I SA/Sz 1150/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S., występujący w roli organu egzekucyjnego i wierzyciela, prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku J. L. na podstawie tytułów wykonawczych nr: od [...] do[...] , od [...] do [...] , od [....] do [..] oraz od [...] do [..] . Pismem z 12.03.2014 r., nr[...] , organ egzekucyjny dokonał zajęcia nieruchomości położonej w S., ul. K. [..] , należącej do Zobowiązanego. W piśmie z 14.04.2014 r. J. L. zażądał umorzenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na przedawnienie zobowiązań objętych ww. tytułami wykonawczymi. Po rozpoznaniu wniosku Zobowiązanego, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 06.05.2014 r., znak: [...] , odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego wyjaśniając, iż w związku z treścią art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa – dalej: "O.p." - zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na fakt, iż zostały one zabezpieczone hipoteką wpisaną do księgi wieczystej nr [...] . Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Zobowiązany złożył zażalenie, wskazując w nim, iż przepis art. 70 § 8 O.p. jest w rażący sposób niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP. Ma on bowiem charakter dyskryminacyjny, gdyż dłużnicy nieposiadający nieruchomości są lepiej traktowani, niż właściciele nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej S. postanowieniem z dnia 09.07.2014 r., znak: [...] , utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że przyczyny obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały wymienione w art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 201`2 r., poz. 1015 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.". Z regulacji tych wynika, iż postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania, 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasi z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał, 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa, 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego, 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny, 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego, 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu, 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania, 9) na żądanie wierzyciela, 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Zdaniem organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 59 § 1 u.p.e.a., uzasadniających umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego, stanowiące formę zakończenia egzekucji może bowiem nastąpić wówczas, gdy wyjdą na jaw przeszkody lub wady postępowania, albo gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku kontroli postępowania przez organ egzekucyjny z urzędu, a także na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie takich okoliczności nie stwierdzono. Organ II instancji nie podzielił twierdzenia Zobowiązanego, iż zobowiązania podatkowe objęte ww. tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu, wskazując, że termin przedawnienia upływał z dniem: - 30.12.2006 r. w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od listopada 1997 r. do września 1999 r., objętych tytułami wykonawczymi nr od [...] do [...] ; - 10.06.2006 r. w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od października 1999 r. do listopada 1999 r., objętych tytułami wykonawczymi nr od [...] do [...] ; - 10.06.2007 r. w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od stycznia do listopada 2000 r., objętych tytułami wykonawczymi nr [...] do [..] oraz [..] i [...] ; - 10.06.2008 r. w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., objętych tytułem wykonawczym nr [..] ; - 01.01.2005 r. w odniesieniu do zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, objętych tytułami wykonawczymi nr [...] ; - 01.01.2006 r. w odniesieniu do zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, objętych tytułami wykonawczymi nr od [...] do [...] ; - 01.01.2007 r. w odniesieniu do zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, objętych tytułem wykonawczym nr [...] . Stosownie jednak do treści art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W związku z tym – zdaniem organu - z uwagi na zabezpieczenie przedmiotowych należności hipoteką, w dalszym ciągu istnieje możliwość ich egzekwowania. Dodatkowo organ II instancji zauważył, że w myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym są naliczane do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem. Oznacza to, że po upływie terminu przedawnienia nie nalicza się dalszych odsetek od należności zabezpieczonych hipoteką. Ponadto organ wyjaśnił, że w myśl art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego – dalej: "K.p.a.". Zgodnie zaś z treścią art. 6 K.p.a., organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. W związku z tym, wydając w konkretnej sprawie administracyjnej decyzję, organ administracji publicznej musi stosować przepisy prawa materialnego i procesowego obowiązujące w dacie jej wydawania. Tylko tego rodzaju postępowanie może bowiem być uznane za legalne. Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że do kompetencji organów administracji nie leży badanie zgodności przepisów z Konstytucją RP, czy prowadzenie analizy zgodności aktów podstawowych z ustawą. Jedynie Trybunał Konstytucyjny może orzec o niezgodności danego aktu z przepisami prawa wyższego rzędu, ze skutkiem utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu. Brak jest natomiast podstaw do przyjęcia, że organy administracji są uprawnione do oceny zgodności stosowanego przepisu prawa z przepisami regulującymi zasady i tryb stanowienia prawa oraz do odmowy zastosowania przepisu uznanego za niezgodny z aktem normatywnym wyższego rzędu. Organy administracji publicznej, przestrzegając zasady praworządności, nie mogą odmawiać stosowania obowiązujących przepisów, nawet wówczas, gdy dostrzegają ich niezgodność z ustawą lub Konstytucją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 802/11). W związku z tym podniesiony przez Zobowiązanego zarzut niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p. – w ocenie organu – również nie zasługiwał na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. J. L. wskazał na błąd logiczny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organu II instancji, polegający na stwierdzeniu, że: "W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż zobowiązania podatkowe objęte ww. tytułem wykonawczym nie uległy przedawnieniu", podczas gdy Skarżący twierdzi, że przedmiotowe należności się przedawniły. Skarżący zauważył też, że hipoteka przymusowa wygasa z mocy prawa wraz z wygaśnięciem roszczenia (wierzytelności), przy czym art. 70 § 8 O.p. nie jest sprzeczny z art. 125 Kodeksu cywilnego, na podstawie którego Zobowiązany żąda umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sformułowanie "nie przedawnia się" należy rozumieć w ten sposób, że nie przedawniają się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką w terminie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, który wynosi z reguły 5 lat. Kodeks cywilny traktuje egzekucję roszczeń bardziej rygorystycznie, bo wydłuża okres przedawnienia do lat dziesięciu i po tym okresie żadne roszczenie nie powinno być egzekwowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ wyjaśnił przy tym, że przedmiotowe należności zostały zabezpieczone hipoteką, poprzez wpisy dokonane w księdze wieczystej nr [..] w dniach 30.06.2003 r. i 28.12.2004 r., a zatem w terminach, gdy zobowiązania nie były jeszcze przedawnione. Ponadto organ zauważył, że przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące przedawnienia roszczeń nie znajdują zastosowania w odniesieniu do zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do podniesionej przez Skarżącego kwestii związanej z błędem logicznym zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ II instancji wyjaśnił, iż rzeczywiście w jego treści omyłkowo wskazano, że skarżący twierdzi, iż zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Ta oczywista omyłka została sprostowana postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [..] r., znak: [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.ie u z n a ł, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie to narusza prawo. Uwzględnienie skargi następuje bowiem w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.". Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnosząc te wstępne uwagi do okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że okolicznością bezsporną jest to, że przedmiotowe należności wobec Skarżącego zostały zabezpieczone hipoteką, poprzez wpisy dokonane w księdze wieczystej nr [..] w dniach 30.06.2003 r. i 28.12.2004 r., a zatem w terminach, gdy ww. zobowiązania podatkowe nie były jeszcze przedawnione. Sporne jest natomiast, czy zabezpieczenia te skutkują możliwością ich egzekwowania po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czy też – jak uważa Skarżący - zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, co obligowało organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z upływem czasu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych reguluje art. 70 O.p. Na mocy art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Nie jest też sporne w sprawie, że terminy przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych upływały w ww. datach od 01.01.2005 r., ostanie w dniu 10.06.2008 r., jak również to, że organ egzekucyjny nie wskazał innych podstaw, które mogły przerwać lub zawiesić bieg tych terminów. W takiej sytuacji zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nabiera podnoszona w skardze kwestia niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. Odnosząc się do tej kwestii, wskazać należy, że w pkt. 2 sentencji wyroku z dnia 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p.). Oceniając skutki omawianego wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że "choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania [przez Trybunał] (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej spółki), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku.". Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przepis ten różnicuje w istotny sposób "zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej". (...) posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. (np. podatku akcyzowego)". Trybunał Konstytucyjny stwierdził też, iż "nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe". Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, "art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co (...) jest bezwzględnie niedopuszczalne" (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). "Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 ordynacji podatkowej), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji)". Trybunał uznał ponadto, że w omawianym przypadku "przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP)". Z tych właśnie powodów Trybunał Konstytucyjny uznał art. 70 § 6 O.p. za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w myśl którego, własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Zwrócić więc należy uwagę, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, przepis art. 70 § 8 O.p. nie zapewnia skutku, polegającego na wyłączeniu przedawnienia zabezpieczonych należności podatkowych. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p., oznacza więc, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Zatem zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. Wskazać też należy, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/17, stwierdzono, że w końcowej części uzasadnienia ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy przepisu art. 70 § 8 O.p., co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej". NSA wskazał dalej, że: "W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, ustalając, czy art. 70 § 8 O.p. mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonego skargą orzeczenia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, był w pełni uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.". Zatem, "mimo że orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji nie skutkowało utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., to Sąd pierwszej instancji, kontrolując legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, z uwzględnieniem wykładni zastosowanych w ramach tego aktu przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją, był – w oparciu o powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego – w pełni uprawniony do stwierdzenia, że przepis ten z uwagi na brak przymiotu konstytucyjności nie mógł stanowić legalnej podstawy prawnej zaskarżonego do sądu aktu (decyzji)". W ocenie NSA, nie miało przy tym znaczenia, że "orzeczenie Trybunału zapadło na tle sprawy dotyczącej postępowania zabezpieczającego w ramach kontroli podatkowej, podczas gdy ustanowienie hipoteki w przedmiotowej sprawie nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. została stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia, poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: 1. całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie 2. czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych) - co prowadzi do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników". Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że; "Wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. – przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak – w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu – uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanej decyzji, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. (...). Rolą sądu administracyjnego jest dokonywanie wykładni przepisów prawa w taki sposób, aby ich stosowanie następowało w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi, tzn. nie prowadziło do pozostawiania w obrocie prawnym aktów administracyjnych sprzecznych z tymi zasadami.". Podzielając te poglądy, należy też zauważyć, że podobne poglądy wyrażono w wielu wyrokach, m.in. w wyroku NSA z 18.07.2014 r., I FSK 1176/13, i w wyroku WSA w Poznaniu z 23.07.2014 r., I SA/Po 925/13. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że oparcie zaskarżonego postanowienia na normie art. 70 § 8 O.p. oznacza, iż jest ono sprzeczne z porządkiem konstytucyjnym, co wymaga wyeliminowania z obrotu prawnego tego postanowienia, a także poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny uwzględni przestawioną wyżej wykładnię prawa, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 70 § 8 O.p., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalenia, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.