I SA/Sz 1082/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi S. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Z. "S." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 2015 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego S. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Z. "S." kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. B. w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod nazwą Z. O. H. M. B. "S.". W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w B. podatnik zadeklarował za: styczeń 2010 r. - podatek należny [...] zł, - podatek naliczony do odliczenia [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; luty 2010 r. - podatek należny [...] zł, - podatek naliczony do odliczenia [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; marzec 2010 r. - podatek należny [...] zł, - podatek naliczony do odliczenia [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; kwiecień 2010 r. - podatek należny [...] zł, - podatek naliczony do odliczenia [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; maj 2010 r. - podatek należny [...] zł, - podatek naliczony do odliczenia [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; czerwiec 2010 r. - podatek należny [...] zł, - podatek naliczony do odliczenia [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; lipiec 2010 r. - podatek należny [...] zł, - podatek naliczony do odliczenia [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; sierpień 2010 r. - podatek należny [...] zł, - podatek naliczony do odliczenia [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; wrzesień 2010 r. - podatek należny [...] zł, - podatek naliczony do odliczenia [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; październik 2010 r. - podatek należny [...] zł, - podatek naliczony do odliczenia [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; listopad 2010 r. - podatek należny [...] zł, - podatek naliczony do odliczenia [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; grudzień 2010 r. - podatek należny [...] zł, - podatek naliczony do odliczenia [...] zł, - zobowiązanie podatkowe [...] zł. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 10 kwietnia 2011r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., wszczęto w stosunku do podatnika, postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2010 r. Przedmiotowa kontrola wykazała nieprawidłowości w wysokości deklarowanych przez podatnika podatku należnego oraz podatku naliczonego, której przebieg udokumentowano w protokole kontroli, doręczonym stronie w dniu 16 września 2014 r. Podatnik nie wniósł zastrzeżeń w stosunku do ustaleń dotyczących zakwestionowanych w toku kontroli nabyć, nie zgodził się natomiast z ustaleniami odnośnie określenia terminu zakończenia prac budowlanych na terenie ś. zamku i powstania z tego tytułu obowiązku spornych podatkowego w podatku podarku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu 23 grudnia 2014 r. postanowienie, w którym wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu 17 września 2015 r. decyzję nr [...] , w której określił S. B. w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - luty 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - maj 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - sierpień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - wrzesień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz umarzającej wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że podatnik zaniżył podatek należny o łączną wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł z tytułu prac budowlanych wykonanych w 2010 r. na terenie zamku w Ś. i jego okolicach, w tym: I "Rozebranie wraz z podbudową oraz ułożenie chodnika do sceny" wartość netto – [...] zł, podatek VAT 22 % - [...] zł; II "Wykonanie kanalizacji sanitarnej wraz z łapaczem tłuszczu" wartość netto – [...] zł, podatek VAT 22 % - [...] zł; III "Okładziny stopni i podstopni z płyt granitowych oraz balustrady schodów na parking zamku" wartość netto – [...] zł, podatek VAT 22 % - [...] zł; IV "Rozbiórka ścian z betonu, murowanie z kamienia oraz betonowanie ścian" wartość netto – [...] zł, podatek VAT 22% - [...] zł; V "Ułożenie przewodów elektrycznych do podświetlenia zamku" wartość netto – [...] zł, podatek VAT 22 % - [...] zł; "Roboty elektryczne na podzamczu" wartość netto – [...] zł, podatek VAT 22 % - [...] zł; VI "Rozebranie i wykonanie nowego śmietnika" wartość netto – [...] zł, podatek VAT 22 % - [...] zł; VII "Rozebranie i utwardzenie placu przy śmietniku (skład opału)" wartość netto – [...] zł, podatek VAT 22 % - [...] zł; VIII "Rozebranie i przełożenie chodników na podzamczu" wartość netto – [...] zł, podatek VAT 22 % - [...] zł; IX "Wykonanie balustrad schodowych, poręczy i drzwi stalowych" wartość netto – [...] zł, podatek VAT 22 % [...] zł; X "Rozbiórka i wykonanie nowych schodów na podzamczu (od strony rzeki R.)" wartość netto – [...] zł, podatek VAT 22 % - [...] zł. Organ podatkowy ustalił, że podatnik domaga się od gminy Ś., dalej "Gmina", zapłaty za wykonane roboty na terenie Ś. O. K., które miały być zlecone ustnie przez Burmistrza. Z uwagi na niezapłacenie za wykonane roboty przez Gminę podatnik wystawił fakturę VAT z dnia 21.06.2013 r. Organ podatkowy w oparciu o przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., poz. 535 ze zm.), dalej "p.t.u.", uznał, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania prac powstał w grudniu 2010 r., co oznacza, że w tym okresie rozliczeniowym winien być wykazany podatek należy z tego tytułu. Organ podał, że podatnik niezasadnie uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł od nabycia materiałów budowlanych, które w rzeczywistości nie służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu, a które podatnik powiązał z: remontem bazy przy ulicy B. C. w Ś. oraz celem prywatnym; realizacją zlecenia na rzecz N. Ś. ul. S. [...] ; realizacją zlecenia na rzecz W. M. nr [...] , ul. [...] M. [...] ; realizacją zlecenia na rzecz S. F. R. S., ul. D. [...]; zakupem betonu od [...] "D." K. J. sp. j., Ś.; realizacją zlecenia na rzecz M-F. sp. z o.o. ul. M. [...] , [...] B.; realizacją zlecenia na rzecz I. K. sp. z o.o. ul O. [...], S.; realizacją zlecenia na rzecz I. D. zam. S. [...] ; zakupem piasku od Z. E. K. W. D. B. [...] ; naprawą zniszczeń toalety podczas prac na Z. w Ś. Przedmiotem zaskarżonych nabyć były w szczególności kruszywo, płyty granitowe, cement, beton, przewody, rury, stal itp. Podatnik nie wykazał tych zakupów w sporządzonym na dzień 31.12.2010 r. remanencie towarów i materiałów. W remanencie tym podatnik nie ujął również żadnych robót w toku, do których wykonania mogłyby posłużyć zakupione przez podatnika w 2010 r. materiały budowlane. Podatnik w toku kontroli podatkowej do sporządzonego zestawienia zakupionych materiałów budowlanych przyporządkował wystawiane przez siebie faktury sprzedaży. Podatnik złożył wyjaśnienia, w których wskazał, że część z tych zakupów wykorzystał do celów prywatnych oraz do remontu pomieszczeń gospodarczych, garażu, warsztatu, magazynu, biura, szatni związanych z prowadzoną działalnością. Jednakże z złożonych wyjaśnień podatnik nie poparł żadnymi dowodami. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik z tego tytułu zawyżył podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za: - styczeń 2010 r. o kwotę [....] zł, - luty 2010 r. o kwotę [...] zł, - marzec 2010 r. o kwotę [...] zł, - kwiecień 2010 r. o kwotę [...] zł, - maj 2010 r. o kwotę [...] zł, - czerwiec 2010 r. o kwotę [...] zł, - lipiec 2010 r. o kwotę [...] zł, - sierpień 2010 r. o kwotę [...] zł, - wrzesień 2010 r. o kwotę [...] zł, - październik 2010 r. o kwotę [...] zł, - listopad 2010 r. o kwotę [...] zł, - grudzień 2010 r. o kwotę [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, iż wyżej opisane uchybienia w prowadzeniu ksiąg podatkowych, tj. ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r., stanowiły przesłankę do uznania jej, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.", za nierzetelne w tym zakresie. Na podstawie art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na fakt, iż dane wynikające z przedłożonych przez podatnika dowodów źródłowych, tj. faktur VAT sprzedaży, zeznań i wyjaśnień podatnika, jego pracowników, dokumentami przedłożonymi przez klientów podatnika pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji i zarzucił organowi naruszenie: - art. 210 § 1 o.p. przez powołanie podstawy prawnej bez podania publikacji wszystkich zmian, które zaszły do daty wydania decyzji, co zdaniem strony było o tyle istotne, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji był przepis nieobowiązujący w chwili jej wydania; - art. 21 § 3 o.p. przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wyniku nieprawidłowej kwalifikacji wydatków, które organ uznał za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej bez uzasadnienia swojego stanowiska w tej kwestii (strona nie zgadza się w szczególności z zakwestionowaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji zakupów potwierdzonych fakturami VAT wskazanymi w poz. 23-28 tabeli nr 4 zamieszczonej na str. 41 zaskarżonej decyzji), - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d p.t.u. przez błędnie określenie, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług powstał w tym zakresie do końca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , w której uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i określił za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że według organu pierwszej instancji w 2010 r. nie zadeklarował sprzedaży z tytułu niezafakturowanych prac budowlanych wykonanych w 2010 r. związanych z renowacją zamku i podzamcza w Ś., w którym mieści się Ś. O. K., w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł. Zakres robót został wymieniony w tabeli nr 3 (zamieszczonej na str. 34 decyzji organu pierwszej instancji). Organ wskazał, że prace zostały wykonane dodatkowo, przy realizacji umowy nr [...] z dnia 28.04.2010 r., której przedmiotem była "R. Ś. O. K. w Ś. wraz z otoczeniem", o wartości brutto [...] zł (w tym podatek VAT [...] zł, netto [...] zł), wg kosztorysu ofertowego z dnia 30.03.2010 r., sporządzonego w wyniku wyboru oferty podatnika w przetargu nieograniczonym, zorganizowanym przez Gminę w trybie ustawy - Prawo zamówień publicznych, które to zlecenie zostało odebrane przez zamawiającego protokołem odbioru z dnia 16.12.2010 r. Prace renowacyjne zrealizowane na podstawie ww. umowy zostały następnie zafakturowane przez podatnika w 3 ratach, tj. na podstawie faktur: nr [...] z dnia 4.10.2010 r., wystawionej na kwotę brutto [...] zł (netto [...] zł i podatek VAT [....] zł); nr [...] z dnia 14.07.2010 r., również wystawionej na kwotę brutto [...] zł (netto [...] zł i podatek VAT [...] zł); nr [...] z dnia 15.12.2010 r., wystawionej na kwotę brutto [...] zł (netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). Oprócz robót zleconych na podstawie ww. umowy podatnik wykonał na rzecz Gminy wynikłe w toku realizacji ww. zlecenia niezbędne roboty na podstawie umowy nr [...] z dnia 3.11.2010 r., zawartej w trybie zamówienia z wolnej ręki, o wartości brutto [...] zł (w tym podatek VAT [...] zł, netto [...] zł). Wartość ww. robót została następnie ujęta w fakturze nr [...] z dnia 6.12.2010 r. Ponadto, w trakcie realizacji podstawowej umowy nr [...] jak oświadczył podatnik, na podstawie ustnych zleceń składanych przez Burmistrza, bez uprzedniego podpisania stosownych umów, wykonał kolejne, dodatkowe roboty budowlane, wymienione w sporządzonym przez niego wykazie o łącznej wartości brutto [...] zł (netto [..] zł i podatek VAT [...] zł). Część należności z tytułu tych robót dodatkowych została zapłacona przez Gminę, tj. w dniu 10.05.2011 r., 12.09.2011 r. i 19.03.2012 r., w łącznej kwocie netto [...] zł (brutto [...] zł i podatek VAT [...] zł). Na okoliczność powyższego, już po wykonaniu ww. robót, w celu ich rozliczenia, zostały sporządzone przez Gminę kolejne trzy umowy, tj.: nr [...] z dnia 7.04.2011 r., dot. "Przebudowy ciągów pieszych na P.", o wartości brutto [...] zł (netto [...] zł, podatek VAT [...] zł); nr [...] z dnia 30.08.2011 r., dot. "Przebudowy chodnika na zieleńcu przy Z.", o wartości brutto [...] zł (netto [...] zł, VAT [...] zł); nr [...] z dnia 30.01.2012 r., dot. "Przebudowy schodów i chodnika na P.", o wartości brutto [...] zł (netto [...] zł, VAT [...] zł). Według podatnika, umowy te, w celu ominięcia przepisów ustawy - Prawo zamówień publicznych, zostały sporządzone jedynie do równowartości [...] EUR. Wartość robót określonych w ww. umowach została następnie wykazana w fakturach: nr [...]z dnia 26.04.2011 r.; nr [...] z dnia 12.09.2011 r.; nr [...] z dnia 8.03.2012 r. Pozostała część robót wymienionych w ww. wykazie przez podatnika o łącznej wartości brutto [..] zł (netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) nie została zapłacona przez Gminę, co z obawy o przedawnienie roszczeń skłoniło podatnika do sporządzenia (bez udziału przedstawiciela inwestora) protokołu odbioru robót wykonanych w okresie od lipca 2010 r. do listopada 2011 r., wystawienia w dniu 21.06.2013 r. faktury VAT nr [...] o ww. wartości, wezwania do zapłaty z dnia 8.07.2013 r., i w konsekwencji, z uwagi na odmowę zapłaty do złożenia pozwu do Sądu Okręgowego w K. o zapłatę ww. kwoty jako nienależnego świadczenia w oparciu o przepis art. 410 § 1, w związku z art. 405 Kodeksu cywilnego. Podatnik przesłuchany przez organ podatkowy zeznał, że w 2010 r. wykonał jedynie częściowo scenę, zaś wartość tych prac wyniosła około [...] zł. Remont chodnika przy rzece R. i ulicy N. był wykonany w 2011 r. Kanalizacja sanitarna z wykonanym łapaczem tłuszczu - na początku 2011 r. Położenie okładzin stopni i podstopni z płyt granitowych oraz murowanie ścian z kamienia w wejściu do biblioteki zanikowej też odbyło się w 2011r. Roboty elektryczne - na Wielkanoc (oświetlenie baszty i murów zamku). Postawienie śmietnika z kamienia w 2011 r. Rozebranie utwardzenia placu (w okolicy sceny na podzamczu) tak samo jak śmietnik w 2011 r. Wykonanie balustrady i elementów kowalsko-ślusarskich wykorzystanych przy wejściu do zamkowych komnat muzealnych też w 2011 r. Rozbiórka i wykonanie schodów z okładzinami (p.) oraz transport ziemi na podzamcze (tzw. R.) wykonał w lipcu 2011 r. Malowanie bramy wejściowej na dziedziniec oraz roboty na parkingu przy ul. Ł. wykonał w lipcu 2012 r. - wartość tych prac wynosiła [...] zł. Przesłuchani pracownicy podatnika natomiast zeznali, że prace ziemne i kamieniarskie w obrębie zamku prowadzili w 2010 r. Potwierdzeniem wykonania prac, według organu, były: materiał filmowy zrealizowany przez [...] na terenie zamku w Ś. głównie w lipcu 2010 r. do programu pt. "K. r."; materiał fotograficzny i informacyjny zamieszczony w internecie w 2010 r. przez Miasto Ś.; materiał dowodowy dołączony do pozwu przeciwko Gminie przez podatnika; wskazanie przez podatnika przeznaczenia zakupionych w 2010 r. i 2011r. materiałów budowlanych na wykorzystanie w realizacji spornych dodatkowych robót budowlanych; zeznanie inspektora nadzoru budowlanego, który wyjaśnił, że postawienie nowego śmietnika miało miejsce w czasie, gdy nadzorował on roboty budowlane na terenie zamku, czyli do 16.12.2010 r., i że była to samowola budowlana(według materiału prasowego); zeznania podatnika, który przyznał, że w 2010 r. została wyremontowana scena na terenie zamku, a reszta robót, według jego wyjaśnień, została zrealizowana w 2011 r.; broszura "Z dziejów ś. zamku" wydana w 2010 r. Organ wskazał, że dodatkowe roboty budowlane na terenie zamku i podzamcza w Ś., wymienione w sporządzonym przez podatnika wykazie stanowiącym załącznik do pozwu o zapłatę, zostały rzeczywiście przez niego wykonane, czemu nie zaprzeczał ani wykonawca, ani inwestor - Gmina (która twierdziła jedynie, w osobie burmistrza, że usług tych nie zamawiała). W ocenie organu odwoławczego, wartość ww. robót winna zostać wykazana w dacie ich faktycznego wykonania, tj. w 2010 r. (z wyjątkiem robót wykazanych w tabeli nr 3 zamieszczonej na str. 34 decyzji pierwszoinstancyjnej w poz. V, tj. polegających na ułożeniu przewodów elektrycznych do podświetlenia zamku oraz robót elektrycznych na podzamczu) a nie dopiero w 2013 r., kiedy to podatnik, jedynie w obawie przed przedawnieniem roszczeń zdecydował się wystawić fakturę. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że do uznania usługi budowlanej za wykonaną niezbędny jest odbiór końcowy robót przez inwestora oraz podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego, oraz że przychód z tego tytułu zasadniczo powstaje w dacie podpisania protokołu, przy założeniu, że wcześniej nie wystawiono faktury, ani nie otrzymano należności za tę usługę. Decydujące znaczenie miał termin wykonania prac. Organ ustalił na korzyść podatnika, iż obowiązek podatkowy z tytułu prac wymienionych w tabeli nr 3 (z wyjątkiem prac wymienionych w poz. V) powstał w terminie 30 dni od dnia ich zakończenia (tj. jak ustalono - najpóźniej do dnia 30.11.2010 r.) tj. w grudniu 2010 r. Organ odwoławczy przyjął, że roboty elektryczne wymienione w poz. V ww. tabeli zostały wykonane w 2011 r. w związku z tym obowiązek podatkowy nie powstał w grudniu 2010 r. Świadczyło o tym m.in. protokoły kontroli przeciwpożarowej. W związku z tym organ odwoławczy określił podatek od towarów i usług za grudzień 2010 r. Według organu odwoławczego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie jest spór cywilny pomiędzy podatnikiem a Gminą o zapłatę za wykonane sporne roboty, gdyż roboty te zostały wykonane przez podatnika w 2010 r. poza robotami elektrycznymi. W rozpatrywanej sprawie zaistniała sytuacja, w której doszło do sporu pomiędzy stronami, które dotychczas prowadziły proceder sporządzania umów o roboty budowlane nieodzwierciedlających rzeczywistości. Umowy o roboty budowlane oraz inne dokumenty, takie jak protokoły odbioru robót sporządzane były w celu formalnego rozliczenia pomiędzy podatnikiem a Gminą z dawno wykonanych i oddanych do użytku publicznego obiektów. Bez wątpienia takie postępowanie nie było prawidłowe, zaś w jego efekcie podatnik nieprawidłowo deklarował obowiązek podatkowy i zaniżał zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Podatnik zeznał, że wszystkie te roboty (za wyjątkiem malowania bramy -poz. 16) wykonał w okresie od lipca 2010 r. do listopada 2011 r., lecz rozliczył je łącznie w roku 2013, zamiast po wykonaniu każdego zadania budowlanego w odpowiednim okresie rozliczeniowym. Skoro na każdą z tych prac podatnik sporządził kosztorysy, które posłużyły mu do rozliczania robót wykonanych w 2010 r. i 2011 r. i sporządzono pozew, a zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby po zakończeniu danego zadania budowlanego (na przykład po wybudowaniu sceny), wezwał zamawiającego do odbioru pracy oraz wystawił fakturę dokumentującą wykonanie robót remontowo-budowlanych. Podatnik jednak wystawił jedną fakturę obejmującą łącznie wszystkie sporne roboty, na której podał datę wystawienia faktury i sprzedaży tych usług w dacie 21.06.2013 r., a więc około trzy lata po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu wykonania pierwszych robót (kanalizacja sanitarna, wybudowanie sceny - części niezafakturowanej w 2012 r.). Jedyną przesłanką, która skłoniła podatnika do zafakturowania robót wykonanych w roku 2010 i 2011 dopiero w roku 2013, była możliwość przedawnienia jego roszczeń w stosunku do Gminy. Organ wskazał, że podczas realizacji prac budowlanych na rzecz Gminy podatnik wielokrotnie wchodził w nieformalne stosunki ze zleceniodawcą. Skutkiem tych działań było antydatowanie zdarzeń gospodarczych oraz przyjmowanie zakresu wykonanych prac niezgodnie ze stanem faktycznym. Takie działania miały bezpośredni wpływ na nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wykonane przez podatnika roboty były oddawane przez Gminy do użytku publicznego (chodniki, schody), jak również były wykorzystywane przez Gminę (tzw. scena) do organizowania imprez np. "B. o k.". Następnie, zazwyczaj po upływie roku, strony zawierały pisemne umowy wpisując fikcyjne daty zawarcia umowy, rozpoczęcia i zakończenia prac budowlanych, zaniżoną wartość roboty (do [...] euro). Było to związane z możliwościami finansowymi Gminy, lecz obie strony godziły się na potwierdzanie nieprawdy w zakresie terminu i zakresu wykonywanych zadań. Skoro zwyczajowo między stronami dochodziło do sytuacji, w której zarówno umowa na roboty budowlane jak i protokół odbioru robót sporządzane były w znacznym odstępie czasowym po wykonaniu robót i faktycznym oddaniu ich do użytku to, według organu, nie sposób zgodzić się z podatnikiem, że ewentualny protokół odbioru spornych robót będzie odzwierciedlać rzeczywistość. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 1 p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ podał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego wynikało, iż podatnik zawyżył podatek naliczony od nabycia materiałów budowlanych, które w rzeczywistości nie służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem w konsekwencji termin przedawnienia wynikających z zaskarżonej decyzji kwot zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do marca 2010 r. i od maja do listopada 2010 r. upłynąłby z dniem 31.12.2015 r., zaś za grudzień 2010 r. upłynąłby z dniem 31.12.2016 r. Jednakże taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W dniu 13.10.2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...] w sprawie o czyn polegający na podaniu przez podatnika nieprawdziwych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2010 r. i od maja do grudnia 2010 r. w ten sposób, że zaniżono w tych deklaracjach podatek należny wyniku nieujęcia podatku z tytułu wykonanych w 2010 r. usług budowlanych przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w związku z 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W związku z tym, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z dniem 19.11.2013 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia kwot określonych zaskarżoną. Pismem z dnia 14.10.2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował podatnika na podstawie art. 70c o.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. został zawieszony z dniem 13.10.2015 r. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wymienione wyżej zawiadomienie zostało stronie doręczone w dniu 22.10.2015 r. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowanie. Zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 19 ust. 13 pkt.2 lit.d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zmianami: tj. z dnia 29 lipca 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054, Dz.U. 2011 Nr 64, poz. 332, Dz.U. 2011 Nr 134, poz. 780, Dz.U. z 2012 r. poz. 1342, Dz.U. z 2012 r. poz. 1529, Dz.U. z 2012 r. poz. 1530, to jest według brzmienia uchylonego ustawą z dnia 7.12.2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), która weszła w życie w dniu 1 stycznia.2014 r., 2) art. 210 §1 o.p., 3) art. 21 § 3 o.p. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", dopuścił dowód z akt podatkowych dołączonych do sprawy o sygn. akt I SA/Sz 791/16 ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. z uwagi na niekompletność dokumentów w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust.2). Stosownie do art. 19 ust. 1 p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje m.in. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zgodnie z art. 109 ust. 3 p.t.u., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Sporne w sprawie pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym był termin wykonania robót dodatkowych, objętych pozwem skarżącego przeciwko Gminie. Organ odwoławczy nie kwestionował, że sporne roboty nie zostały wykonane przez podatnika, lecz uznał, że musiały być one wykonane w 2010 r. poza robotami elektrycznymi. Organ podatkowy zaakceptował również wartość spornych prac. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności organ podatkowy winien ustalić czy podatnika i Gminę łączyła ustna umowa zlecenia wykonania spornych prac. Wskazać należy, że kwestia nieważności takiej umowy na podstawie przepisów prawa cywilnego nie ma wpływu na możliwość opodatkowania, jednak aby mówić o wykonaniu usługi w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 p.t.u. konieczne jest istnienie porozumienia między zleceniodawcą a zleceniobiorcą. Zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie nie może polegać na przesłuchaniu podatnika i jego pracownikach oraz dowodach pośrednich, m.in. materiałach prasowych i filmowych bez przesłuchania osób reprezentujących Gminę. Okoliczność, że organ podatkowy uznał, iż sporne prace zostały wykonane nie świadczyło, że zostały one zamówione przez Gminę, a tym samym czy w przypadku samowolnego zachowania podatnika mogą być przedmiotem opodatkowania. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art.181 o.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art.191 o.p.). Organ podatkowy przy rozpoznaniu sprawy powołał się na art. 180 o.p. i przeprowadził dowód z szeregu materiałów ze źródeł nieosobowych, co Sąd uznał za dopuszczalne. Wskazać należy jednak, że mimo, iż materiały prasowe czy filmowe mogą być uznane za dowód to jednak nie mogą one zastępować dowodów bezpośrednich w postaci zeznań świadków. Zdaniem Sądu, konieczne jest przesłuchanie burmistrza i inspektora nadzoru na okoliczność zamówienia tych prac i terminu ich wykonania. Z faktu, że zapłata za część prac została dokonana przez Gminę po terminie ich wykonania na podstawie później zawartej umowy z wolnej ręki, nie świadczy samo przez się, że sporne prace były zamówione, ani że powstały w 2010 r. Tym bardziej, że sam organ odwoławczy zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji o terminie wykonania robót elektrycznych. Tak samo należy ocenić okoliczność, że mimo braku odebrania spornych robót i braku za nie zapłaty, Gmina korzystała z efektu tych prac. Podkreślić należy, że odpowiedź na pozew to oświadczenie wiedzy a nie oświadczenie woli, nie może ono zastąpić zeznań burmistrza jako organu reprezentującego Gminę i jako osoby, która według podatnika miała mu właśnie ustnie zlecić wykonanie spornych prac. Konieczność przesłuchania inspektora nadzoru wynika z faktu, że ze strony Gminy nadzorował prace. Organ powołał się na artykuł prasowy, który przytaczał treść zeznań inspektora złożonych przed sądem cywilnym odnoszących się, m.in. do wybudowania śmietnika. Takiej praktyki nie można zaakceptować. Zeznań świadka nie można zastępować treścią zapisków. Organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z akt sprawy cywilnej mimo, iż miał wiedzę o toczącym się postępowaniu. Podkreślić należy, że w pozwie o zapłatę z tytułu spornych robót przeciwko Gminie podatnik podał szereg świadków - osób pełniących różnego rodzaju funkcje w pozwanej Gminie, w tym Burmistrza J. O., K. W. - byłego Z. B., W. M. – k. b., T. F. – p. ds. k., M. W. – byłego D. Ś. O. K., B. K. – D. Ś. O. K., A. W. – k. a. Ś. O. K., J. B. – i. n. – na okoliczność zlecania przez Burmistrza robót związanych z renowacją Ś. O. K. Żadna z tych osób nie została przesłuchana przez organy podatkowe. Tymczasem osoby te mogły posiadać wiedzę nie tylko na okoliczność zlecania skarżącemu robót i charakteru zawartych umów, ale także na okoliczność prowadzenia tych robót jak i ewentualnie terminów ich zakończenia Ocena ewentualnych zeznań świadków zostanie dokonana przez organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że sporne prace zostały zlecone podatnikowi i nie dokonał ich on samowolnie, wyjaśnieniu podlegać będzie termin ich wykonania, aby ustalić kiedy powstał obowiązek podatkowy. Ustalenie terminu wykonania prac nie musi być związane z konkretną datą, gdy ta nie da się ustalić, wystarczające będzie wskazanie danego okresu, w którym najpóźniej prace musiały być wykonane. W tym miejscu wskazać należy, że gdyby organ ustalił, że ww. sporne prace zostały zlecone podatnikowi to, w ocenie Sądu, prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego odnośnie robót elektrycznych, że nie zostały one wykonane przez podatnika w 2010 r. Podkreślić należy także, że o ile można zaakceptować pogląd organu, że prace związane z: rozebranie wraz z podbudową oraz ułożenie chodnika do sceny; okładzinami stopni i podstopni z płyt granitowych oraz balustrady schodów na parking zamku; rozbiórka ścian z betonu, murowanie z kamienia oraz betonowanie ścian; wykonanie balustrad schodowych, poręczy (poz. IX wymieniona we wstępie uzasadnienia) powstały w 2010 r. i są widoczne w materiale filmowym z 2010 r. "R. k." (materiał ten dostępny na płycie DVD i szczegółowo opisany w protokole kontroli – tom I), zaś wykonanie sceny wraz z chodnikami ujawnia materiał filmowy z festynu "B. o k." z 2010 r. oraz zdjęcia (tom I) i potwierdzają je zeznania pracowników podatnika. To wątpliwości wiążą się z terminem wykonania śmietnika (poz.VI wstęp uzasadnienia), rozebrania i utwardzenia placu przy śmietniku (skład opału); wykonania drzwi stalowych (cześć pozycji IX wstęp uzasadnienia), rozbiórki i wykonania nowych schodów na podzamczu (od strony rzeki R.). Odnośnie śmietnika, zdaniem Sądu, istotne mogą być zeznania inspektora nadzoru, który według artykułu prasowego, na który powołał się organ podatkowy miał stwierdzić, że była to samowola budowlana. Z pracowników podatnika jedynie M. Ś. zeznał, że budowa śmietnika i utwardzenie składu opału miały miejsce w 2010 r., zaś podatnik temu zaprzeczył. Zdaniem Sądu, zeznania te winny być skonfrontowane z zeznaniami przedstawicieli Gminy. Sam fakt, że w tym czasie trwały inne prace i wynajęto koparkę oraz samochód ciężarowy nie przesądza o terminie wykonania ww. prac. Z akt sprawy nie wynika, gdzie są zainstalowane drzwi stalowe (poz. IX wstęp uzasadnienia), ani czy organ odnosi tę pozycję do drzwi ozdobnych z umowy zawartej ze Z. R., zeznania pracowników nie zawierają na ten temat żadnej informacji. Organ podatkowy nie powołuje się również w tym zakresie na żaden materiał filmowy i fotograficzny ani prasowy. Odnośnie rozbiórki i wykonania nowych schodów na podzamczu (od strony rzeki R.), według Sądu, nie do zaakceptowania jest pogląd organu podatkowego, że skoro schody przy głównej bramie zostały wykonane w 2010 r. i inne schody powstały też w 2010 r. to również schody od strony rzeki R. musiały być wykonane w tym okresie. Organ podatkowy nie powołuje się również w tym zakresie na żaden materiał filmowy i fotograficzny ani prasowy. W tym względzie, w ocenie Sądu, organ podatkowy powinien dokonać przesłuchania osób ze strony Gminy. Wskazać należy, że Sąd podzielił również pogląd organu, że kanalizacja sanitarna z łapaczem tłuszczu wykonana była przed zrobieniem nawierzchni kamiennej na p., czyli w 2010 r. na podstawie zeznań pracowników podatnika M. Ś. i C. G. Powyższe jest zgodne z metodologią budowy i doświadczeniem życiowym, a także pośrednio potwierdza je artykuł z dnia 19 lipca 2010 r. z internetowej strony Gminy ("Na budowach praca wre"), że wykonano rozdzielenie kanalizacji wodnej i ściekowej. Odnośnie pozostałych ustaleń organu nieodnoszących się spornych prac w obrębie zamku w Ś., opisanych w części II zaskarżonej decyzji, Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego. Stosownie do art. 86 ust. 1 p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie zgromadzonego materiału organ podatkowy ustalił, że skarżący w rozliczeniu podatku naliczonego za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. uwzględnił zakupy materiałów budowlanych i usług, których nie wykorzystał do robót wykonanych w 2010 r. jak również nie wykazał ich w sporządzonym na dzień 31.12.2010 r. remanencie towarów i materiałów. W sporządzonym spisie z natury podatnik nie ujął również żadnych robót w toku, do których wykonania mogłyby posłużyć zakupione materiały w 2010 r. Przedmiotem zakupu były w szczególności materiały budowlane takie jak np.: kruszywo, płyty granitowe, cement, beton, przewody, rury, stal, które nie były związane z działalnością gospodarczą podatnika, a które podatnik niezasadnie powiązał z: remontem bazy przy ulicy B. C. w Ś. oraz celem prywatnym; realizacją zlecenia na rzecz N. Ś. ul. S. [...] ; realizacją zlecenia na rzecz W. M. nr [...] , ul. [...] M. [...]; realizacją zlecenia na rzecz S. F. R. S., ul. D. [...]; zakupem betonu od [...] "D." K. J. sp. j., Ś.; realizacją zlecenia na rzecz M-F. sp. z o.o. ul. M. [..] , [...] B.; realizacją zlecenia na rzecz I. K. sp. z o.o. ul O. [...] , S.; realizacją zlecenia na rzecz I. D. zam. S. [..] ; zakupem piasku od Z. E. K. W. D. B. [...]; naprawą zniszczeń toalety podczas prac na zamku w Ś.. Wskazać należy również, że Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym skarżącego. Wyjaśnić należy także, że w sprawie konieczne było dopuszczenie dowodu z akt podatkowych dołączonych do sprawy o sygn. akt I SA/Sz 791/16 ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010, gdyż w aktach podatkowych dołączonych do niniejszej sprawy były niekompletne i nie znajdowały się w nich dokumenty, na które powoływały się organy w swoich decyzjach (np. pozew podatnika z załącznikami), brak było też protokołów zeznań świadków (w niniejszych aktach podatkowych znajdowały się wyłącznie zeznania Z. R., zaś wszystkie inne źródła osobowe, o których pisał zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji znajdowały się w aktach w sprawie I SA/Sz 791/16). Sąd zwraca uwagę, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien załączyć do akt podatkowych wszystkie materiały, które zgromadził w sprawie i na których ocenie opiera swoje rozstrzygnięcie. Odnośnie stanowiska podatnika zawartego w skardze, że o momencie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie winien decydować protokół odbioru robót, Sąd uznał je za niezasadne i w tym zakresie podzielił stanowisko organu odwoławczego. Fakt, że podatnik umieszczał na fakturze zapis, że jest to jednocześnie potwierdzenie odbioru robót jest bez znaczenia, gdyż w sprawie taki odbiór spornych prac nie nastąpił. Decydujące znaczenie w takim wypadku miałby termin wykonania prac. Odnosząc się do powołanego w skardze zarzutu dotyczącego powołania w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podstawy prawnej bez wskazania wszystkich zmian, które zaszły do daty jej wydania, co według podatnika, było o tyle istotne, gdyż w decyzji tej podstawą orzeczenia był przepis nieobowiązujący w chwili jej wydawania, Sąd uznał ten zarzut za niezasadny. Zgodnie bowiem z § 158 ust. 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. nr 100, poz. 908) w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania zaskarżonej decyzji: "W przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 3 i 4, jeżeli ilość zmian aktu normatywnego, do którego następuje odesłanie, jest znaczna, przy pierwszym odesłaniu do tego aktu można nie wymieniać roczników, numerów i pozycji dzienników urzędowych, w których ogłoszono te zmiany, a poprzestać jedynie na podaniu numeru i pozycji oraz - w razie potrzeby - rocznika dziennika urzędowego, w którym ogłoszono pierwotny tekst tego aktu albo jego ostatni tekst jednolity z dopiskiem (z późn. zm.)", Wprowadzając zmianę ww. przepisu obowiązującą od 1.03.2016 r. ustawodawca doprecyzował, iż "znaczna" ilość zmian aktu normatywnego oznacza liczbę "większą niż pięć". Przytoczony wyżej przepis stwarza zatem możliwość odstąpienia od wymieniania wszystkich zmian w aktach prawnych, do których następuje odesłanie i przeniesienia tych informacji do odnośnika. Jest to zatem korzystne rozwiązanie z punktu widzenia czytelności przepisu, który zostaje oczyszczony z nadmiaru informacji o charakterze formalnym. Wskazać należy, że co do zasady organy podatkowe mają obowiązek orzekać w oparciu o przepisy prawa procesowego obowiązujące w dniu wydania decyzji (chyba że przepisy intertemporalne stanowią inaczej), natomiast przepisy prawa materialnego, a więc również ustawy o podatku od towarów i usług winny stosować w brzmieniu obowiązującym w momencie zaistnienia zdarzenia wywołującego skutek prawny, a zatem w zaistniałej sytuacji w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., do czego organy się dostosowały. Jednak wobec wcześniej wskazywanego, niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w kwestii związanej ze spornymi pracami, wynikającego z braku wszechstronnego zebrania i rzetelnej oceny materiału dowodowego, na której organ oparł swoje ustalenia, należało uznać, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i narusza art. 210 § 4 i art.122, art.187 § 1 i art.191 o.p., a dostrzeżone uchybienia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie konieczne jest bowiem przeprowadzenie ponownie postępowania dowodowego, a następnie dokonanie oceny zebranego materiału, wywiedzenie z niego wniosków i wydanie przez organ stosownego orzeczenia. Powtórnie rozpoznając sprawę organ mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., winien przesłuchać świadków ze strony Gminy, mogących posiadać wiedzę co do faktu zawarcia między skarżącym a Gminą umów bądź umowy o wykonanie spornych robót, ewentualnie ich warunków i rodzaju, a w konsekwencji także ponownie rozważyć kiedy sporne prace należy uznać za wykonane, wyjaśniając dotychczasowe wątpliwości w materiale dowodowym. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1667).