I SA/Sz 1069/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi E. W.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej E. W.-G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 28 października 2010 r. nr Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 grudnia 2009 r. nr [...] ustalającą E. W.-G. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. Obie wymienione decyzje wydane zostały na podstawie m.in. przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.". W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa i wniosła o jej uchylenie w całości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej zwanej; "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jak wskazano na wstępie, decyzje organów obu instancji zostały wydane wobec skarżącej na podstawie, m.in. przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Właściwa wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach decydowała, zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu, dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatniczkę w danym roku podatkowym. Z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich jest mowa w powołanych przepisach, następowało na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego od opodatkowania mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostało, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W zakresie wykładni i stosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważne wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w pkt 2 sentencji, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy (tj. u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (wyrok został opublikowany 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oceniony został zatem jako niekonstytucyjny. Nie może więc on zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; nie może także stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Należy więc przyjąć, że utrata mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc. Wprawdzie w kwestii, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc), podzielone jest zarówno stanowisko nauki prawa konstytucyjnego, jak również można odnotować rozbieżne wypowiedzi na ten temat samego Trybunału Konstytucyjnego. Skład orzekający w sprawie opowiada się za stanowiskiem, że tego rodzaju orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc. Ponadto, w punkcie 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (która jako opublikowane orzeczenie Trybunału, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą), Trybunał stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że z dniem opublikowania wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa. Także, zakaz stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu można znaleźć w przepisach art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro - zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP - po wyroku Trybunału o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy. Według składu orzekającego w sprawie, przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa, zarówno postępowania podatkowe zakończone przed datą publikacji wyroku Trybunału, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte, na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu, były pozbawione podstawy materialnoprawnej. Ocena zasadności opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) powinna zatem być dokonana z uwzględnieniem przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro w poddanej kontroli sądowej sprawie podatkowej na skutek tego wyroku materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych wobec skarżącej - w postaci normy zakodowanej w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7) - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe, w tym wydane decyzje podatkowe. Wskazać przy tym należy, że pogląd taki znajduje potwierdzenie w aktualnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki: z 22.10.2013 r. sygn. akt II FSK 2466/11; z 07.11.2013 r. sygn. akt II FSK 1533/13; z 14.11.2013 r. sygn. akt II FSK 2978/11 i II FSK 157/12; z 21.11.2013 r. sygn. akt II FSK 2735/13, II FSK 1736/13 i II FSK 2292/13). Wobec powyższego, uwzględniając treść i następstwa prawne ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, skargę skarżącej należało uznać za uzasadnioną, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej zostały wydane z naruszeniem prawa - przez zastosowanie przepisu, który od początku obowiązywania pozbawiony był przymiotu legalności - mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to zwalnia sąd od oceny zasadności innych zarzutów podniesionych w skardze i stwarza podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej. Bez znaczenia dla dokonanej oceny prawnej jest przy tym fakt utraty przez przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Choć zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przed ogłoszeniem wyroku Trybunału, a sądy administracyjne - dokonując kontroli zaskarżonego aktu - kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżony akt na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, to jednak - dokonując sądowej kontroli decyzji - skład orzekający w sprawie uznał, że zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest brzmienie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa jest w tym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zostanie wydany wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (vide: R. Hauser, J. Trzciński: Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając powyższe okoliczności na względzie, sąd - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z przepisem art. 135 p.p.s.a. - orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono w punkcie 2 sentencji na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a. Kierując się natomiast dyspozycją art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), w punkcie 3 sentencji zasądzono na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę [...] zł, odpowiadającą wysokości uiszczonego wpisu sądowego od skargi ([...] zł), kosztów zastępstwa procesowego ([...] zł) oraz uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa ([...] zł).