I SA/Sz 1029/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. spraw ze skarg "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r.: - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2009 r. oddala skargi. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzjami z dnia 2 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K z dnia 14 lutego 2014 r. określające "P-" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w Z, dalej "spółka", zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do czerwca 2009 r. Z zasadniczych ustaleń organów podatkowych wynika, że w okresie od 26 sierpnia 2011 r. do 27 marca 2012 r. upoważnieni funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę podatkową w spółce w przedmiocie przestrzegania przepisów dotyczących podatku akcyzowego w związku z obrotem wyrobami energetycznymi za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 lipca 2009 r. W związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli z dnia 27 marca 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w K uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do czerwca 2009 r. Jak ustalono, spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zakupu i dalszej odsprzedaży olejów napędowych, benzyn bezołowiowych, gazu propan-butan, biopaliw, a także produkcji biopaliwa. W badanym okresie Spółka nabywała wyroby energetyczne od następujących podmiotów gospodarczych: "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w Z, P Spółka jawna J ZAZ z siedzibą w P, "B" Spółka z o. o. z siedzibą w R, R Spółka z o.o. z siedzibą w P. Natomiast głównymi nabywcami sprzedawanych następnie przez spółkę wyrobów energetycznych były: X POLSKA Spółka z o.o. z siedzibą w P, Usługi [...], Handel [...] D B w S, Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D" A M w G, "W D" Spółka z o.o. z siedzibą w P. W trakcie kontroli ustalono, że w rejestrach zakupów za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. spółka zaewidencjonowała 49 faktur VAT (o numerach od 1 do 49/2009) oraz 1 fakturę VAT korektę do faktury VAT nr [...], w których jako wystawca widniała "[...]" Spółka z o. o. i rozliczyła podatek naliczony. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że należności za ww. faktury w większości realizowane były w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku. Nie zostały natomiast uregulowane należności na rzecz kontrahenta "[...]" Spółki z o.o. za olej napędowy, wynikające z faktur VAT nr: [...], na łączną kwotę [...]zł. Odpowiadając na zlecenie organu kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P poinformował, że zlecone czynności sprawdzające wobec "[...]" Spółki z o.o. nie zostały przeprowadzone, ponieważ próby ich podjęcia okazały się bezskuteczne. Spółka "[...]" pod adresem wskazanym w rejestrze sądowym wynajmowała lokal tylko do końca 2009 r. Na dzień próby podjęcia czynności pod tym adresem brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności przez tę spółkę. Z informacji otrzymanej z Urzędu Skarbowego P wynikało też, że "[...]" Spółka z o.o. zgłosiła obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, lecz nie składała żadnych deklaracji CIT oraz VAT-7. W trakcie postępowania kontrolnego nie ustalono danych osobowych osób ze strony kontrahenta - wystawcy spornych faktur, mogących brać udział w transakcjach handlowych dotyczących obrotu olejem napędowym. Nie uzyskano też dowodów, że "[...]" Spółka z o.o. dysponowała odpowiednią bazą paliwową, siłą roboczą do jej obsługi, czy też pojazdami przeznaczonymi do transportu paliw płynnych. Nie ustalono również firm transportowymi obcych, mogących dokonywać transportu oleju napędowego będącego przedmiotem wskazanych transakcji. Ponadto nie ustalono źródła pochodzenia oleju napędowego mogącego być przedmiotem tych transakcji, jak również wyników badań jego parametrów jakościowych. W dokumentacji księgowej spółki, organ kontroli skarbowej nie stwierdził również atestów jakości zakupionego od "[...]" Spółki z o.o. oleju napędowego, a także umów o współpracy z tą spółką, jak również do kogo należał transport tegoż oleju oraz źródła jego pochodzenia. Przesłuchany w charakterze strony prezes zarządu spółki R B zeznał, że współpracę ze "[...]" Spółką z o. o. polecił mu A W, który osobiście koordynował jego współpracę z tą firmą. Szczegółowych zeznań prezesa spółki co do transakcji ze "[...]" Spółka z o.o. nie potwierdził jednak A W, zeznając, że nic nie wie o firmie "[...]". Pozostałe osoby zatrudnione w spółce również nie słyszały nic o firmie" [...]" lub miały o niej znikomą wiedzę. Księgowa spółki zeznała natomiast, że nie pamięta, w jaki sposób otrzymywała faktury od"[...]" Spółki z o.o., nie jest jej znana ilość zakupionego paliwa, ale miały one kilka razy miejsce. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie nabyła oleju napędowego od "[...]" Spółki z o.o. Podjęte próby dokonania czynności sprawdzających w firmie "[...]", w celu potwierdzenia transakcji zawartej pomiędzy stronami, jak również posiadania przez tę spółkę zaplecza osobowego i sprzętowego, zakończyły się niepowodzeniem. Organ kontroli skarbowej zwrócił przy tym uwagę na sprzeczność informacji podanych przez R B i A W, odnośnie współpracy ze spółką "[...]". Potwierdzało to, w ocenie organ, że transakcje wykazane w ww. fakturach VAT, w których jako wystawca widniała spółka "[...]", faktycznie nie miały miejsca, a olej napędowy pochodził z innych źródeł. Organ zauważył też, że R B zeznał, iż zapłata za zakupione od spółki "[...]" paliwo odbywała się w tym samym dniu, co jego dostarczenie do spółki, po uprzednim sprawdzeniu jego gęstości i wagi przez magazyniera. Nie potwierdziły tego jednak zeznania księgowej, według której należności regulowane były na drugi dzień lub po kilku dniach. W ocenie organu, o niewiarygodności zeznań R B, iż zapłata za nabyty olej napędowy od spółki "[...]" odbywała się w tym samym dniu, co jego dostarczenie do spółki, świadczył też brak zapłaty za faktury VAT o numerach: [...], na kwotę ogółem [...] zł. Ponadto księgowa zeznała, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zakupiono niewiele paliwa od spółki "[...]", podczas gdy z posiadanych przez spółkę 49 faktur VAT zakupu oleju napędowego wynikał zakup oleju od spółki "[...]" w ilości [...]litrów. Organ kontroli skarbowej uznał w związku z tym, że spółka "[...]" nie dokonywała sprzedaży paliw na rzecz kontrolowanej spółki, gdyż nie była wiarygodnym wystawcą spornych faktur. Według organu, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Były to tzw. "puste faktury", z którymi nie wiązała się rzeczywista sprzedaż towaru - oleju napędowego. Jak podkreślił przy tym organ, materiał dowodowy dotyczący transakcji handlowych pomiędzy firmami "P- " a "[...]" stanowił przedmiot oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 445/12. Odnośnie zobowiązania podatkowego za marzec 2009 r., organ podał, że w trakcie kontroli podatkowej ujawniono 2 faktury VAT, w których nabywcą była spółka a wystawcą "R" Spółka z o.o. oraz 2 dokumenty PZ wystawione przez kontrolowaną spółkę na okoliczność nabycia przez nią [...] litrów oleju napędowego. Organ podał, że ww. faktury zostały zaewidencjonowane przez spółkę w rejestrze zakupów VAT za kwiecień 2009 r. Organ stwierdził, że ww. olej został przyjęty przez spółkę, zaś płatność na rzecz "R" została dokonana przez spółkę w gotówce do rąk prezesa zarządu kontrolowanej spółki a nie do rąk przedstawiciela firmy "R". Organ wskazał, że czynności sprawdzające w spółce "R-" nie zostały podjęte z uwagi na brak możliwości ustalenia aktualnego miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i brak możliwości przesłuchania prezesa zarządu ww. spółki. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań przesłuchanych świadków, organ stwierdził, że spółka z firmą "R-" nie miała podpisanej żadnej umowy, spółka nie posiadała żadnych atestów jakości paliwa zakupionego od firmy "R-", spółka "R- " nie posiadała żadnej bazy paliwowej, spółka "R-" nie składała żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług, spółka nie posiadała dowodu uiszczenia należności za ww. olej na rzecz firmy "R-", spółka nie wykazała należytej rzetelności w kontaktach z firma "R-". Organ uznał, że ww. faktury nie potwierdziły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo dysponowania przez spółkę ww. olejem, który pochodził z nieujawnionego źródła. Natomiast odnośnie do pozostałych dostawców paliw przeprowadzone czynności sprawdzające potwierdziły zaistnienie zdarzeń gospodarczych między stroną a tymi podmiotami, wynikających z dokumentacji handlowej przedłożonej przez spółkę. Ustalono także, że głównym nabywcą sprzedawanego przez spółkę oleju napędowego była "X POLSKA" Spółka z o.o., co do których transakcji, na podstawie dokumentacji handlowej stwierdzono zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci realizacji dostaw oleju napędowego zgodnie z dokumentacją. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że w przypadku transakcji sprzedaży oleju napędowego dla firmy "X POLSKA" dowody potwierdzające tę sprzedaż były tożsame pod względem ilości i rodzaju towaru, jak i okresu ich wystawienia z dowodami przedłożonymi przez stronę w celu potwierdzenia zakupu oleju napędowego od firmy "[...]". Organ wskazał także na istnienie dowodów, pozwalających na skuteczne zakwestionowanie zdarzeń gospodarczych opisanych ww. fakturach w zakresie nabyć przez spółkę oleju napędowego od firm "[...]" oraz "R-". Zakwestionowanie tej dokumentacji oraz dokonanie ustaleń co do niedokonywania rzeczywistego obrotu paliwami przez firmy "[...]" oraz "R-", wynikającego z przedłożonej dokumentacji handlowej, nie pozwalało na uznanie, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym ewentualnym podatnikiem podatku akcyzowego od tych wyrobów jest wystawca tych faktur. Zgodnie bowiem z treścią art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej "u.p.a. z 2004 r." (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym –Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.- dalej "u.p.a. z 2008 r.") opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyzy w należnej wysokości. Skoro w ramach postępowania ustalono, że spółka posiadała wyroby w ilości odpowiadającej ilości wykazanej w zakwestionowanej dokumentacji handlowej, a jednocześnie ustalono, iż wystawca tej dokumentacji nie był rzeczywistym dostawcą tych wyrobów, to strona nie posiadała dowodów na to, że wyrób pochodzi z legalnego obrotu i że na wcześniejszym jego etapie został zapłacony podatek akcyzowy. Jak podkreślono, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że nawet w przypadku ustalenia ewentualnych dostawców wyrobów od których podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu nie zwalnia ewentualnego nabywcę takich wyrobów od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Odnośnie do czerwca 2009 r. ustalono także, że spółka w tym miesiącu zawarła transakcje handlowe z K R prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą G K R w S, dotyczące zakupu następujących wyrobów: [...] litrów benzyny bezołowiowej [...],[...]litrów wyrobu o nazwie handlowej "etanol absolutny skażony całkowicie benzyną silnikową" oraz sprzedaży [...]litrów wyrobu o nazwie handlowej "Biobenzyna E-85". Transakcje zakupu wyrobów: benzyny bezołowiowej 95 oraz etanolu absolutnego skażonego całkowicie benzyną silnikową, zostały udokumentowane odpowiednio: fakturą nr [...]z dnia [...]r. - data sprzedaży [...]r. i fakturą nr [...]z dnia [...]r. Natomiast transakcję sprzedaży wyrobu o nazwie handlowej "Biobenzyna E-85" udokumentowano fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u K R przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł (Protokół z czynności sprawdzających nr [...] z dnia [...]2012 r.) oraz na podstawie zeznań świadka K R (protokół przesłuchania świadka nr [...] z dnia [...]2012 r.) ustalono, że ww. transakcje zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i sprzedaży przez K R. Zarazem na podstawie Protokołu z czynności sprawdzających nr [...] z dnia [...] 2011 r. przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł ww. za okres od dnia 1 grudnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 roku ustalono, że "benzyna bezołowiowa 95", sprzedana przez K Ro Spółce "P- " na podstawie faktury nr [...], została nabyta w "C-" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł, a wyrób o nazwie handlowej "etanol absolutny skażony całkowicie benzyną silnikową" sprzedany spółce "P-" na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]2009 r. został nabyty w "D" Sp. z o.o. z siedzibą w O. W materiale dowodowym zgromadzono również przedłożone przez K R sprawozdanie z badań nr [...]z dnia 25 czerwca 2009 r. sporządzone przez Zakład Analiz Naftowych dotyczące towaru "Biobenzyna E-85", przeprowadzone w dniach od 24 i 25 czerwca 2009 r. Z ww. sprawozdania wynikało, że wyrób o nazwie "Biobenzyna E-85" spełniał wymagania jakościowe określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. nr 18, poz. 98). Z badania wynikało również, że liczba oktanowa badawcza (RON) towaru o nazwie "Biobenzyna E-85" wynosiła 105,2, a zawartość siarki w ww. produkcie wynosiła: <10 mg/kg (0,001%). Z zeznań świadka K R (protokół przesłuchania świadka nr [...] z dnia [...]2012 r.) wynikało, spółka na zlecenie K R dokonała produkcji wyrobu "Biobenzyna E-85"w ilości [...]litrów, wykorzystując do tego celu komponenty w postaci benzyny bezołowiowej 95 i etanolu absolutnego skażonego całkowicie benzyną silnikową, zakupionych od K R wg faktur nr [...] z dnia [...]2009 r. i nr [...]z dnia [...]2009 r. Powyższe dowody wskazywały, w ocenie organu, że spółka w miesiącu czerwcu 2009 r. dokonała produkcji wyrobu akcyzowego w postaci paliwa silnikowego o nazwie handlowej "Biobenzyna E-85" w ilości [...] litrów, wykorzystując do tego celu komponenty w postaci benzyny bezołowiowej 95 w ilości [...]litrów i etanolu absolutnego skażonego całkowicie benzyną silnikową w ilości [...] litrów. Odnośnie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w związku z produkcją ww. paliwa silnikowego o nazwie "Biobenzyna E-85", z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wynikało, że w dniach od 24 do 25 czerwca 2009 r. Zakład Analiz Naftowych Instytutu Nafty i Gazu wykonał badania fizykochemiczne ww. wyrobu. W związku z brakiem innych dowodów w postaci np. protokołów z produkcji przedmiotowego wyrobu przyjęto, że wyrób akcyzowy w postaci paliwa silnikowego o nazwie handlowej "Biobenzyna E-85" został wyprodukowany przez spółkę w dniu 24 czerwca 2009 r., tj. w dniu rozpoczęcia badań laboratoryjnych tego wyrobu. W zakresie ustalenia ilości wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ustalono, że w dniu 30 czerwca 2009 r. wg faktury VAT nr 51/06/2009 z dnia 2 lipca 2009 r. spółka sprzedała K R [...] litrów wyrobu o nazwie handlowej "Biobenzyna E-85", tj. wyrobu tożsamego co do nazwy z wyrobem, który jak wyżej ustalono został przez nią wyprodukowany w dniu 24 czerwca 2009 r. Tym samym. Organ przyjął ww. ilość jako ilość wyprodukowanego w dniu 24 czerwca 2009 r. ww. wyrobu akcyzowego. Organ ustalił, że spółka w miesiącu czerwcu 2009 r. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W konsekwencji powyższych ustaleń w stosunku do spółki w dniu 24 czerwca 2009 r. powstał na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wyprodukowania poza składem podatkowym [...] litrów paliwa silnikowego o nazwie handlowej "Biobenzyna E-85" - będącego mieszaniną alkoholu etylowego - całkowicie skażonego benzyną i benzyny bezołowiowej - klasyfikowanego do kodu CN 2207 20 00 90. Organ stwierdził, że w zakresie posiadania przez spółkę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącach od lutego do czerwca 2009 r. oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów (wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmy "[...]" oraz "R-" w miesiącach od lutego do czerwca 2009 r.), od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, a dodatkowo wyprodukowanie w czerwcu 2009 r. poza składem podatkowym [...] litrów paliwa silnikowego o nazwie handlowej "Biobenzyna E-85" wobec spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. odnośnie do miesiąca lutego 2009 r. oraz na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z 2008 r. w zakresie miesięcy od marca do czerwca 2009 r. oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. 2008r. w zakresie paliwa silnikowego "Biobenzyna E-85". Powyższy stan faktyczny stanowił podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w K decyzji z dniu 14 lutego 2014 r., określających spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: - luty 2009 r. w wysokości [...] zł, - marzec 2009 r. w wysokości [...] zł, - kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł, - maj 2009 r. w wysokości [...] zł, - czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniach od tych decyzji, spółka zarzuciła decyzjom Naczelnika Urzędu Celnego w K: 1. sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych przyjętych przez organ I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że strona nie wywiązywała się w sposób prawidłowy z ciążących na niej obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem oleju napędowego, pochodzącego jakoby z niewiadomego źródła, od którego nie została zapłacona akcyzy w należnej wysokości, 2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r., przez bezzasadne jego zastosowanie do strony w warunkach faktycznych przedmiotowej sprawy, 3. naruszenie przepisów prawa postępowania tj. art. 122 i art. 187 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzjami z dnia 2 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył obowiązujące w sprawie przepisy prawa a następnie szczegółowo przedstawił dane dotyczące obrotu przez spółkę wyrobami energetycznymi (zarówno w zakresie nabycia jak i sprzedaży), wskazując, że jak wynikało z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie spółka w zakresie obrotu benzyną bezołowiową Pb95 i gazem propan-butan prowadziła wyłącznie sprzedaż detaliczną tych wyrobów. Natomiast w zakresie obrotu olejem napędowym dokonywała sprzedaży zarówno w ilościach detalicznych jak i hurtowych. Zdaniem organu odwoławczego, podstawowe znaczenie w przedmiotowych sprawach miało ustalenie, czy podmioty wskazane jako sprzedawcy oleju napędowego na fakturach VAT, w tym m.in. spółki "[...]"oraz "R-" były w rzeczywistości kontrahentami spółki oraz to, czy na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony od nabytego przez stronę paliwa podatek akcyzowy. W tym zakresie organ II instancji podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji, uznając, że w przedmiotowych sprawach zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w sposób bezsprzeczny pozwalał na ustalenie, że olej napędowy wykazany w fakturach wystawionych przez firmy "[...]" oraz " R-" na rzecz spółki nie pochodził od nich, gdyż w rzeczywistości nie prowadziły one działalności gospodarczej. Ww. spółki zostały przez nieustalone osoby wykorzystane do wprowadzenia do obrotu oleju napędowego pochodzącego z nieustalonego źródła. Zadaniem tych spółek było uwiarygodnianie transakcji gospodarczych w obrocie paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła. W konsekwencji powyższego w zakresie tego oleju napędowego brak było dowodów, że podatek akcyzowy od tego paliwa został zapłacony. Tak więc, powyższe ustalenia stały w sprzeczności do prezentowanej przez spółkę tezy, że to firmy "[...]" i "R-" były rzeczywistym dostawcami przedmiotowego oleju napędowego. Jak podkreślił organ odwoławczy, organ I instancji w toku kontroli podatkowej po pozyskaniu dokumentacji księgowej strony, podjął czynności dowodowe zmierzające do potwierdzenia stanu faktycznego wynikającego z tych dokumentów. Powyższe czynności sprowadzały się do przeprowadzenia czynności dowodowych z udziałem kontrahentów spółki, jak również z udziałem pracowników strony w celu potwierdzenia lub ewentualnego zaprzeczenia stanowi rzeczy wynikającemu z dokumentacji pochodzącej od spółki. W konsekwencji podjętych czynności organ I instancji w przypadku firm "[...]" i "R-" zakwestionował przedłożone przez spółkę ww. faktury jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowanie tej dokumentacji, oraz dokonanie ustaleń co do niedokonywania rzeczywistego obrotu paliwami przez firmy "[...]" i "R-", wynikającego z przedłożonej dokumentacji handlowej, nie pozwalało na uznanie, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym ewentualnym podatnikiem podatku akcyzowego od tych wyrobów był wystawca tych faktur. Zgodnie bowiem z treścią art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z 2008 r.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyzy w należnej wysokości. Skoro w ramach postępowania ustalono, że strona posiadała wyroby w ilości odpowiadającej ilości wykazanej w zakwestionowanej dokumentacji handlowej, a jednocześnie ustalono, że wystawca tej dokumentacji nie był rzeczywistym dostawcą tych wyrobów, to strona nie posiadała dowodów na to, że wyrób pochodził z legalnego obrotu i że na wcześniejszym jego etapie został zapłacony podatek akcyzowy. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. Organ wskazał, że spółka posiadała olej napędowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, pochodzący z nieustalonego źródła, dla którego nie ustalono, iż został zapłacony podatek akcyzowy. Tym samym spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących postępowania dowodowego, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: naruszenie art. 11 ust. 2 pkt u.p.a. z 2004 r., przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty zobowiązania podatkowego, podczas gdy strona dokonywała odsprzedaży paliw nie będąc ich producentem ani importerem, a zakupione przez nią paliwo było opodatkowane na wcześniejszym etapie obrotu. II. Naruszenie przepisów prawa postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy obu instancji wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy mających istotne znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. na okoliczność, że strona dokonywała obrotu wyrobem akcyzowym z zapłaconą akcyzą na wcześniejszym etapie obrotu, oraz nieustalenie na jakim etapie obrotu przedmiotowy podatek został zapłacony, - błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na ustaleniu przez organy podatkowe obu instancji, że towar pochodził z nielegalnego źródła, a transakcje dokumentujące obrót tym towarem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy należało uznać, że wszystkie transakcje gospodarcze faktycznie miały miejsce i zostały należycie udokumentowane, a akcyza od zakupionych przez spółkę wyrobów akcyzowych została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu skarg, skarżąca podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 580/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 445/12 w sprawie dotyczącej zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Powyższa okoliczność, w ocenie skarżącej, mogła mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy albowiem ustalenia w niej poczynione pozwoliłyby ustalić to, że skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 445/12. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Spółka przedłożyła uchwałę z dnia 23 maja 2014 r. o zakończeniu likwidacji. Na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana: "p.p.s.a.") połączył do wspólnego rozpoznania i łącznego rozstrzygania sprawy o sygn. akt I SA/Sz 1029/14, I SA/Sz 1030/14, I SA/Sz 1031/14, I SA/Sz 1032/14 i I SA/Sz 1033/14 (prowadzone dalej pod sygn. akt I SA/Sz 1029/14) oraz na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód w postaci odpisu wyroku WSA w Szczecinie z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 655/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K, Sąd nie stwierdził ani takiego naruszenia przepisów postępowania, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozważenia wymagać będą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż tylko należyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i ustalenie stanu faktycznego pozwala na ocenę, czy prawidłowo zastosowane zostały przepisy prawa materialnego. Należy jednak zaznaczyć, że wskazany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dotyczy stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest bowiem zebrać materiał dowodowy dotyczący nie wszystkich okoliczności, ale okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem postępowania była legalność określenia skarżącej zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do czerwca 2009 r. i tylko w takim zakresie, jaki jest niezbędny do ustalenia spełnienia przesłanek do określenia (lub nie) tego obowiązku podatkowego, organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej zapisaną w art. 122 Ordynacji podatkowej, miały obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy wskazany w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji został ustalony w postępowaniu prawidłowo i mógł stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Sąd podzielił też argumenty i sposób wnioskowania organu. Na wstępie wskazać należy, jakie przepisy stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia i w związku z tym, jakie przesłanki musiały być spełnione do określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną rozstrzygnięcia w odniesieniu do lutego 2009 r. stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej zwana: "u.p.a. z 2004 r."). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 4 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm. – dalej zwana: "u.p.a. z 2008 r."), jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. weszła w życie 1 marca 2009 r., zatem do określenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009 r. zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., a do określenia tego obowiązku w pozostałych miesiącach 2009 r. zastosowanie mają przepisy obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Gdy chodzi o mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wskazać należy, że w art. 2 u.p.a. z 2004 r. ustawodawca wprowadził podział produktów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na wyroby akcyzowe zharmonizowane, tj. objęte unijnym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyroby akcyzowe niezharmonizowane, objęte wyłącznie krajowym systemem opodatkowania. Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r., wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, zaś stosownie do art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. W załączniku tym m.in. w poz. 4 wymienione były produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem Nomenklatury Scalonej 2710 (oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe) klasyfikowane do pozycji 23.20 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W ust. 2 art. 4 u.p.a. z 2004 r. ustawodawca wyjaśnił pojęcie sprzedaży wyrobów akcyzowych wskazując w pkt 1-10, jakie czynności należy uważać za sprzedaż wyrobów akcyzowych. Ponadto w art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. ustawodawca postanowił, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, zaś stosownie od ust. 4 tego przepisu czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zarazem ustawodawca art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. wprowadził zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, stanowiąc, iż jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W art. 11 u.p.a. z 2004 r. określony został zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak stanowił art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 11 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. z 2004 r. podatnikami podatku akcyzowego są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: 1) przebiegu realizacji budżetu; 2) sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Minister Finansów na mocy powyższego upoważnienia, wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zmianami), w którym w § 2 ust. 1 pkt 1 obniżone zostały stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Zgodnie z treścią załącznika nr 1 do rozporządzenia stawkę akcyzy dla olejów napędowych obniżono do kwoty 1.180,00 zł/ 1.000 litrów. Stosownie zatem do wskazanych powyżej przepisów, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju ujętych w załączniku nr 2 do powołanej ustawy, w tym produktów rafinacji ropy naftowej oraz pozostałych wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. z 2004 r.), dokonywana przez podmioty bez względu na formę organizacyjnoprawną – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r.). Podobnie w 2009 r. (od 1 marca) regulowała obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, obecnie obowiązująca ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r., w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. stanowiąc, że wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Jakie wyroby zalicza się do wyrobów energetycznych określa art. 86 ust. 1 pkt 1-10 ustawy. Zgodnie z tym przepisem do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby: 1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715; 3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902; 4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 5) objęte pozycją CN 3403; 6) objęte pozycją CN 3811; 7) objęte pozycją CN 3817; 8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. 10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN. Stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy wynika z dyspozycji art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. Zgodnie z poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oraz oleje odpadowe. Zarazem stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.a. z 2008 r. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W myśl art. 5 u.p.a. z 2008 r. czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust.1 oraz art. 100 ust. 1 i 2 , są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z 2008 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów energetycznych, którą zgodnie z art. 87 ust. u.p.a. z 2008 r. jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. W przepisie art. 8 ust. 6 u.p.a. z 2008 r. wprowadzona została zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z przedmiotowym przepisem jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.pa. z 2008 r.) i gdy chodzi o obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 , powstaje on, zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a. z 2008 r., z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Podatnikiem akcyzy, jak stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych w myśl art. 88 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. z 2008 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszym postępowaniem stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 wynosiła 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast w myśl art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. z 2008 r. stawka akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych wynosiła 1.822,00 zł/1.000 litrów. Podkreślić należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym więc nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do wyrobów, które na wcześniejszym etapie obrotu nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości. Zwolnienie skarżącej od obowiązku podatkowego z racji sprzedaży czy czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione było więc od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Ustawa o podatku akcyzowym, zarówno poprzednio obowiązująca jak i obecnie, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Z ich przepisów nie wynikała więc kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest utrwalone. W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, iż nabyła ona (posiadała i następnie zbywała) substancje ropopochodne będące produktami rafinacji ropy naftowej, a zatem produktami akcyzowymi, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony lub nie został zapłacony w należnej wysokości. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, a także np. wyrok WSA w Ł z 23 listopada 2010 r. I SA/Łd 1073/10 zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia I GSK 611/11 z dnia 16 stycznia 2013 r., a także np. wyrok NSA z 17 maja 2012 r. sygn. I GSK 489/11 – publ. cbois.nsa.gov.pl). Dlatego, wystarczające dla uznania spółki za podatnika podatku akcyzowego w miesiącach od lutego do czerwca 2009 r. było ustalenie przez organ, że nabyła ona olej opałowy i następnie sprzedała go jako olej napędowy, bądź nabywała, posiadała lub zbywała olej napędowy, od którego w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony (np. wyrok NSA z 12 maja 2011 r. sygn. I GSK 955/10) Tylko wykazanie, że podatek akcyzowy został już wcześniej zapłacony i to w prawidłowej wysokości przez producenta, importera, czy inny podmiot, od którego paliwo zostało nabyte, zwalniałoby podmiot prowadzący sprzedaż oleju napędowego, w tym wypadku skarżącą z obowiązku zapłaty akcyzy. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, co nie zwalania spółki od współdziałania z organami w tym zakresie. Jak wskazywał NSA w uzasadnieniu wyroku z 19 kwietnia 2012 r. sygn. I GSK 169/11 (publ.cbois.nsa.gov.pl), uznać należy, że organ podatkowy, uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego, co do zasady podlegającej opodatkowaniu, powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach podatek nie został zadeklarowany ani określony. Natomiast podmiot dokonujący kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, aby uwolnić się od zobowiązania w podatku akcyzowym z uwagi na jego jednofazowość, okazuje fakturę nabycia wyrobu akcyzowego. Przy prawidłowym, uczciwym obrocie faktura identyfikuje sprzedawcę wyrobu akcyzowego i pozwala ustalić podatnika podatku akcyzowego oraz stwierdzić, że kwota akcyzy została zadeklarowana lub określona. Dla podmiotów prowadzących działalność na rynku paliw oznacza to konieczność sprawdzania wiarygodności i rzetelności kontrahentów (dostawców), co powinno gwarantować, że podatek akcyzowy od zakupywanego oleju napędowego został już wcześniej zapłacony i obowiązek zapłaty akcyzy nie będzie dotyczył już tego podmiotu. Nie oznacza to przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, bo to organ ma wykazać, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona, co pozwala na ustalenie, że powstał obowiązek podatkowy od kolejnej czynności. Obrona przed tym twierdzeniem należy jednak do podmiotu, który w związku z tą czynnością ma obowiązek zapłaty akcyzy. Na sprzedawcy spoczywa zatem obowiązek ustalenia we własnym zakresie i dobrze pojętym własnym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabywania towarów. W rozpatrywanej sprawie ocena, czy na skarżącej ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanego przez nią oleju napędowego w okresie od lutego do czerwca 2009 r. zakupionego na podstawie faktur wystawionych w kontrolowanym okresie m.in. przez firmy "[...]" i "R-" była więc uzależniona od wykazania, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek ten został już zapłacony. Oznaczało to konieczność ustalenia przez organ podatkowy, czy podmioty wskazane jako sprzedawcy oleju napędowego na fakturach VAT były rzeczywistymi kontrahentami skarżącej i czy na wcześniejszym etapie obrotu od tego paliwa został uiszczony podatek akcyzowy. W ocenie Sądu, ustalony w tym zakresie przez organy podatkowe stan faktyczny, dawał podstawy do określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym w przedmiotowych miesiącach. Zdaniem Sądu, organy w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ bardzo szczegółowo przedstawił swoje ustalenia i płynące z nich wnioski. Organy w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że faktury VAT, które miały dokumentować zakup oleju napędowego przez spółkę wystawione przez firmy "[...]" i "R-" w poszczególnych miesiącach 2009 r., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały jedynie legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa pochodzącego z innych nieznanych źródeł. Powyższe zostało ustalone także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 655/14, który został dopuszczony w niniejszej sprawie jako dowód. Powyższy wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 580/13, wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 445/12 w sprawie ze skargi P- na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. W wyroku kasacyjnym, NSA nie zakwestionował ustalonego stanu faktycznego dotyczącego transakcji skarżącej i ze spółką "[...]". Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na uznanie, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywiście miejsca. Firmy "[...]" i "R-" nie rozliczyły z tytułu tych faktur podatku (nie składały żadnych deklaracji); w dokumentacji księgowej spółki nie stwierdzono atestów jakości zakupionego oleju napędowego od ww. firm oraz umów o współpracę, jak również dokumentów stwierdzających kto dokonywał transportu tego oleju oraz źródła jego pochodzenia; z zeznań prezesa zarządu spółki wynikało, że płatności na rzecz firmy "[...]" były dokonywane w dniu dostawy, zaś według zeznań księgowej spółki na drugi lub po kilku dniach po dostawie; za część dostaw od firmy "[...]" nie zostały uregulowane należności wynikające z faktur VAT nr: [...]; płatność w gotówce za dostawy od "R-" przyjął prezes skarżącej spółki, a nie przedstawiciel "R-"; co do obu ww. firm spółka nie wykazała należytej staranności w kontaktach handlowych; obie ww. firmy nie posiadały żadnej bazy paliwowej. Według Sądu, ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz nie przeczy to uznaniu, że równocześnie przynajmniej taka, jak wskazana na nich ilość oleju, sprzedanego jako olej napędowy, była w posiadaniu skarżącej. Na tym polegało wykorzystywanie takich "pustych" faktur wystawianych przez firmy, których podstawowym celem było legalizowanie paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł (np. odbarwionego oleju opałowego lub oleju napędowego nielegalnie produkowanego). Miało to na celu uzyskanie przez podmioty gospodarcze korzyści związanej z faktem niepłacenia podatków na rzecz Skarbu Państwa. Udowodnienie przez organ, że paliwo było niewiadomego pochodzenia, tzn. jego posiadanie dokumentują tzw. "puste" faktury, pozwalało wnioskować, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu paliwem nie został ani zadeklarowany ani określony. Taki sposób wnioskowania zaakceptował NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. I GSK 169/11. Również skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek akcyzowy od nabytego przez nią oleju został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że skoro spółka posługiwała się tymi fakturami, to dysponowała paliwem w ilościach wykazanych na przedmiotowych fakturach i tę ilość paliwa przyjął jako podstawę obliczenia podatku akcyzowego. Organ podkreślał, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował w okresie luty - czerwiec 2009 r. zrealizowanych przez spółkę transakcji sprzedaży paliwa, jako oleju napędowego. Jednak brak jakichkolwiek danych dotyczących rodzaju paliwa, jego parametrów i składu pozwala uznać za zasadne przyjęcie przez organ, że skarżąca posiadała i wprowadziła na rynek wyrób energetyczny w postaci oleju napędowego, i kierując się kryterium przeznaczenia wyrobu zastosował stawkę podatkową – w odniesieniu do lutego 2009 r. określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. w kwocie 1.180 zł/1.000 litrów, natomiast w odniesieniu do pozostałych miesięcy (od marca do czerwca 2009 r.) stawkę podatkowa określoną w 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. z 2008 r., tj. dla pozostałych paliw silnikowych - w wysokości 1822 zł/1000 litrów. W konsekwencji, organ prawidłowo obliczył wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące. Prawidłowo również organy ustaliły fakt wyprodukowania przez skarżącą w czerwcu 2009 r. wyrobu akcyzowego w postaci paliwa silnikowego pod nazwą "Biobenzyna E-85" poza składem podatkowym, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt u.p.a. z 2008 r. Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi, dotyczący naruszenia przepisu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, jest rzetelnie i racjonalnie uzasadniona. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 ww. ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem Sądu, organ podatkowy miał prawo wykorzystać zebrane materiały przez inne organy w innych postępowaniach. Mając powyższe względy na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.