I SA/Sz 113/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi K. W. i R. B. - s.c. PW "E." na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego i określenia podatku od towarów i usług oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] adresowaną do: 1) głównego zobowiązanego, firmy P. I. S. GmbH z N. oraz 2) przewoźnika, Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E.-T." Spółki cywilnej K. W. i R. B., co do których organ I instancji uznał, że – zgodnie z art. 211 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) – są dłużnikami odpowiedzialnymi za usunięcie towaru spod dozoru celnego i obciążył ich solidarnie należnościami celnymi i podatkowymi wraz z odsetkami. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W dniu 19 lutego 2002 r. zgłoszono do wspólnej procedury tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego T1 nr [...] towar w postaci 2480 sztuk koszulek z krótkimi rękawami przeznaczony dla firmy G.C.P. Spółka z o.o. w W. Głównym zobowiązanym była firma P. I. S. z H., natomiast przewoźnikiem i zgłaszającym towar była firma "E.-T." s.c. K. W. i R. B.. Towar wprowadzono na polski obszar celny przez przejście graniczne w K. z wpisaniem do ewidencji [...] tego samego dnia i ze wskazaniem w polu 53 zgłoszenia terminu przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia tj. w Urzędzie Celnym w W. do 26 lutego 2002 r. Urząd Celny w W. nie potwierdził, by w ewidencji tranzytowo-odbiorczej został zarejestrowany przekaz [...] – [...]z dnia [...] Następnie firma "E.-T.", która wprowadziła przedmiotowy towar na polski obszar celny na żądanie Urzędu Celnego w S. nadesłała fotokopie dokumentów w/w noty tranzytowej opatrzone pieczęciami Oddziału Celnego VI w W., z których wstępnie wynikało, że procedura tranzytowa została zakończona, a towar zarejestrowano w ewidencji odbiorczej pod nr [...] w dniu [...]. Powyższą dokumentację nadesłał również główny zobowiązany. W toku postępowania poszukiwawczego uzyskano informację z Izby Celnej w W., iż procedura tranzytu przedmiotowego towaru jednak nie została zakończona, gdyż towar nie został przedstawiony we wskazanym urzędzie przeznaczenia, oraz że pod pozycją ewidencji [...] figuruje inne zgłoszenie z dnia [...] wg numeru przekazu Oddziału Celnego Terminal Promowy w G. E [...] z dnia [...] – nota [...]. W związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa sfałszowania dokumentów sprawa została przekazana do Prokuratury Rejonowej w S.. Również wspólnicy "E.-T." w styczniu 2003 r. złożyli doniesienie do Prokuratury Rejonowej w W. Ś. w związku z podejrzeniem sfałszowania w/w dokumentów. Z oświadczenia kierowcy, który przewoził i zgłosił przedmiotowy towar wynikało, że dowiózł on towar do Urzędu Celnego w W., gdzie czekali przedstawiciele odbiorcy – firmy G. C. P. Spółka z o.o., którzy odebrali od niego dokumenty przewozowe i załatwili wszystkie formalności w urzędzie celnym; następnie towar został częściowo skontrolowany przez celnika i zwolniony do rozładunku. Prokuratura Rejonowa w S. postanowieniem z dnia [...] umorzyła dochodzenie w sprawie sfałszowania dokumentów odprawy celnej wobec niewykrycia sprawców. Równolegle prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w W. postępowanie w sprawie posługiwania się sfałszowanymi pieczęciami zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] z tych samych powodów. Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy towar nie został dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, a przedstawione dokumenty celne mające potwierdzać zakończenie procedury celnej zostały sfałszowane. Oznacza to, że towar został usunięty spod dozoru celnego i że w dniu 27 lutego 2002 r. z mocy prawa powstał dług celny (art. 211 § 1 i 2 Kodeksu celnego), zaś dłużnikami są: główny zobowiązany z tytułu niewykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty (art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego) oraz przewoźnik z powodu usunięcia (niedostarczenia) towaru spod dozoru celnego (art. 211 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego). Organ I instancji powołał się na art. 2 § 2 Kodeksu celnego oraz na przepisy Załącznika nr I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. Nr 46 z 1998 r., poz. 290), zmienionego przez Komisję Mieszaną decyzją nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r., wskazując, że zgodnie z art. 115 Załącznika nr I do Konwencji poszerzony został krąg dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego w razie niewykonania obowiązków procedury tranzytu i obejmuje również przewoźnika zobowiązanego do wykonania obowiązków wynikających z objęcia towarów wspólną procedurą tranzytową (z mocy art. 4 ust. 2). Tym samym regulacja prawna zawarta w art. 211 Kodeksu celnego jest zgodna z przepisami powołanej Konwencji, co oznacza, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi krajowy przepis prawa celnego. Na poparcie tego stanowiska organ powołał się na wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt I GSK 2395/05 oraz na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 777/05. W odniesieniu do obciążenia podatkiem od towarów i usług powołano się na przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Odwołanie od decyzji organu I instancji wnieśli obaj zobowiązani. Wspólnicy s.c. "E.-T." zarzucili naruszenie art. 211 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że przewoźnik jest osobą, która usunęła towar spod dozoru celnego. Zdaniem skarżących zadaniem przewoźnika było przekazanie towaru odbiorcy, oraz że do zastosowania art. 211 § 3 Kodeksu celnego i art. 115 Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej musi mieć miejsce świadome działanie sprawców, co w sprawie nie miało miejsca. Ponadto zdaniem skarżących wystarczająca powinna być odpowiedzialność głównego zobowiązanego – spedytora P. I. S., a nie wprowadzonego w błąd przewoźnika. Z kolei P. I. S. GmbH zarzucił w odwołaniu naruszenie przepisów prawa celnego poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za dług celny, mimo że procedura tranzytu została zakończona, oraz że zastosowano przepisy Załącznika nr I do Konwencji, które nie zostały ogłoszone w Dzienniku Ustaw RP. Skarżący podniósł nadto, że nie był bezpośrednio zaangażowany w transport towaru. Zarzucił również, że nie wskazano jako dłużnika odbiorcy towaru, Spółki G. C. P. z W. oraz naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podzielił w pełni ustalenia faktyczne dokonane przez ten organ jako zgodne z zebranym materiałem dowodowym, jak również ocenę prawną z tą tylko zmianą, że uznał, iż w stosunku do przewoźnika – s.c. "E.-T." podstawę prawną odpowiedzialności za dług celny stanowi art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego, a więc niewykonanie obowiązku dostarczenia towaru do urzędu odbiorczego, co nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnieśli wspólnicy s.c. "E.-T." zarzucając naruszenie art. 211 i art. 212 Kodeksu celnego oraz art. 11 ust. 1, art. 23 i art. 115 Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej w zw. z art. 2, art. 20 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP., a ponadto naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 133, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi oraz w piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2008 r. skarżący wywodzą, że bezzasadnie uznano przewoźnika za dłużnika długu celnego, mimo że wykonał obowiązek przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Okoliczność, czy wpisy i pieczęcie w dokumentach tranzytowych były prawdziwe czy nie, była poza możliwością rozpoznania przez kierowcę. Zdaniem skarżących przepisy Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej wyłączają odpowiedzialność przewoźnika za dług celny wynikający z niezawinionych przez niego naruszeń procedury tranzytu. Skarżący uważają, że wyłącznie główny zobowiązany powinien odpowiadać za dług celny zwłaszcza, że jest on ubezpieczony od tego rodzaju odpowiedzialności. Zdaniem skarżących nie wyjaśniono należycie sprawy, gdyż nie ustalono czy rzeczywiście pieczęci Urzędu Celnego w W. zostały podrobione, czy może raczej doszło do nadużycia ze strony funkcjonariuszy celnych tego Urzędu. Skarżący powołali się na wyroki NSA O/Z we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2003 r. sygn. akt ISA/Wr 3059/2001 i z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1732/02, w których stwierdzono, że art. 11 ust. 2 Załącznika nr I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej nie wskazuje przewoźnika jako osoby zobowiązanej do uiszczenia cła oraz innych opłat należnych wskutek naruszeń przepisów i innych nieprawidłowości mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą. W skardze zawarto też zarzut nie objęcia odpowiedzialnością odbiorcy towaru, G. C. P. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Główny zobowiązany, P. I. S. GmbH z N. nie wniósł skargi od wymienionej na wstępie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sprawie ma zastosowanie norma kolizyjna zawarta w art. 2 ust. 2 Kodeksu celnego z 1997 r. Zgodnie z tym przepisem wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowa międzynarodowa nie stanowią inaczej. Z treści powołanego przepisu wynika, że jeżeli umowa międzynarodowa nie stanowi inaczej, powstanie obowiązków i uprawnień związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego podlega ocenie wg przepisów polskiego prawa celnego, a nie wg przepisów umowy międzynarodowej. Przytoczony powyżej pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie I GSK 2395/05 wyjaśniając jednocześnie, że w odniesieniu do odpowiedzialności przewoźnika za dług celny powstały z tytułu niewykonania obowiązków wynikających z objęcia towarów wspólną procedurą tranzytową należy odnieść się do art. 114 i art. 115 Załącznika nr I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej w brzmieniu uchwalonym przez Komisję Mieszaną w drodze decyzji nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r., przyjętej bez zastrzeżeń przez przedstawiciela Polski, a także przyjętej przez Radę Ministrów na posiedzeniu w dniu 7 sierpnia 2001 r. i uznaniu, że decyzja ta weszła w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej w dniu określonym w tej decyzji. Podzielając w pełni przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji za podstawę rozstrzygnięcia sprawy art. 211 obowiązującego w chwili zdarzenia Kodeksu celnego z 1997 r. Z przepisu tego wynika, że w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym powstaje dług celny, zaś dłużnikami są m.in. osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających (...) ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty (§ 3 pkt 4). Powyższa regulacja odpowiada regulacji w zmienionych przepisach Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej. Zgodnie bowiem z art. 114 ust. 1 lit. b Załącznika nr I dług celny powstaje także w wypadku niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania wspólnej procedury tranzytowej, natomiast zgodnie z art. 115 ust. 2 w wypadku określonym w art. 114 ust. 1 lit. b dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z objęcia towarów wspólną procedurą tranzytową lub przestrzegania warunków wymaganych do objęcia towarów tą procedurą. W § 3 postanowiono, że jeżeli kilka osób odpowiada za zapłatę tego samego długu, odpowiadają one za ten dług solidarnie (tak samo art. 221 Kodeksu cywilnego). Ocena porównawcza obu tych regulacji, szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, że są one zbieżne, co zgodnie z powołaną normą kolizyjną uzasadniało zastosowanie przepisów Kodeksu celnego. W omawianej sprawie towar został usunięty spod dozoru celnego, gdyż nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. W ten sposób doszło do naruszenia obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia nie tylko przez głównego zobowiązanego, ale także przez przewoźnika, który był zobowiązany w ramach wspólnej procedury tranzytowej przedstawić towar w urzędzie celnym przeznaczenia (art. 11 ust. 2 Załącznika nr I do Konwencji Wspólnej Procedurze Tranzytowej). Skutkiem niewykonania tego obowiązku było powstanie długu celnego (art. 211 § 1 K.c. w zw. z art. 34 ust. 1 Załącznika nr I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej), za który odpowiedzialność ponoszą nie tylko główny zobowiązany ale także przewoźnik (art. 211 § 3 K.c.) na zasadzie odpowiedzialności solidarnej (art. 221 K.c.). Wbrew stanowisku skargi przepisy Kodeksu celnego ani Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej nie ograniczają odpowiedzialności przewoźnika do sytuacji przez niego zawinionych. Odpowiedzialność przewoźnika tak jak głównego zobowiązanego jest odpowiedzialnością za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Z tego względu bez znaczenia jest, że nie udało się ustalić rzeczywistych sprawców usunięcia towaru spod dozoru celnego. Powołane w skardze wyroki Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie mają w sprawie zastosowania, gdyż dotyczą one stanów faktycznych zaistniałych przed zmianą przepisów Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej dokonaną decyzją Komisji Mieszanej nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zarzucane naruszenie prawa materialnego oraz Konstytucji RP w sprawie nie występuje. Nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów postępowania, gdyż sposób prowadzenia postępowania nie naruszał zasady zaufania do organów państwa wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122), a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy (art. 187 § 1). Wbrew stanowisku skargi w sprawie nie ma istotnego znaczenia czy i kto posłużył się sfałszowanymi pieczęciami. Istotne jest, że towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Również bez znaczenia jest ewentualna odpowiedzialność odbiorcy, Spółki G. C. P. (co do której organy podjęły bezskuteczną próbę nawiązania kontaktu), gdyż z uwagi na solidarny charakter odpowiedzialności wszystkich dłużników nie zniosłoby to odpowiedzialności skarżących. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymaganiom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawiera bowiem dokładne ustalenia faktyczne z powołaniem się na dowody oraz wnikliwe omówienie przepisów prawa zastosowanych w sprawie. Z tych wszystkich względów nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)