I SA/Sz 116/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia spółki z rejestru podatnika podatku od towarów i usług uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 października 2011 r. Nr [...] Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wykreślił z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług P. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: spółka). Pismem z 31 sierpnia 2011 r. spółka wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o uchylenie ww. postanowienia z dnia [...], a w odpowiedzi na wezwanie organu do sprecyzowania żądania, pismem z 19 września 2011 r., powołując się na przepis art. 240 Ordynacji podatkowej, wniosła o wznowienie postępowania i uchylenie tego postanowienia. Spółka podniosła, że wydanie postanowienia na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż podmiot nie istnieje oraz niezawiadomienie spółki o tym postanowieniu, narusza zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), a także podstawową zasadę równości wobec państwa (art. 32 Konstytucji RP). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] Nr [...], na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, odmówił wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia spółki z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług, stwierdzając, że postanowienie o wykreśleniu wydano na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług, bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Zwolnienie z konieczności zawiadomienia podatnika o wykreśleniu z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług powoduje, że na takie postanowienie nie przysługuje zażalenie. W tej sytuacji, według organu, na podstawie ww. przepisu art. 96 ust. 9 ustawy podatkowej oraz przepisu art. 219 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania w sprawie jest niedopuszczalne. Skoro bowiem nie doszło do wydania postanowienia, na które służy zażalenie, to - według organu - nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania, co uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia spółki z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług. Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie, żądając jego uchylenia i zarzucając naruszenie przepisów: - art. 240, art. 211 w związku z art. 219, art. 120 w związku z art. 123, art. 151 Ordynacji podatkowej; - art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 8 ust. 1 ustawy wprowadzającej ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym; - art. 6 w związku z art. 15 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego; - art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. błędnie wykreślił spółkę z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług, gdyż spółka istniała w dacie wykreślenia i wciąż istnieje. W wyniku rozpoznania zażalenia spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...]Nr [...]utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji, iż spółka nie istniała, dlatego, na podstawie przepisu art. przepis art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, została wykreślona z rejestru. Ponadto, w postanowieniu tym wskazano, że zwolnienie z konieczności zawiadomienia podatnika o wykreśleniu z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług powoduje, iż na powyższe postanowienie nie przysługuje zażalenie. Prawidłowo zatem organ I instancji zaskarżonym postanowieniem odmówił wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia spółki z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług, bowiem wykładnia językowa unormowania zawartego w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że asumpt do jakichkolwiek rozważań w kontekście przesłanek wznowieniowych stanowić może wyłącznie indywidualny akt administracyjny, a mianowicie decyzja, przy czym musi mieć on walor ostateczności, tzn. nie może przysługiwać od niej odwołanie. Jednocześnie zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej, do postanowień, na które służy zażalenie stosuje się między innymi art. 240 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 219 Ordynacji podatkowej, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, art. 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Według organu odwoławczego, ww. przepisy wskazują, że instytucja wznowienia postępowania dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych, a także - na podstawie art. 219 Ordynacji podatkowej - postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie bezsporne jest, że postanowienie w sprawie wykreślenia spółki z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług nie zostało podatnikowi doręczone, albowiem spółka nie istniała. Zwolnienie więc z konieczności zawiadomienia podatnika o wykreśleniu z rejestru, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkowało tym, że spółce nie przysługiwało zażalenie. Skoro nie doszło do wydania postanowienia, na które służy zażalenie, to nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania, co uzasadniało wydanie zaskarżonego postanowienia. Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie żądając jego uchylenia, zarzucając błędne ustalenia i sprzeczności z faktami. Uzasadniając skargę, spółka ponowiła argumentację co do braku podstaw do wykreślenia spółki z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, wskazując, że spółka nie podniosła zarzutów co do zaskarżonego postanowienia, lecz do postanowienia o jej wykreśleniu z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z powodu zasadności podniesionych w niej zarzutów. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy). Ponadto, na podstawie przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia, sąd uznał, że wydane ono zostało z naruszeniem przepisów art. 219 Ordynacji podatkowej w związku z art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na wstępie należy przywołać regulacje dotyczące istoty rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa". W przepisach art. 207 Ordynacji podatkowej przewidziano, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§1) oraz, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§2). Z brzmienia natomiast przepisu art. 216 Ordynacji podatkowej, wynika, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1). Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§2). Z powyższych regulacji wynika, że forma decyzji administracyjnej przewidziana jest dla rozstrzygnięć dotyczących istoty sprawy lub w inny sposób kończących postępowanie, natomiast forma postanowienia zastrzeżona jest dla kwestii nierozstrzygających istoty sprawy, lecz dla wynikających w toku postępowania, tj. kwestii wpadkowych, czy ubocznych, z wyłączeniem tych przypadków, które określone są w samej Ordynacji podatkowej. W Ordynacji podatkowej nie uregulowano natomiast w żaden sposób formy rozstrzygnięcia podejmowanego w sprawie wykreśleniu z rejestru podatnika podatku od towarów i usług. W doktrynie powszechnie przyjmuje się, że w przepisie art. 207 wprowadzono zasadę, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2003, str. 663). Ustawowej definicji decyzji podatkowej nie zawiera ani przepis art. 207, ani inne przepisy Ordynacji podatkowej. Definicji takiej nie zawiera również Kodeks postępowania administracyjnego. W tym więc zakresie należy sięgnąć do dorobku doktryny i orzecznictwa sądowego. W doktrynie postępowania administracyjnego rozróżnia się materialne i procesowe ujęcie decyzji. W ujęciu materialnym przez decyzję rozumie się: "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (por.: J. Lang, J. Służewski, M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Polskie prawo administracyjne, Warszawa, 1995, s. 190). Problematyka związana z materialnym ujęciem decyzji była także przedmiotem wypowiedzi Sądu Najwyższego. W uchwale z dnia 5 lutego 1988 r., sygn. akt III AZP 1/88 (publ. w OSPiKA 1989, nr 3, poz. 59) Sąd Najwyższy wskazał, że decyzja, to kwalifikowany akt administracyjny, stanowiący przejaw woli organów administracyjnych w państwie, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne". Natomiast, postanowienia różnią się od decyzji przede wszystkim tym, że mają charakter procesowy (ich treścią są rozstrzygnięcia procesowe). Postanowienia mają wiele cech wspólnych z decyzjami podatkowymi, jednakże między wymienionymi aktami występują także istotne różnice. Decyzje podatkowe są aktami, które rozstrzygają sprawę co do istoty lub w inny sposób kończą postępowanie, natomiast postanowienia, poza wyjątkami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, nie rozstrzygają sprawy co do istoty, lecz dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania. Ponadto, postanowienia są wydawane w celu załatwienia poszczególnych kwestii procesowych występujących w toku postępowania i zasadniczo nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Postanowieniem rozstrzygającym istotę sprawy będzie zajęcie stanowiska przy współdziałaniu (art. 209), odmowa uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia sprawy (art. 213 § 5) oraz postanowienie o wznowieniu postępowania (por.: Ordynacja podatkowa, Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; LexisNexis, W-wa 2010, wyd. 6, str. 860). Ponadto, w doktrynie i orzecznictwie utrwalił się pogląd, że o istocie aktu administracyjnego powinna przesądzać jego treść, a nie forma (por.: Z. Kmieciak, Postępowania administracyjne w świetle standardów europejskich, W-wa, 1997, s. 95 i n.). W podobny sposób problem ten ujmowany jest w orzecznictwie sądowym. Stanowisko takie sformułował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 października 1985 r., sygn. akt II CR 320/85 (publ. w OSNCP 1986, nr 10, poz. 158), stwierdzając, że: "Użycie tej czy innej nazwy nie ma znaczenia dla charakteru prawnego danego aktu jako decyzji, jeżeli jest to zgodnie z art. 104 k.p.a. akt rozstrzygający merytorycznie indywidualną sprawę należącą do właściwości organu administracji państwowej." Także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 (publ. w ONSA 2001, nr 2, poz. 58) wyjaśnił, że akt noszący nazwę: "wynik kontroli", wskazujący uchybienia w samoobliczeniu podatku przez podatnika oraz nieprawidłowości w zakresie rekonstrukcji podstawy opodatkowania, wydany zamiast decyzji podatkowej, może się stać - po wyczerpaniu środka odwoławczego - przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego jako stanowiący w swej istocie decyzję podatkową (por.: Ordynacja podatkowa, Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; LexisNexis, W-wa 2010, wyd. 6, str. 837). Zatem, o kwestii z jakim rodzajem rozstrzygnięcia mamy do czynienia w sprawie, decyduje treść rozstrzygnięcia zamieszczona w danym akcie administracyjnym, a nie forma rozstrzygnięcia. Wprawdzie w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę wykreślenia spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług, tj. w art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak też w innych przepisach tej ustawy nie przewidziano formy dla tej czynności, to jednak, oceniając wydany w sprawie akt administracyjny, co do którego skarżąca spółka żądała wznowienia postępowania, tj. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] o wykreśleniu spółki z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług, należy uznać, że aczkolwiek organ nadał temu rozstrzygnięciu formę postanowienia, w istocie, akt ten jako rozstrzygający o statusie podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji także o uprawnieniach i obowiązkach spółki w zakresie podatku od towarów i usług, jest decyzją administracyjną. Analogiczne stanowisko, z tą różnicą, że dotyczące wykreślenia z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 610/09 (publ. w Lex nr 515311), w którym sąd ten stwierdził, iż: "O ile Sąd jest w stanie zaakceptować pogląd organu, że wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług może nastąpić w formie pisma (zawiadomienia) informującego o czynności materialno-technicznej podjętej przez organ, to tylko w przypadku, gdy do takiego wykreślenia dochodzi z inicjatywy (z wniosku) strony i ten wniosek jest uwzględniany w całości. Natomiast nie jest dopuszczalne wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług w powyższej formie zawiadomienia, w przypadku, gdy do takiego wykreślenia dochodzi z urzędu. Wówczas, zdaniem Sądu, konieczne jest wydanie decyzji, bowiem tu z urzędu organ rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o statusie podatnika w podatku od towarów i usług, a także w konsekwencji o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) i należy zagwarantować podatnikowi możliwość kwestionowania rozstrzygnięcia w przedmiocie wykreślenia z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Bowiem takie orzeczenie rozstrzyga sprawę co do jej istoty, rozumianej, jako utratę statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. W związku z tym na podstawie art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT czynnego na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga wydania decyzji." Powyższy pogląd podziela w pełni skład orzekający w tej sprawie. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, należało uznać, że rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] podjęte w formie postanowienia - na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - o wykreśleniu spółki z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług jest decyzją administracyjną, o jakiej mowa jest w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego stanowiska jest konstatacja, że przepis art. 219 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie." nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie. Przepis ten reguluje bowiem odpowiednie stosowanie do postanowień przepisów dotyczących decyzji, z wyłączeniem możliwości stosowania instytucji wznowienia postępowania do postanowień, na które nie przysługuje zażalenie. W tej sytuacji, wobec tego, że przepis art. 219 Ordynacji podatkowej w związku z art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, to organ I instancji odmawiając wszczęcia postępowania przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie tego przepisu, naruszył prawo poprzez jego zastosowanie, co skutkowało nieprzeprowadzeniem przez ten organ oceny istnienia podstaw do wznowienia postępowania na podstawie przepisów art. 243 § 1 w związku z art. 240 Ordynacji podatkowej, które to zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wskazuje, aby w dalszym postępowaniu organy podatkowe oceniły istnienie podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją o wykreśleniu skarżącej spółki z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług.