I SA/Sz 1161/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z dnia 21 lipca 2014 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zwanego dalej: "organem kontroli skarbowej") z dnia 10 grudnia 2013 r. znak [...] określającej T. C. (zwanemu dalej: "Podatnikiem", "Skarżącym") za październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że T. C. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2008 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. Podatnik złożył także informację podsumowującą o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach/nabyciach towarów VAT-UE, w których wykazał za IV kwartał 2008 r.: – wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do kontrahentów o numerach: NL [...] na kwotę [...] zł, [...] na kwotę [...] zł, [...] na kwotę [...] zł, [...] na kwotę [...] zł, [...] na kwotę [...] zł, [...] na kwotę [...] , – wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od kontrahentów o numerach: [...] na kwotę [...] zł, na kwotę [...] zł,[...] na kwotę [...] zł, [...] na kwotę [...] zł, [...] na kwotę [...] zł. Organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego sporządzono protokół kontroli, w którym zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg, zgodnie z art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.". Protokół doręczono stronie. Podatnik nie zgodził się z ustaleniami organu kontroli skarbowej co do braku dostaw towarów na rzecz firmy cypryjskiej E. Wnioskował o przedłożenie dowodów potwierdzających stanowisko organów polskich, a wyprowadzonych z oświadczenia administracji cypryjskiej, że firma E. nabywając towary od firmy P. T. C., nie wywiozła ich z Polski, natomiast sprzedała innym firmom w kraju. Zdaniem podatnika należało prawidłowo przetłumaczyć tekst na język polski. Z oświadczenia administracji cypryjskiej wynikało tylko tyle, że firma E. nabywa towary z Polski i sprzedaje w Polsce, a towary nigdy nie docierają na Cypr. Podatnik twierdził, że firma cypryjska miała co najmniej trzy źródła zaopatrzenia w napoje [...] - z Litwy, Polski i Węgier. Zdaniem Podatnika, zebrany w tej sprawie materiał dowodowy potwierdził, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz firmy E., a zatem firma P. mogła korzystać z zerowej stawki VAT. Podatnik wskazał, że realizując działalność gospodarczą, rozpoznawał, w zależności od innych okoliczności: nabycie/dostawę krajową, nabycie krajowe/WDT, WNT/WDT oraz transakcję trójstronną w procedurze uproszczonej. Według niego podmiotami uczestniczącymi w kwestionowanych przez organ kontroli skarbowej transakcjach były firmy - przedsiębiorcy, legitymujący się ważnymi numerami VAT-UE z prefiksem innych krajów, a więc spełnione zostały przesłanki z art. 136 u.p.t.u. W piśmie z dnia 17 marca 2011 r. organ kontroli skarbowej przedstawił Podatnikowi stanowisko w zakresie zastrzeżeń do protokołu kontroli, w którym odniósł się do bezzasadność wniesionych zarzutów. Ustalenia w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej poczynił na podstawie: 1) okazanej przez stronę dokumentacji w postaci dowodów nabycia i dostaw, dokumentacji bankowej oraz ewidencji źródłowej dowodów nabycia i dostawy towarów w formie odpowiednich rejestrów VAT, 2) materiału dowodowego, który został przekazany w trakcie prowadzonych czynności zarówno przez kontrahentów Podatnika, jak i przez organy kontroli skarbowej, organy podatkowe oraz zagraniczną administrację podatkową do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu, w tym odpowiedź udzieloną na formularzu "SCAC 2004" przez zagraniczną administrację podatkową, dotyczącą transakcji z firmą E. ([...]). Organ wskazał, że Podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą głównie w zakresie handlu napojami ([...]) oraz wyrobami stalowymi (pręty, taśmy stalowe, żelbeton). Dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług prowadził, w formie komputerowej, ewidencję zakupów i sprzedaży VAT. Na podstawie faktur sprzedaży organ ustalił, że Podatnik w październiku 2008 r. dokonał dostaw towarów na rzecz firmy cypryjskiej E. na łączną kwotę [...] euro, czyli [...] zł (w przeliczeniu na PLN). W informacji podsumowującej VAT-EU za IV kwartał 2008 r. wykazał tę samą kwotę ([...] zł) jako dostawy wewnątrzwspólnotowe do kontrahenta cypryjskiego o numerze identyfikacyjnym VAT[...] . W dokumentacji księgowej Podatnika nie stwierdzono faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od kontrahenta cypryjskiego. Ponadto Podatnik w 2008 r. nie deklarował transakcji nabycia ani też transakcji trójstronnych od firmy E. Wewnątrzwspólnotowa dostawa napojów [...] miała dotyczyć ośmiu faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz firmy E. Na fakturach sprzedaży wykazano nr VAT-UE firmy P. T. C. oraz firmy E. Do każdej z ww. faktur załączono oświadczenie nabywcy firmy E. o wywiezieniu nabytych od sprzedawcy firmy P. T. C. towarów poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Płatności dokonane były z rachunku bankowego przez firmę E. na rachunek bankowy Podatnika w łącznej kwocie [...] euro. W zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych ustalono, iż kwoty nabyć wykazanych przez Podatnika w informacjach VAT-UE różnią się od kwot wykazanych przez kontrahentów ujętych w aplikacji VIES. Zgodnie z zapisami w systemie VIES cypryjska firma E. wykazała za IV kwartał 2008 r. dostawy trójstronne do Podatnika na kwotę [...] zł. Podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu 10 listopada 2009 r. potwierdził, że dokumenty, które przekazał do biura rachunkowego są jedynymi i potwierdzają transakcje z kontrahentami, a na ich podstawie zostały sporządzone deklaracje. Więcej dokumentów nie posiadał. Płatności zostały dokonane wyłącznie za pomocą przelewów bankowych, co znajduje potwierdzenie w wyciągach bankowych. Odnośnie różnic w systemie VIES stwierdził, że wykazał wszystkie transakcje i nie odpowiada za to, co wykazali kontrahenci. W toku zaś przesłuchania dnia 10 października 2011 r. przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji [...] potwierdził, że wystawił faktury na rzecz firmy E. Transakcje uzgadniał z M. B., która reprezentowała firmę E.. Nie potrafił wyjaśnić w jakich okolicznościach doszło do nawiązania kontaktów handlowych z firmą E. Warunki dostawy jako EXW zostały ustalone przez M. B.. Załadunek towaru odbywał się na terenie firmy S. w G., gdzie wynajmował pomieszczenia magazynowe. M. B. telefonicznie podawała mu numer rejestracyjny samochodu i naczepy, które miały przyjechać po odbiór towaru w G. Po przybyciu samochodu, towar był wydawany osobiście. Dalej zeznał, iż nie potrafi podać nazw firm transportowych, nie wiedział dokąd towar - napój [...] miał być przewożony przez firmę E., nie wiedział też, czy miejscem przeznaczenia była N. na Cyprze. Nie umiał powiedzieć, czy towar został faktycznie wywieziony na Cypr, posiadał jedynie poświadczenie, że towar opuścił terytorium RP. Oryginał faktury dla firmy E., wraz z potwierdzeniem wywozu wysyłał pocztą, jednak nie pamiętał na jaki adres. Adres ten był uzgodniony z M. B., którą znał z rozmów telefonicznych i pamiętał, że raz się z nią spotkał. W związku z różnicami między danymi wykazanymi przez firmę E. a przedłożoną przez podatnika dokumentacją, organ kontroli skarbowej wystąpił do cypryjskiej administracji podatkowej, która poinformowała, że "Zgodnie z przekazanymi nam dokumentami, wasz podatnik dokonał dostawy towarów do naszego podatnika. W załączeniu faktury wystawione przez waszego podatnika, faktury sprzedaży wystawione przez naszego podatnika na nabywcę - firmę A. w Polsce. Towar nigdy nie dociera na Cypr. Były przewożone wewnątrz (na terenie) Polski. W załączeniu dokumenty transportowe". Ponadto cypryjska administracja poinformowała, że firma E. nabywa towar w Polsce i sprzedaje w Polsce. Towar nigdy nie dociera na Cypr. Firma E. zakupiła towary od firmy P. T. C., który został sprzedany do firmy A. i firmy W. W. F. w Polsce. W załączeniu do odpowiedzi SC AC przesłano faktury sprzedaży wystawione przez P. T. C. na rzecz E.. Ponadto nadesłano fakturę sprzedaży I. [...] z dnia 21 listopada 2008 r. wystawioną przez E. LTD na rzecz A. za [...] na łączną kwotę [...] euro, dokumentację transportową CMR, bankowe potwierdzenia wykonania przelewów z dnia 17 lutego 2008 r. i z dnia 18 lutego 2009 r. Organ ustalił, że przesłane przez administrację cypryjską faktury o numerach:[...] , [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] są zgodne z fakturami znajdującymi się w dokumentacji Podatnika. Mając na uwadze udzieloną przez cypryjską administrację odpowiedź oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej przyjął, że Podatnik dokonał dostawy towarów na rzecz firmy E. Jednakże nie nastąpił wywóz towarów poza terytorium Polski. Uznano więc, że transakcje zawarte pomiędzy firmą P. T. C. a cypryjskim kontrahentem, wykazane na spornych fakturach, nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, z 2004 r., poz. 535 ze zm.) dalej "u.p.t.u.", a zatem podatnik nie jest uprawniony do zastosowania stawki VAT 0 %. W ocenie organu Podatnik w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2008 r. nieprawidłowo wykazał kwotę [....] zł, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dostawy napojów energetycznych [...] do firmy E. Podatnik winien wykazać w deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. jako dostawę krajową ze stawką VAT 22 %. Podatek należny z tego tytułu, liczony metodą "w stu" wyniósł [...] zł. Organ wskazał także, że za październik 2008 r. firma P. T. C. prowadziła ewidencje VAT, na podstawie których sporządziła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz informację o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za IV kwartał 2008 r. Dodał, że o nierzetelności i wadliwości ksiąg świadczą zebrane w postępowaniu dowody, z których wynika, że Podatnik w październiku 2008 r. nieprawidłowo ewidencjonował transakcje przeprowadzone z firmą E. jako dostawy wewnątrzwspólnotowe ze stawką VAT 0 %, zamiast ujmować je jako dostawy krajowe ze stawką VAT 22 %. Organ kontroli skarbowej nie uznał za dowód ewidencji VAT za październik 2008 r. w części dotyczącej wysokości podatku należnego z tytułu dostaw towarów do firmy E. wykazywanych jako dostawy wewnątrzwspólnotowe zamiast jako dostawy krajowe. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r., nr [...] określił Podatnikowi za październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Podatnik od powyższej decyzji złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Do odwołania załączył informacje od E. o dokonaniu poprawy błędnych danych w systemie VIES a polegających na użyciu zwrotu "sprzedaż" zamiast "nabycie". Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia 21 lipca 2014 r., znak [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2013 r., znak [...] podzielając ocenę faktyczną i prawną w niej zawartą. T. C. w piśmie z dnia 19 sierpnia 2014 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, żądając: 1. uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości, 2. zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych, 3. przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu z dokumentu – postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 8.05.2014 r., znak: [...], na okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podatnik utracił prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcje, będące przedmiotem decyzji organu drugiej instancji stanowią nadużycie prawa, gdy tymczasem nie miał on takiej świadomości, – art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku sprzedaży przez skarżącego napojów energetycznych [...] na rzecz firmy cypryjskiej E. dokonanej w październiku 2008 r., nie zostały spełnione ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie tej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną w Polsce stawką VAT 0 %, mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosków przeciwnych, 2. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie organu drugiej instancji, tj.: – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prezentowanie przez organ drugiej instancji stanowiska ściśle profiskalnego, zniekształcającego interpretację prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, – art. 122 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie przez organ drugiej instancji, za stanowiskiem organu pierwszej instancji, jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, – art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wyjaśnienie przez organ drugiej instancji stanowiska, leżącego u podstawy jego decyzji oraz przesłanek, którymi kierował się, wydając tę decyzję, w sposób niewyczerpujący, – art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nie zachodziła potrzeba dopuszczenia w toku postępowania dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował podatnik przed organem pierwszej instancji, – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego, – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, – art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie w ślad za twierdzeniami organu pieszej instancji, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i ewidencja VAT w części dotyczącej zapisów określonych w decyzji faktur nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego, należnego i dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał w dniu 19 listopada 2013 r. decyzję, znak: [...], w której zabezpieczył na majątku Skarżącego przybliżone kwoty: 1) nienależnie otrzymanego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji za luty, marzec, maj, lipiec i październik 2008 r., 2) zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji za wrzesień i październik 2008 r., 3) kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji za kwiecień i wrzesień 2008 r. Ponadto pismem z dnia 28 listopada 2013 r., znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, powołując się na przepisy art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2008 r. został zawieszony z dniem 23 października 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tych zobowiązań. Zawiadomienie podatnik odebrał osobiście, za pośrednictwem poczty, w dniu 10 grudnia 2013 r. W piśmie z dnia 22 grudnia 2014 r. skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, ze nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2008 r. wobec zawiadomienia pismem z dnia 28.11.2013 r. (doręczone 10.12.2013 r.) skarżącego o zawieszeniu biegu tego terminu z dniem 23.10.2013 r. wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2008 r. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, bowiem tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnego zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. Zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest przez normę prawa materialnego stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia, gdyż to przesłanki w niej określone wyznaczają kierunek i ramy postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym obszernym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Ocena dokonana przez organ zgodna jest z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności. Wbrew zarzutom skargi podjęto wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach. Dodać przy tym należy, że organ odwoławczy przekonująco wyeksponował w zaskarżonym rozstrzygnięciu istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawidłowo zastosował obowiązującą regulację prawną. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy spełniające wymogi z art. 122 i art.187 §1 O.p. Organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu poddał analizie wszystkie dowody, a w uzasadnieniu przedstawił w sposób spójny i przekonujący, zgodnie z art. 210 § 1O.p. Podkreślić przy tym należy, że odmienna od woli skarżącego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 191 O.p., tym bardziej, że strona w toku postępowania - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedłożyła żadnych wiarygodnych i materialnych dowodów potwierdzających, że stan faktyczny ustalony został przez organy w sposób nieprawidłowy. Zawnioskowane dowody o przeprowadzenie dowodu w przedmiocie zbadania wiarygodności materialnej załączonej do wniosku z dnia 14.10 2013 r. dokumentacji, były dokumentami, które nie dotyczyły zakwestionowanej transakcji z firmą E. z miesiąca października 2008r. Zauważyć wypada, że organy nie ograniczyły się do prowadzenia postępowania kontrolnego wyłącznie wobec skarżącego ale uzupełniły i zweryfikowały materiał dowodowy o dowody dostarczone przez zagraniczną (z Cypru) administrację podatkową oraz włączyły materiał z postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji, przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego . Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy zaszły okoliczności uprawniające skarżącego do zadeklarowania w październiku 2008 r. transakcji sprzedaży napoju [...] jako dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej preferencyjną stawką VAT 0%. Z prawidłowo powołanych przez organ przepisów prawa materialnego wynikało, że aby zastosować preferencyjną stawkę 0% VAT z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczne jest posiadanie przez podatnika stosownych dokumentów potwierdzających dokonanie tych transakcji. Rację ma organ odwoławczy podnosząc, że to po stronie skarżącego istniał obowiązek dowodowy w tym zakresie. To skarżący, związany z wykonaniem dostawy musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających jej wykonanie. Przy czym nie przeczy to treści art. 122 O.p. Wprawdzie przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Niemniej jednak specyfika dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Wbrew stanowisku skarżącego, na organach nie spoczywał nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na potwierdzenie tezy podatnika w sytuacji, kiedy brak było stosownych dowodów w dokumentacji skarżącego i nieprzekonywujących wyjaśnieniach skarżącego. Reasumując tę część rozważań podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ocenie Sądu nie ma racji skarżący, że organy dokonały niewłaściwej oceny wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) napoju [...] do E. z siedzibą na Cyprze, opodatkowanej przez skarżącego preferencyjną stawką VAT 0%. Wbrew zarzutom skargi organ w zaskarżonej decyzji miał podstawy wobec zgromadzonego materiału do uznania, że skarżący nie miał prawa do opodatkowania ww. dostawy 0% stawką VAT na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., ale powinien wykazać ww. dostawę jako krajową na podstawie art. 42 ust. 12 cyt. ustawy, opodatkowaną stawką VAT właściwą dla tej dostawy, tj. 22% z uwagi na fakt, że skarżący nie posiadał w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją dokumentów potwierdzających wywóz tego napoju poza terytorium kraju. W ocenie Sądu powyższa ocena znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy i prawidłowo powołanej przez organy podatkowe podstawie prawnej. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury dostawy, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, Natomiast w myśl art. 42 ust.11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jednak, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres (art. 42 ust. 12 u.p.t.u.), podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. W myśl tej uchwały, zgodnie art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.. Odnosząc do realiów niniejszej sprawy przedstawione unormowania oraz ich wykładnię przyjętą w ww. uchwale, którą po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd jest związany nie znajdując podstaw do jej kwestionowania w trybie opisanym w tymże przepisie, a dotyczącą zasad stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skarżącego, w przypadku zakwestionowanej transakcji dostawy napojów [...] brak było dokumentów potwierdzających wywóz tego napoju w październiku 2008 r. Trudno nie zgodzić się z organami, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący nie posiadał dowodów potwierdzających wywóz tego napoju w spornym okresie rozliczeniowym, poza przedłożonymi przez skarżącego, fakturami wystawionymi na rzecz E., oświadczeniami E., przelewami. Prawidłowo ocenił organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że skarżący na dzień dokonania rozliczenia tej transakcji nie posiadał dowodów potwierdzających wywóz spornego towaru do innego państwa członkowskiego, czego w żaden sposób nie podważył skarżący. Zgodzić się bowiem należy z oceną organu, że z oświadczeń E. załączonych do faktur wynika tylko tyle, że E. złożyła oświadczenie o wskazanej treści. Na oświadczeniach tych nie wskazano miejsca do którego zostały dostarczone te towary, czy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia. Fakt wywozu towaru jak zasadnie wskazał organ stosownie do art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. w sytuacji gdy nabywca organizował transport obliguje skarżącego do posiadania kopii CMR. Powoływanie się przez skarżącego na okoliczności związane z brakiem takich dokumentów przewozowych tj. stanowczą odmową E., która, jak wskazuje skarżący chroni informację o danych, w które miejsce towar ten zostanie przetransportowany i jaki podmiot towar ten odbierze, jest o tyle niezrozumiałe, że sam skarżący powołuje się przy odnoszeniu się do pojęcia "dobrej wiary podatnika" na należytą staranność jako zwykłą kupiecką, zwyczajowo przyjętą staranność wyznaczaną przez kanon rzetelności kupieckiej i praktyki rynkowej. Zasada ta bezspornie obowiązuje obie strony umowy, skoro zatem wymogiem do preferencji podatkowej jest odpowiednie zachowanie podatnika i jego kontrahenta, to właśnie ten kanon kupieckiej rzetelności nie powinien stać na przeszkodzie udostępnienia dokumentów niezbędnych do zastosowania stawki 0% a bezspornie powinien stać na przeszkodzie wykorzystywania danych kontrahentów nabywcy w celach handlowych – przejmowania potencjalnych nabywców E. przez skarżącego. Skarżący zdaje się pomijać to, że miernik staranności jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego (vide wyrok TSUE z 6.09.2012 r. C-273/11). Ponadto dokonane przez organ za pomocą formularza SCAC, sprawdzenie transakcji sprzedaży przedmiotowego napoju i załączone do formularza dokumenty nie potwierdziły w sposób niewątpliwy wywozu napojów [...] do innego państwa członkowskiego w dacie ujęcia przez skarżącego transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wynika z tej informacji, że E. nabywa towary z Polski i sprzedaje je do Polski. Organ cypryjski wskazał dwa podmioty nabywające A.P. B. i W. W. F.. Dalej wskazano, że towary nigdy nie docierają na Cypr. Nie budzi zatem wątpliwości konstatacja organu co do faktu nieopuszczenia przez towar terytorium RP czy wywozu do innego kraju UE. Wbrew stanowisku skarżącego organ odwoławczy przyznał rację skarżącemu, że przekazane przez administrację cypryjską listy przewozowe CMR dotyczą obrotu towarami między E. a spółką węgierską a nie dotyczą skarżącego. Wśród przekazanych CMR brak jest takiego listu, który dotyczy towaru pochodzącego od skarżącego i jego transportu pomiędzy Polską a Cyprem, Cyprem a Polską. Nawet ponowione wystąpienie do administracji cypryjskiej – wnioskowane przez skarżącego, nie przyniosło zmiany ustalonego stanu faktycznego, nie potwierdziło dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez skarżącego. Okoliczność wywozu spornego towaru budzi także uzasadnione wątpliwości w świetle zeznań skarżącego z dnia 11.10.2011 r. przed funkcjonariuszem Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, który pomimo, że wydawał osobiście towar z magazynu dla firmy transportowej, nie potrafił podać nazw firm transportowych, o której nadto był informowany telefonicznie przez M. B., nie pamiętał dokąd na jaki adres przesyłał faktury dla E., nie wiedział gdzie trafił towar. Zatem jako niezasadne jawi się stanowisko skarżącego, że organ mając wątpliwości winien przesłuchać w charakterze świadków kierowców pojazdów, których w istocie nie wskazał. Podobnie w okolicznościach sprawy za niezasadne uznać należy stanowisko co do przesłuchania w charakterze świadka magazyniera, stróża czy osób obsługujących sztaplarki, którzy co najwyżej mogą potwierdzić fakt wydania towaru z magazynu, czego organ nie kwestionował i co nie było przedmiotem sporu. Ponadto skarżący w piśmie z dnia 14.02.2014 r. wyjaśniając warunki dostawy do E., wskazał, że z uwagi na to, iż za transport odpowiadał nabywca, uznał, że w momencie załadunku na samochód, towar przechodził we władanie nabywcy zatem nie interesowały skarżącego okoliczności wywozu towaru. Nie można zatem uznać w okolicznościach niniejszej sprawy jak podnosi skarżący, że skoro wystawił faktury VAT, podał swój numer identyfikacyjny, wskazał także numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy, odebrał od nabywcy oświadczenie o wywozie towaru, zweryfikował status podatkowy kontrahenta, posiada dowody zapłaty, to dochował warunków do opodatkowania dostawy stawką 0%. Ponownie należy zwrócić uwagę na to, że miernik staranności jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego (vide wyrok TSUE z 6.09.2012 r. C-273/11). W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący jej nie sprostał. Zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu, że niniejsze postępowanie dotyczy skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw do opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za październik 2008 r. a zatem nie dotyczy ono kontrahenta podatnika firmy E., co za tym idzie organ nie ma obowiązku ustalać naruszenia przepisów dotyczących wenątrzwspólnotowego nabycia przez E. Organ nie ma obowiązku ustalać gdzie trafił w ostateczności towar nabyty u skarżącego. Z punktu widzenia regulacji art. 42 u.p.t.u. organ ma obowiązek zweryfikować czy w deklarowanej transakcji doszło do wywozu z terytorium kraju spornego towaru do wskazanego nabywcy, co w niniejszej sprawie uczynił. Prowadzone postępowanie dało podstawę do uznania, że skarżący nie spełnił warunku do zastosowania 0% podatku VAT. W świetle powyższych okoliczności zarzut skargi dotyczący naruszenia wyrażonej w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, art. 138,167,168 lit. a Dyrektywy 112 zasady neutralności oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. nie znajduje uzasadnienia. W kontekście tego zarzutu podnieść należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) obowiązuje zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (patrz np. teza 26 orzeczenia w sprawie Twoh International C-184/05). W orzeczeniu tym Trybunał expresis verbis wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz, że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (teza 23 i 26 sprawy C-184/05). W świetle poczynionych ustaleń oraz dokonanych ocen nieuprawnione jest stanowisko skarżącego, że dla zastosowania stawki 0% dla WDT wystarczające jest na gruncie art. 42 ust 1-3 u.p.t.u. wypełnienie warunków formalnych , co jak twierdzi miało miejsce w niniejszej sprawie. Organy w sposób jednoznaczny podważyły rzetelność udokumentowania przez podatnika przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Wskazały na postawie jakich dowodów uznały, iż dostawa wewnątrzwpólnotowa na rzecz E. nie miała miejsca. Skarżący natomiast kwestionując zasadność pozbawienia podatnika tego prawa opiera swą skargę w zasadzie na spełnieniu formalnych wymogów posiadania dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru za granicę, dokładaniu starań przez skarżącego co do sprawdzania wiarygodności kontrahenta zagranicznego, prawidłowości formalnej udokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych i na podważaniu dowodów, w oparciu o które wydano sporną decyzję oraz wskazywaniu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. W świetle zebranego materiału dowodowego podnoszone w skardze negowanie ustaleń dowodowych nie mogło spełnić oczekiwanych przez skarżącego skutków. Skoncentrował się on na obowiązku ustawowego posiadania wymaganych ustawą dokumentów, bez odwoływania się do ich rzetelności, nadając znacznie mniejsze znaczenie obowiązkowi należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności wywozu towaru. Niewypełnienie warunku materialnego per se wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych. (por. uchwała NSA z 21.10.2013 r. sygn. akt I FPS 5/13). Stwierdzić zatem należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. . Czynność ta polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u., czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22.03.2011 r. sygn. akt I FSK 587/10 wskazał, że uwzględniając prymat przesłanki merytorycznej nad formalną, dokonując oceny przedłożonych przez podatnika dokumentów, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do badania nie tylko posiadanych dokumentów , ale także wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcją, a rolą organu prowadzącego postępowania jest dokonanie przede wszystkim wszelkich ustaleń czy doszło do WDT, czy też nie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Poprawnie też organ wywiódł, że zastosowanie stawki 0% w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest jedynie wtedy gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Teza ta nie budzi wątpliwości tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. I FSK 790/11 l) jak i w dorobku Trybunału Sprawiedliwości UE. W powoływanej wyżej sprawie Teleos (C-409/04, teza 65) Trybunał wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym." Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną. Jak wykazało prowadzone postępowanie tej staranności zabrakło po stronie skarżącego, którego nie interesowało co się dzieje z towarem po jego wydaniu z magazynu kontrahentowi. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że obowiązek dostawcy upewnienia się o rzetelności partnera jest niezwykle istotny dla zachowania prawa skorzystania z preferencyjnej stawki VAT. Tym samym skoro skarżący miał lub poprzez nie dołożenie należytej staranności winien mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, i nie doszło do WDT, z uwagi na brak wywozu towaru, zastosowanie stawki o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie było możliwe. Nie doszło zatem do naruszeniu prawa materialnego na skutek błędnej wykładni wskazanego przepisu i jego zastosowania w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącego z postanowienia organu egzekucyjnego na okoliczność potwierdzenia zasadności zarzutów skargi jako nie mieszczący się w pojęciu dowodów uzupełniających w niniejszej sprawie stosownie do art. 106 § 6 p.p.s.a. Mając powyższe okoliczności na uwadze skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.ps.a. należało oddalić.