I SA/Sz 1065/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 16 grudnia 2009 r. wydał decyzje, znak [...] i [...] , ustalające R. P. i A. P. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [..] zł (dla każdego z podatników). W toku prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej podjął działania w celu ustalenia wysokości przychodów i wydatków zarówno w roku badanym, jak i latach wcześniejszych. W postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustalono, że małżonkowie R. i A. P. w ramach wspólności majątkowej w 2004 r. nabyli 3 nieruchomości (lokal mieszkalny położony w K. przy ul. K., działkę grunt nr [...] położoną w R. gmina S., działkę gruntu nr [...] położoną w K., przy ul. L. za łączną kwotę [...] zł. W tym też roku R. P. zbył jedną nieruchomość - lokal mieszkalny położony w K. przy ul. H. [...] za kwotę [...] zł. W trakcie postępowania przeanalizowano również obrót nieruchomościami w latach poprzednich. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, iż w latach 1994-2003 R. P. (łącznie z małżonką w przypadku 2 nieruchomości i ojcem C. P. w przypadku jednej nieruchomości) nabył 11 nieruchomości z czego 4 stanowiły działki gruntu, 4 to lokale mieszkalne, 2 lokale użytkowe i jedno pomieszczenie dodatkowe oraz zbył 2 nieruchomości - działkę gruntu nr [...] położoną w M. oraz budynek mieszalny położony w K. przy ul. J. Oprócz nabycia nieruchomości w drodze umowy sprzedaży, w 2002 r. R. P. wraz z ojcem C. P. decyzją nr [...] z dnia 4 lipca 2002 r. uzyskał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie szeregowej na nieruchomości gruntowej nr [...] położonej w K. przy ul. K. Podobna analiza dotyczyła nabytych i zbytych przez podatników ruchomości. Z uzyskanych informacji wynikało, że R. P. w okresie 2000-2007 dokonał rejestracji 7 pojazdów, z czego dwóch w roku badanym (samochód ciężarowy marki [...] [...] nr[...] , rok produkcji 1986 oraz samochód osobowy marki[...] , model[...] , nr [...] , rok produkcji 1991, zbycie w 2008 r.) i jednego w 2000 r. (samochód ciężarowy marki[...] , model [...] , nr[...] , rok produkcji 1997, zbycie w 2005 r.). W rejestrze brak jest informacji o zbyciu pojazdów zarówno w roku badanym jak i latach poprzednich. Z archiwalnych informacji uzyskanych natomiast z Wydziału Komunikacji, Urzędu Miejskiego w K. wynikało, że oprócz wyżej wymienionych pojazdów – R. P. w 2000 r. wystąpił z wnioskiem o rejestrację samochodu osobowego marki[...] , model [...] nr[...] , rok produkcji 1993, który nabyty został przez podatnika zgodnie z umową kupna - sprzedaży w dniu 24 listopada 1999 r. za kwotę [...] DEM oraz zakupił 2 stycznia 2002 r. samochód osobowy marki[...] , model [...] , nr [...] rok produkcji 1992 za kwotę [...] zł. Na podstawie pozyskanych informacji ustalono również wartość zakupu ujawnionych w bazie CEPIK samochodów – marki[...] , model[...] , rok produkcji 1997, marki [...] , rok produkcji 1986 (oznaczony w bazie jako[...] ) oraz marki [...] model [...] rok produkcji 1991 r. - odpowiednio w kwotach [...] zł, [...] zł oraz w kwocie [...] EURO. Ponadto, organ kontroli skarbowej uzyskał informację z Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o złożonych przez podatnika w tym organie deklaracjach w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika z nich, iż oprócz wyżej wymienionych pojazdów, w 2001 r. R. P. jako nabywca samochodu "[...] ", nr [...] , rok produkcji 1981, uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych od podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł. Z informacji tych wynika także, iż w dniu 30 kwietnia 2001 r. podatnik zbył samochód osobowy marki[...] , model [...] (nabyty w 1999 r.) za kwotę [...] zł, natomiast w dniu 21 grudnia 2002 r. zbył samochód osobowy marki [...] model [...] (nabyty w tym samym roku) za kwotę [...] zł. W postępowaniu pierwszoinstancyjnym udokumentowano wydatki poniesione w 2004 r. przez R. P. tytułem opłat i podatków związanych z nabyciem pojazdów w łącznej kwocie [...] zł, na którą to kwotę złożyła zapłata akcyzy oraz opłata za wydanie zaświadczenia VAT-25. W zakresie środków pieniężnych zgromadzonych przez podatników na rachunkach bankowych, R. P. pismem z dnia 4 maja 2009 r. poinformował, że nie przypomina sobie, czy osobiste rachunki bankowe posiadał w 2004 r. Jednocześnie podatnik w swoich wyjaśnieniach jako źródło przychodów w 2004 r. wskazał między innymi odsetki od lokat. A. P. nie udzieliła informacji na temat posiadanych rachunków. W związku z powyższym stan środków zgromadzonych w systemie bankowym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił w toku prowadzonego postępowania, występując do odpowiednich instytucji finansowych. Z udzielonych informacji wynika, że R. P. na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadał na rachunkach bankowych i lokatach terminowych środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł, w tym [...] USD - na koniec zaś roku kwota ta uległa zmniejszeniu do kwoty [...] zł. Tytułem odsetek podatnik w 2004 r. uzyskał kwotę [...] zł. W przypadku A. P. jej bankowy stan posiadania na dzień 1 stycznia 2004 r. wyniósł kwotę [...] zł, w tym [...] EURO i [...] USD - na koniec zaś roku kwota ta uległa podwyższeniu do kwoty [...] zł, w tym [...] stanowiła waluta EURO, natomiast [...] małżonka podatnika zgromadziła w dolarach amerykańskich. Na podstawie historii rachunków ustalono, że podatniczka w 2004 r. uzyskała przychód z odsetek w łącznej wysokości [...] zł, w tym [...] EURO i [...] USD. W związku z wyjaśnieniami podatników o sfinansowaniu wydatków 2004 r. również z odsetek z lat ubiegłych organ kontroli skarbowej wystąpił do banków o udzielenie informacji na temat wysokości przychodu z odsetek w latach poprzednich. Według informacji uzyskanych od banków – B. M. S.A., B. Z. W. S.A. oraz B. P. S.A., R. P. w latach 1994-2003 uzyskał przychód z odsetek w łącznej wysokości [...] zł, A. P. zaś w okresie 1997-2003 przychód w łącznej wysokości [...] zł. Szczegółowej analizie w zakresie przychodów i wydatków poddana została również prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oparł się w tej mierze na ustaleniach przeprowadzonej w okresie 22 grudzień 2008 r. - 23 marzec 2009 r. kontroli podatkowej wszczętej wobec R. P. prowadzącego "F. H. A." z siedzibą w K. w zakresie rzetelności deklarowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2004 r. Organ kontroli skarbowej na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (przychód [..] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł), w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (które zostały w trakcie kontroli działalności gospodarczej sprawdzone z dowodami źródłowymi) na potrzeby postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów - metodą kasową ustalił dochód z działalności gospodarczej. W związku z powyższym wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwotę kosztów uzyskania przychodów ([...] zł) pomniejszono o kwotę zaliczki dla "F.H. F." ([..] zł), z uwagi na fakt, iż w postępowaniu kontrolnym nie dowiedziono, że wydatek taki został w roku 2004 r. faktycznie poniesiony, jak również o kwotę kosztów zaewidencjonowanych w księdze podatkowej, lecz niezapłaconych w 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. Stan faktycznych wydatków zwiększony został natomiast o zapłacone w 2004 r. zobowiązania z 2003 r. oraz wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [....] zł). Tym samym, kwota dochodu z działalności gospodarczej wykazana w zeznaniu podatkowym została skorygowana o kwotę o [...] zł ([...] zł + [...] zł – [...] zł). Na potrzeby niniejszego postępowania organ kontroli skarbowej jako kwotę faktycznych przychodów i kosztów dotyczących działalności gospodarczej przyjął odpowiednio kwoty [..] zł oraz kwotę [...] zł. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej w trakcie kontroli rzetelności obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług na podstawie dowodów źródłowych (deklaracje VAT-7) ustalił, kwoty podatku należnego i naliczonego za 2004 r. w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł, które doliczone zostały odpowiednio do przychodów i wydatków podatnika. W trakcie czynności kontrolnych (dotyczących działalności gospodarczej) ustalono również, że 31 grudnia 2004 r. kontrolowany wprowadził do ewidencji środków trwałych prawo wieczystego użytkowania działek gruntu o numerach [...] i [...] położonych w K. przy ul. S. o wartości początkowej [...] zł. Działki te zostały nabyte w dniu 30 grudnia 2004 r. Ponadto, niezależnie od zaewidencjonowanych jako koszty uzyskania przychodów, organ kontroli skarbowej ustalił, iż R. P. w 2004 r. poniósł wydatki inwestycyjne w kwocie [...] zł. Na tę kwotę złożyły się wydatki na nabycie zabudowanej nieruchomości w K. przy ul. S. [...] w kwocie [...] zł, nakłady na Pensjonat "Z." w M. w łącznej wysokości [...] zł oraz wydatki na modernizację nieruchomości w T. w kwocie [...] zł. Wydatki inwestycyjne i zakup środka trwałego w łącznej kwocie [...] zł zwiększyły wysokość faktycznych wydatków podatnika w roku badanym. Podobną metodą ustalono przychody i wydatki dotyczące działalności gospodarczej w latach poprzednich. Zgodnie z informacją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. R. P. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej na własne nazwisko w dniu 23 maja 1994 r. Jak ustalono we właściwym dla podatnika organie podatkowym, okres archiwizacji zeznań podatkowych za lata 1994-1996 minął i organ nie dysponował danymi za ten okres. Również podatnik w piśmie z dnia 25 czerwca 2009 r. wyjaśnił, że z uwagi na brak obowiązku przechowywania nie posiada już zeznań rocznych za lata 1994 - 1995. Biorąc pod uwagę powyższe organ kontroli skarbowej przyjął wysokość przychodu za lata 1994 i 1995 w kwotach wynikających z rocznika statystycznego jako przeciętny miesięczny dochód z pracy na własny rachunek dla gospodarstwa jednoosobowego. Za pozostały okres (1996 - 2003) przychody i wydatki dotyczące działalności gospodarczej ustalono na podstawie dostępnej dokumentacji podatkowej - zeznań i deklaracji podatkowych dotyczących zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług. Ponad wyżej opisane ustalenia dotyczące głównych źródeł przychodów i wydatków, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zbadał również poboczne wydatki poniesione w 2004 r. przez podatników dotyczące opłat i podatków lokalnych a także opłat za media, których jednak zdecydowana większość związana była z prowadzoną przez R. P. działalnością gospodarczą. Organ kontroli skarbowej dla potrzeb połączonego postępowania kontrolnego analizie poddał również faktyczne przychody i wydatki A. P., zarówno w roku badanym, jak i latach wcześniejszych. Do przychodów zaliczono wynikające z zeznania podatkowego kwoty [..] zł (przychód ze stosunku pracy), kwotę [...] zł (przychód z najmu) oraz kwotę [...] zł (przychód z innych źródeł). Do przychodu zaliczono również kwotę odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w kwocie [...] zł oraz kwotę [...] zł, które wpłynęły na rachunek podatniczki tytułem odkupienia jednostek uczestnictwa z funduszu P. Łącznie do przychodów A. P. w 2004 r. zaliczono więc [...] zł ([..] zł + [..] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł). Na faktyczne wydatki natomiast złożyły się wydatki dotyczące najmu oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł (odpowiednio [...] zł + [...] zł). W 2004 r. A. P. dwukrotnie wystąpiła jako strona czynności cywilnoprawnej - nabycie lokalu mieszkalnego w K. przy ul. K. oraz działki gruntu położonej również w K. przy ul. L. W odniesieniu do lat wcześniejszych, w wyniku sprawdzenia w dostępnych organom podatkowym rejestrach ustalono, że w okresie 1996 - 2000 podatniczka nie zgłaszała w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. czynności cywilnoprawnych ani umów powodujących obowiązek zapłaty opłaty skarbowej. Brak było również informacji o nabyciu do 31 grudnia 2004 r. przez podatniczkę majątku w drodze spadku i darowizny. Dla potrzeb ustalenia oszczędności podobnie jak w roku badanym przychód przyjęto w wysokości wynikającej z zeznań podatkowych, a za rok 2001 z decyzji określającej wysokość zobowiązania. Zgromadzone w latach ubiegłych mienie powiększyły ponadto odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Podsumowując, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił, że małżonkowie R. i A. P. w 2004 r. ponieśli wydatki w kwocie [...] zł, na które głównie złożyły się wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł oraz tzw. wydatki inwestycyjne (dotyczące działalności gospodarczej, zakupu nieruchomości, w tym środka trwałego i ruchomości) w łącznej kwocie [...] zł. Do pozostałych wydatków organ kontroli skarbowej zaliczył wydatki A. P. wynikające z zeznania podatkowego za 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł, inne wydatki R. P. w łącznej kwocie [...] zł (wynikające z protokołu dotyczącego kontroli działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2004 r.) oraz kwotę [...] zł podaną przez podatnika roczne wydatki na utrzymanie rodziny. Wśród przychodów, które w ocenie organu prowadzącego postępowanie kontrolne mogły stanowić pokrycie wydatków znalazły się przychody R. P. z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, pozostałe przychody strony wynikające ze złożonego zeznania PIT-37 w kwocie [...] zł, przychody podatniczki w łącznej kwocie [....] zł oraz kwota [...] zł z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w K. przy ul. H. Z końcowych ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że suma przychodów ([...] zł) tylko częściowo pokryła sumę wydatków roku badanego, a różnicę w kwocie [...] zł zakwalifikowano jako wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodząca ze źródeł nieujawnionych małżonków P., co w konsekwencji przełożyło się na wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W ocenie organu kontroli skarbowej R. i A. P. w latach 1994-2003 nie zdołali zgromadzić żadnych "ujawnionych" środków, które mogłyby stanowić pokrycie wydatków roku badanego. Z analizy organu prowadzącego kontrolę wynikało, że tylko w 1996 i 2000 r. przychody przekroczyły sumę wydatków, co jednak w żadnym stopniu nie wpłynęło na stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2003 r. Tym samym, organ pierwszej instancji odmówił uznania środków zgromadzonych przez podatników na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2004 r. w łącznej kwocie [..] zł (to jest [..] zł + [...] zł) za środki pochodzące z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Jednocześnie przyrost środków na rachunkach bankowych podatników (porównywany pomiędzy 1 stycznia a 31 grudnia) w 1999 r. w kwocie [...] zł, w 2000 r. w kwocie [...] zł, w 2001 r. w kwocie [...] zł i w kwocie [...] zł w 2003 r. powiększał sumę wydatków danego roku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie dał wiary, że ojciec R. P. udzielał mu pożyczek (w okresie 2001-2002 na łączną kwotę [...] zł, a następnie w 2003 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł). Argumentem wspólnym w obu przypadkach były niewiarygodne, w ocenie organu kontroli skarbowej, wyjaśnienia strony oraz brak dowodów wskazujących jednoznacznie na przepływ środków. Natomiast w przypadku pożyczek na kwotę [...] zł i [...] zł organ prowadzący postępowanie przeprowadził analizę możliwości finansowych pożyczkodawcy, tj. C. P. za okres 1996-2002 i stwierdził, iż nie mógł on posiadać "ujawnionych" środków pozwalających na przekazanie podatnikowi pożyczki w podanej kwocie. Ostatecznie jednak wskutek dołączonych przez podatnika dokumentów bankowych a zwłaszcza zaświadczenia z dnia 12 listopada 2009 r., z którego wynikało, że w okresie 2001-2002 R. P. dokonał wypłat gotówkowych z rachunku firmowego ojca w łącznej kwocie [...] zł, w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania organ kontroli skarbowej uznał kwotę [...] zł w 2001 r. i kwotę [...] zł w 2002 r. jako przychód z pożyczek. Nie wpłynęło to jednak na zmianę wysokości oszczędności na dzień 31 grudzień 2003 r. Podatnicy nie zgodzili się z ww. rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej i złożyli odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzji zarzucono naruszenie zarówno przepisów procedury - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 Ordynacji podatkowej i przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu odwołania, połączonego z jednoczesną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w decyzji z dnia 3 września 2010 r. uznał, że argumenty podatników uzasadniają uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i zmianę ustalonej wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. Powyższą decyzję zaskarżono w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30 grudnia 2009 r. podnosząc zarzuty naruszenia 1) art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, 2) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony, organ odwoławczy dokonując rozliczenia przychodów i wydatków w 2001 i 2002 r. w sposób nieprawidłowy zakwalifikował je do określonych okresów roku podatkowego. Aby uznać, że dany wydatek ma pokrycie w przychodach należy najpierw przychód ten uzyskać. I choć decyzja podatkowa wydawana jest za rok podatkowy (zbieżny z kalendarzowym), nie oznacza to wcale, że organy podatkowe nie mogą ustalać nadwyżki wydatków nad przychodami w poszczególnych okresach danego roku i tylko taką sumę nadwyżek opodatkowywać na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, jak podkreślono w skardze, tylko kwoty uzyskane po poniesieniu wydatków mogą być źródłami finansowania przyszłych wydatków. W zaskarżonej decyzji zaś organ odwoławczy de facto uznał, iż otrzymana w 2002 r. pożyczka w kwocie [....] zł - wbrew powyższemu - pokryła wcześniejsze wydatki na zakup nieruchomości w T. (19 lipiec 2002 r.), w konsekwencji obniżając stan oszczędności w tym roku o kwotę co najmniej [...] zł. Ponadto, w skardze wskazano, już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zgłaszano, że pożyczka w kwocie [...] zł została przeznaczona na różne przedsięwzięcia "inwestycyjne" po 2002 r., natomiast zakup nieruchomości w T. miał miejsce w 2002 r., a środki na ten cel pochodziły z dochodów własnych R. P.. Również C. P. (pożyczkodawca) zeznał, że nie pomagał przy zakupie kamienicy w T. Na poparcie tych zarzutów, w obszernym uzasadnieniu skargi, przedstawiono szczegółową argumentację, wskazując na nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i dokonanie nieuprawnionej prawnej oceny zgromadzonych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem decyzja ta, jako nieodpowiadająca prawu, podlega uchyleniu. Wskazać należy, że postępowanie podatkowe wobec R. P. i A. P. zostało wszczęte w oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. Postępowanie to zmierzało do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu, dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostało, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W zakresie wykładni i stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważne wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "2. Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (wyrok został opublikowany 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w wymienionym brzmieniu) oceniony został zatem jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Należy więc przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc. Wprawdzie w kwestii, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), tj. ex tunc, podzielone jest zarówno stanowisko nauki prawa konstytucyjnego, jak również można odnotować rozbieżne wypowiedzi na ten temat samego Trybunału Konstytucyjnego. Argumentację za przyjęciem, tak jak przyjął to skład orzekający Sądu w rozpatrywanej sprawie, że tego rodzaju orzeczenia TK wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, zawierają postanowienia Konstytucji RP. Po pierwsze, w punkcie drugim sentencji wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Sformułowanie uzasadnienia ww. orzeczenia TK, zgodnie z którym, z dniem opublikowania obejmującego je wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa. Po drugie, zakaz stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy. Po trzecie, przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którego konsekwencją prawną jest wzruszenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji ww. wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były lub są pozbawione podstawy materialnoprawnej. Rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy, tj. ocena zasadności opodatkowania strony podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musi zatem być dokonana z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Zdaniem Sądu, skoro w poddanej kontroli sądowej sprawie podatkowej na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych względem Skarżącego - w postaci normy zakodowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe. Wskazać przy tym należy, że pogląd taki znajduje potwierdzenie w aktualnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki z: 22.10.2013 r. sygn. akt II FSK 2466/11, z 07.11.2013 r. sygn. akt II FSK 1533/13, z 14.11.2013 r. sygn. akt II FSK 2978/11 i II FSK 157/12, z 21.11.2013 r. sygn. akt II FSK 2735/13, II FSK 1736/13 i II FSK 2292/13). Wobec powyższego, uwzględniając treść i następstwa prawne wymienionego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, skargę należało uznać za zasadną, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, mającym wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to zwalnia Sąd z oceny zasadności innych zarzutów podniesionych w skardze i stwarza podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Bez znaczenia dla dokonanej oceny prawnej jest przy tym fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Mimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wymienionego wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. - a sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżony akt na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania - to jednak dokonując sądowej kontroli tej decyzji Sąd uznał, że zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (vide: R. Hauser, J. Trzciński: Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania przedmiotowych dochodów. Mając powyższe na względzie Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.– orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O niewykonywaniu tej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 – § 4 tejże ustawy.