stosunku do tych podatników, którzy konsekwencje w powyższym zakresie ponoszą bez udziału Skarbu Państwa i pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, przejawiającym się w jednolitym dla wszystkich systemie podatkowym. Tymczasem nie można przyznać ulgi w spłacie zaległości podatnikowi, który świadomie unika regulowania danin (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK [...], LEX nr 1752932). Zasadnie organ odwoławczy wskazał również, że w przypadku decyzji wydawanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy powinien również brać pod uwagę realne możliwości podatnika wykonania takiej decyzji przy jednoczesnym udźwignięciu ciężaru spłat innych koniecznych bieżących zobowiązań, i pod takim kątem zbadał sytuację finansową i życiową skarżącego oraz przedstawił ją w zaskarżonej decyzji. I tak, na podstawie "Oświadczenia/protokołu o stanie majątkowym osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej" z dnia 19 czerwca 2017 r. oraz pism skarżącego z dnia 30 lipca 2017 r., 21 sierpnia 2017 r. i 2 września 2017 r. ustalił, że skarżący jest osobą samotną i zamieszkuje w mieszkaniu syna o powierzchni 50 m2, wyposażonym w podstawowy sprzęt AGD i RTV (tj. pralkę, telewizor, telefon, komputer). Źródłem stałego miesięcznego dochodu podatnika jest renta inwalidzka w wysokości [...] zł brutto ([...] zł netto), niemniej jednak po przyjęciu do realizacji przez organ emerytalno-rentowy zajęcia wierzytelności w kwocie [...]zł (potrącenie na rzecz urzędu skarbowego realizowane od lipca 2017 r.) skarżący otrzymuje z Zakładu Emerytalno-Rentowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z siedzibą w W. [...] zł miesięcznie. Podatnik nie posiada żadnych dodatkowych źródeł dochodu, majątku ruchomego i nieruchomego, jak również praw majątkowych, papierów wartościowych i lokat bankowych. Ponadto, z uwagi na swój wiek i stwierdzone inwalidztwo (stopień niepełnosprawności: znaczny), podatnik jest niezdolny do samodzielnej egzystencji oraz wymaga stałego stosowania leków, ponieważ choruje na nadciśnienie tętnicze, migotanie przedsionków serca i miażdżycę wewnętrznych tętnic udowych oraz na cukrzycę, która wymaga przyjmowania 4 razy dziennie insuliny (łącznie około 100 jednostek). Z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 19 czerwca 2017 r. oraz pism z dnia 19 czerwca 2017 r. i 8 lipca 2017 r. wynika, że podatnik ponosi stałe miesięczne wydatki w łącznej wysokości około [...] zł (tj.: opłaty i raty za czynsz - [...] zł, energię elektryczną - [...] zł, wodę i kanalizację - [...] zł, ogrzewanie - [...] zł, telefon i Internet - [...] zł, zakup leków - [...] zł, opłacenie osoby do pomocy - [...] zł, spłatę pożyczek - [...] zł). Z kolei w piśmie z dnia 2 września 2017 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu odwoławczego z 29 sierpnia 2017 r.) skarżący wskazał, że ponosi stałe miesięczne wydatki w łącznej wysokości około [...] zł (tj. opłaty i rachunki za czynsz, energię elektryczną, gaz, telewizję, Internet i telefon w łącznej kwocie [...] zł; raty pożyczek pobranych na zakup sprzętu AGD i wyposażenia kuchni w [...] w kwocie [...]zł miesięcznie oraz w [...] w kwocie [...]zł miesięcznie - przewidywany okres ich spłaty: 4 lata; wydatki na leki w wysokości około [...] zł, w tym zakup insuliny [...] zł). Przy czym, co istotne, w łącznej kwocie ponoszonych miesięcznie wydatków skarżący nie uwzględnił kosztów wyżywienia, ponieważ w jego ocenie spowodowałoby to znacznie przekroczenie sumy uzyskiwanych przez niego dochodów. Wobec powyższych ustaleń, zważywszy na fakt, iż skarżący - pomimo wezwań organów podatkowych obu instancji - nie przedstawił stosownych dokumentów na wykazanie powyższych danych (tj. aktualnej decyzji o wysokości przyznanych mu świadczeń rentowych oraz dokumentów dotyczących ponoszonych miesięcznie stałych wydatków z tytułu opłat za czynsz i media oraz wydatków związanych z ochroną zdrowia i zakupem leków, jak również wydatków z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek), poprzestając na przedłożeniu wydruków z konta bankowego "[...] elektroniczna", dotyczących operacji zrealizowanych przez bank na rachunku bankowym "[...] [...] PLN w okresie: 1.08.2017 r.-2.09.2017 r." (z ujemnym saldem i z których nie wynika, kto jest właścicielem rachunku) - organ odwoławczy był uprawniony do stwierdzenia, że podatnik nie przedstawił dowodów (realnych gwarancji), które potwierdzałyby możliwość spłaty zadłużenia we wnioskowanym układzie ratalnym. Zgodzić się przy tym należy, że takiej gwarancji nie mogły stanowić wyłącznie, zawarte w pismach z dnia 30 lipca 2017 r. i 2 września 2017 r., oświadczenia skarżącego, że jego obecne propozycje spłaty zaległości podatkowych w wysokości [...] zł do [...] zł miesięcznie są na granicy jego możliwości oraz że jeżeli chodzi o jego rzetelność przy spłacaniu rat, to nie ma dotychczas żadnych zaległości i nie miał ich w przeszłości, i jest rzetelnym dłużnikiem. Zauważyć bowiem należy, że skarżący nie podjął się dobrowolnego uregulowania ciążących na nim zaległych zobowiązań podatkowych, a obecne zmniejszenie się kwoty tych zobowiązań jest wyłącznie skutkiem prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z działania skarżącego wynika, że podatnik jako priorytetowe traktuje swoje zobowiązania cywilnoprawne (kredyty gotówkowe), spłacając je w ratach, których łączna wysokość (ok. [...] zł miesięcznie) przewyższa zaproponowaną przez skarżącego kwotę miesięcznej spłaty zobowiązań podatkowych ([...] zł). Tymczasem instytucja ulgi uznaniowej nie może być wykorzystywana jako sposób na rozwiązanie problemów finansowych podatnika czy też ułatwienie podatnikowi dalszej spłaty zaciągniętych przez niego - w ramach suwerennie podjętych decyzji - kredytów, a to kosztem regulowania zobowiązań publicznoprawnych, które mają charakter priorytetowy przed innymi należnościami. W tym stanie sprawy, brak jest również podstaw do uznania za dowolne stanowiska organu odwoławczego, który nie kwestionując trudnej sytuacji zdrowotnej i finansowej skarżącego, uznał, że okoliczność ta jednak - przy uwzględnieniu pozostałych aspektów sprawy - jako samodzielna przesłanka nie może stanowić wystarczającej podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego z oczekiwaniami podatnika. Koszty utrzymania, leczenia oraz konieczność spłaty zobowiązań nie mają charakteru wyjątkowego i nie mogą stanowić podstawy do przyznania ulgowej formy płatności podatku. Tego rodzaju wydatki są bowiem nieodłącznym elementem egzystencji wszystkich podatników. Ani zła sytuacja majątkowa, ani też perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia nie są wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowych i "same z siebie" nie obligują organu do przyznania ulgi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 382/12, LEX nr 1457617). Zdaniem sądu, w sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający na rzetelną ocenę przesłanek umorzenia i rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Przy ocenie występowania przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" uwzględniono okoliczności przedstawione przez skarżącego. Podstawy wydanego rozstrzygnięcia zostały przekonująco wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ocena, jaką przedstawił w tej decyzji organ, mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech oceny dowolnej. Ostateczny wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami skarżącego, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami, co uzasadniałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu tej skargi.