I SA/Sz 1162/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. 1. Pismem z dnia 12.06.2014 r. (data wpływu do organu podatkowego 24.12.2014 r.) na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), W.G.zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości [...] zł, jak również stwierdzenie, iż nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, tj. od dnia 01.05.2009 r. do dnia jej zwrotu. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, iż w dniu 06.09.1999 r. zawarta została pomiędzy W.G. a I.G. umowa spółki cywilnej, w celu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Pełna nazwa spółki to: H. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Spółka Cywilna W.G., I.G.. Uchwałą z 13.09.1999 r. ww. spółka powołała Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "H." z siedzibą w C. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych i na interpretację ogólną Ministra Finansów z 31.10.2013 r. nr: DD6/033/139/MNX/13/RD-106351 Podatnik stwierdził, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, odrębną od podmiotu go tworzącego. Wobec tego zakład taki posiada zdolność prawnopodatkową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), a zatem ma w stosunku do niego zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie odnosi się więc do ww. NZOZ, czyli jednostki odrębnej od podmiotowości wspólników SPÓŁKI CYWILNEJ-H., będącej wyłącznie podmiotem tworzącym dla zakładu opieki zdrowotnej, co uzasadnia złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 jako zapłaconego nienależnie, bowiem odprowadzony został podatek objęty ustawowym zwolnieniem. Do wniosku Strona dołączyła m.in. korektę zeznania PIT-36L i PIT/B za rok 2008, umowę spółki cywilnej z 06.09.1999 r., uchwałę spółki cywilnej z 13.09.1999 r. w sprawie powołania NZOZ "H.", uchwałę wspólników z 14.09.1999 r. dotyczącą przyjęcia Statutu NZOZ "H." s.c. i Statut Zakładu Opieki Społecznej "H." s.c., uchwałę spółki z 30.11.2003 r. w sprawie dokonania zmian w Statucie NZOZ "H." i Statut Zakładu Opieki Zdrowotnej "H." spółka cywilna, Księgę Rejestrową NZOZ "H." S.C., oraz Regulamin Wewnętrzny NZOZ H. Cedynia. 2. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił Podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ I instancji uznał, iż NZOZ "H." s.c. nie jest jednostką odrębną od spółki cywilnej, która go utworzyła. Organ wyjaśnił, że utworzony przez spółkę cywilną NZOZ spełnia przesłanki uznania go za niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na gruncie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, niemniej jednak - przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu. Ponadto ustawa o zakładach opieki zdrowotnej (u.z.o.z.) nie stanowi, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej z chwilą wpisania do rejestru uzyskuje osobowość prawną, jak to ma miejsce w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (art. 35b ust. 3 u.z.o.z.). Organ I instancji stwierdził więc, iż spółka cywilna (czy też osoby fizyczne ją tworzące), w ramach której działał NZOZ "H." s.c. nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem nie jest ani osobą prawną, ani toż jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Konsekwencją tego jest brak możliwości skorzystania przez NZOZ "H." s.c. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ wyjaśnił ponadto, że wskazana przez Stronę interpretacja ogólna Ministra Finansów nie znajduje zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy ona niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, które zostały utworzone przez osoby prawne, a nie fizyczne. 3. W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o zmianę decyzji przez organ I instancji poprzez uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w całości albo o uchylenie decyzji przez organ odwoławczy i orzeczenie zgodnie z wnioskiem Strony. Decyzji organu I instancji Strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 O.p. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i poprzestanie jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że w sprawie nie znajduje zastosowania ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów, ponieważ NZOZ "H." s.c. został utworzony przez osoby fizyczne, bez żadnego wyjaśnienia, w czym organ upatruje istotnej różnicy, uzasadniającej odmienne traktowanie podmiotów w tych samych okolicznościach, tj. w sytuacji, w której zakład opieki zdrowotnej tworzy osoba prawna (odrębny od podmiotu tworzącego podatnik podatku dochodowego), a w sytuacji, w której takiego samego rodzaju zakład opieki zdrowotnej tworzy osoba fizyczna; 2) art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osoby fizyczne, działające w ramach umowy spółki cywilnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy pismem z 20.05.2015 r. wezwał Stronę do przedłożenia umów o świadczenie przez NZOZ "H." s.c. usług zdrowotnych, faktur wystawianych w 2008 r. Narodowemu Funduszowi Zdrowia, bądź innym zleceniobiorcom, dokumentujących sprzedaż ww. usług oraz faktur dotyczących nabycia w 2008 r. usług i materiałów niezbędnych do realizacji świadczeń zdrowotnych, a także o udzielenie informacji dotyczącej prowadzonej ewidencji rachunkowej i podatkowej, określenie kto był płatnikiem od wypłacanych wynagrodzeń podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne dla zatrudnionych pracowników, kto był płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, kto odpowiadał za ewentualne zobowiązania wynikające z błędów w sztuce lekarskiej, do kogo należały pomieszczenia, w których odbywało się świadczenie usług zdrowotnych w 2008 r. oraz określenie tego, czy NZOZ H. s.c. posiadał w 2008 r. majątek odrębny od spółki cywilnej, która go utworzyła. 4. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ II instancji wskazał, że umową z 06.09.1999 r. pomiędzy W.G. a I.G. została zawarta umowa spółki cywilnej w celu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci NZOZ. Zgodnie z ww. umową spółka działała pod firmą "H." - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej s.c., przy czym - jak Strona zaznaczyła w ww. wniosku o stwierdzenie nadpłaty - pełna jej nazwa brzmi - H. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Spółka Cywilna W.G., I.G.. Uchwałą z dnia 13.09.1999 r. wspólnicy s.c. powołali NZOZ "H." z siedzibą w C. Ponadto uchwałą nr 3 z 14.09.1999 r. został przez wspólników przyjęty jego Statut, a w dniu 30.09.1999 r. został on wpisany do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej. Organ odwoławczy stwierdził, że o uznaniu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębnego od podmiotu go tworzącego podatnika podatku dochodowego decyduje stopień wyodrębnienia, natomiast utworzony przez spółkę cywilną NZOZ "H." nie funkcjonował jako jednostka od niej odrębna i działał w ramach struktury organizacyjnej spółki. Organ wskazał, że w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r., nr 14, poz. 89 ze zm.) – dalej: u.z.o.z., zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Zakład opieki zdrowotnej powołany m.in. przez osobę prawną, osobę fizyczną, czy też spółkę niemającą osobowości prawnej jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. Ponadto, art. 11 u.z.o.z. wskazuje, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie określa statut, w którym określa się w szczególności nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń, cele i zadania zakładu, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej. Powołując się na art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że opodatkowaniu takim podatkiem dochodowym podlegają osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji. Zakres podmiotowy stosowania ustawy rozszerzony został w art. 1 ust. 2 na jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych. Ustawa ta nadaje więc podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r., Nr 142, poz. 702 ze zm.). Powołując się z kolei na art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. organ odwoławczy wskazał, iż ze zwolnienia z tego podatku skorzystać może m.in. jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Warunkiem jednak uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, a zatem za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest takie zorganizowanie i takie wyodrębnienie ze struktur założyciela, aby mógł samodzielnie występować w obrocie prawnym. Zdaniem organu odwoławczego pomimo zapisów statutowych, NZOZ "H." s.c. nie funkcjonował jako jednostka odrębna od spółki cywilnej, będącej jego założycielką. Wskazywały na to m.in. rachunki wystawiane Narodowemu Funduszowi Zdrowia za usługi świadczone w oparciu o podpisaną z tą instytucją umowę. Na przedmiotowych rachunkach widnieją bowiem pieczęci nie tylko kierownika zakładu (W. G. - wspólnika s.c.), ale również spółki cywilnej, będącej założycielem ww. NZOZ. Ponadto, stroną umowy zawartej z NFZ są wspólnicy spółki cywilnej, tj. W.G. i I.G., a jednostką udzielającą świadczeń jest NZOZ H. C. Jako nr rachunku świadczeniodawcy wskazany został numer rachunku bankowego spółki cywilnej i na to konto wpływały środki z NFZ. Utworzony przez ww. spółkę NZOZ nie posiadał odrębnego konta bankowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż jednym z warunków uznania odrębności zakładu od spółki-założycielki jest odrębny przedmiot działalności, natomiast z zapisów umowy spółki cywilnej wynikało, iż przedmiotem działalności spółki będzie świadczenie usług medycznych przez NZOZ w zakresie uchwalonym uchwałą spółki i zawartym w statucie zakładu. Według zapisów statutu, podstawowym celem jego działalności jest udzielanie świadczeń zdrowotnych, służących zachowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia ludności oraz promocja zdrowia. Zatem przedmiotem działalności zarówno spółki cywilnej, jaki i utworzonego przez nią w celu prowadzenia działalności gospodarczej NZOZ-u była ogólnie pojęta ochrona zdrowia ludzkiego. Ponadto, ww. spółka cywilna nie prowadzi odrębnie działalności, ale czyni to przez NZOZ - co wynika z umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 06.09.1999 r. Również to spółka cywilna, a nie NZOZ "H." s.c. była płatnikiem od wypłacanych wynagrodzeń podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne dla zatrudnionych pracowników. Fakt, iż zatrudnione osoby świadczyły swoją pracę na rzecz NZOZ nie przesądzał o tym, że pracowały one w jednostce odrębnej od zatrudniającej ich spółki cywilnej, bowiem ww. spółka działała przez NZOZ. Ponadto według umowy dzierżawy z dnia 30.03.2001 r. to spółka cywilna (a nie NZOZ) wydzierżawiła od gminy C. pomieszczenia, w których prowadziła działalność gospodarczą (świadczenie usług medycznych) w postaci NZOZ. Organ odwoławczy zauważył też, że w umowie odpowiedzialności cywilnej zakładu wskazano, iż ubezpieczającym jest "Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "H." s.c. I.G. W.G.", zatem to spółka cywilna, w związku z prowadzeniem swej działalności w postaci niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, zawarła "ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych przez NZOZ z wyłączeniem WZW i HIV". Oznacza to, że w przypadku ewentualnych szkód wyrządzonych w związku z działalnością w zakresie ochrony zdrowia to spółka cywilna, a nie zakład, byłaby podmiotem ponoszącym odpowiedzialność z tego tytułu. Ponadto organ powołał art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym "podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych cło obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych, (...)". Obowiązek ten w równym stopniu został nałożony na wszystkich podatników, w tym także będących jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, o których stanowi art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie zaś NZOZ H. s.c. nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty wspólnicy spółki cywilnej zarachowali w swojej księdze podatkowej i uwzględnili w zeznaniach rocznych PIT-36 i PIT/B za 2008 r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że spółka cywilna prowadziła ewidencję rachunkową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie w formie ksiąg rachunkowych. Nie można było zatem stwierdzić, że ww. zakład osiągał dochody i przeznaczał je wyłącznie na realizację celów statutowych, skoro w niniejszej sprawie nie posiadał on odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej. Ponadto NZOZ "H." s.c. nie złożył zeznania CIT-8 za 2008 r. Jeżeli więc - jak podnosiła Strona - osiągnięte w badanym okresie rozliczeniowym: przychody, koszty i dochód były związane z działalnością NZOZ-u, jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to ww. NZOZ miał obowiązek złożenia zeznania z działalności w zakresie ochrony zdrowia, a wykazany w tak złożonym zeznaniu dochód z tego tytułu zwolnić z opodatkowania - pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Nie mógł jednak tego uczynić, bowiem nie prowadził stosownej ewidencji rachunkowej, pozwalającej na wyodrębnienie jego dochodów jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Ustalone okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, wskazywały więc na gospodarczą i rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność zakładu. Taki podmiot nie mógł zatem zostać uznany za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, a co za tym idzie - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy podkreślił także, iż ww. spółka cywilna była zobowiązana - na mocy przepisów u.z.o.z. - utworzyć NZOZ, aby móc prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Natomiast stopień i zakres wyodrębnienia NZOZ-u w rozpatrywanej sprawie wskazywał, że działał on w ramach struktur organizacyjnych tej spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. Organ II instancji zauważył też, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem i stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty za 2008 r. jest osoba fizyczna, wspólnik spółki cywilnej, której nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przychody osoby fizycznej (również będącej wspólnikiem spółki cywilnej) uzyskane z tytułu prowadzenia niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta zawiera własny katalog zwolnień podatkowych (w art. 21), wśród których brak zwolnienia od podatku dochodów, w przypadku ich przeznaczania na działalność w zakresie ochrony zdrowia. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą nie mają natomiast uprawnień do korzystania ze zwolnień podatkowych przewidzianych regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym jej art. 17 ust. 1 pkt 4). Akceptacja stanowiska Strony przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oznaczałaby w istocie wykreowanie takiego uprawnienia - z czym organ podatkowy nie mógł się zgodzić. Ponadto, stosownie do regulacji ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, osoba fizyczna dokonuje jednokrotnego zgłoszenia identyfikacyjnego bez względu na liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej, a także liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. Natomiast obowiązek zarejestrowania zakładu opieki zdrowotnej w rejestrze, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.z.o.z., nie przesądzał o powstaniu nowego podmiotu gospodarczego, lecz jedynie o odrębnej procedurze rejestracji zakładów opieki zdrowotnej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Strona – reprezentowana przez radcę prawnego - zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 191 O.p. poprzez wadliwe, sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustalenie, że: - utworzony przez spółkę cywilną (jako podmiot tworzący) NZOZ "H." z siedzibą w C., nie funkcjonował jako jednostka od niej odrębna i działał w ramach struktury organizacyjnej tej spółki, podczas gdy zakład ten posiadał szereg atrybutów przesądzających o jego odrębności od tworzącej go spółki cywilnej (w tym atrybuty konstytutywne), - wspólnicy spółki cywilnej byli stroną umowy z NFZ o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, podczas gdy stroną umowy mógł być wyłącznie i był NZOZ "H." - co wynika bezpośrednio z ustawy o świadczeniach finansowanych ze środków publicznych, - dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia były dochodami wspólników spółki cywilnej, podczas gdy mogły być one i były dochodami NZOZ "H." - co wynika bezpośrednio z ww. ustawy; 2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wadliwe utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie oraz stwierdzenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem zgodnie z wnioskiem; II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że jedynie niepubliczny zakład opieki zdrowotnej cechujący się określonym stopniem wyodrębnienia może być uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy: - niepubliczny zakład opieki zdrowotnej - ze swej definicji (ex definitione) - jest odrębnym od podmiotu go tworzącego podatnikiem podatku dochodowego, która to definicja zakłada wyodrębnienie (odrębność organizacyjną i funkcjonalną) każdego zakładu opieki zdrowotnej od podmiotu go tworzącego, bez względu na stopień tego wyodrębnienia, zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej z definicji (ex definitione) cechuje taki stopień organizacji, że należy go uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych; - "ewentualnie" - art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprzyjęcie, że utworzony przez spółkę cywilną (jako podmiot tworzący) NZOZ "H.", jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy zarówno organy obu instancji ustaliły, że zakład ten posiada następujące cechy świadczące o jego odrębności: - wpis do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, - wyposażenie w statut i regulamin wewnętrzny (dokumenty ustrojowe/organizacyjne) - właściwy jemu zakres działania (ochrona zdrowia), - organy zakładu (kierownik), - strukturę organizacyjną oraz - organizację udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, które - w orzecznictwie sądów administracyjnych - uznawane są za cechy konstytuujące odrębnego podatnika podatku dochodowego; 3) art. 75 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego w wysokości czterokrotności stawki minimalnej. Wskazując na naruszenie art. 191 O.p. Skarżący za wadliwe i nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym uznał ustalenie, że utworzony przez spółkę cywilną (jako podmiot tworzący) NZOZ "H." nie funkcjonował jako jednostka od niej odrębna i działał w ramach struktury organizacyjnej tej spółki. W ocenie Skarżącego, podmiot ten posiadał szereg cech – wskazanych w skardze atrybutów jednostki organizacyjnej odrębnej od podmiotu go tworzącego. Strona zauważyła, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 09.10.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 821/12), niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej takiej cechy - stanowiącej atrybut jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - jak struktura organizacyjna, działanie za pośrednictwem organów, zdolność prawna w zakresie prawa materialnego oraz posiadanie autonomii w dysponowaniu majątkiem oraz działaniu na własny rachunek. Skarżący podkreślił, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej posiadający co najmniej jedną z powyższych cech jest - utworzoną przez osobę fizyczną (również spółkę cywilną, jako umowę pomiędzy osobami fizycznymi) - jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i posiadającą zdolność prawnopodatkową w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Skarżący zakwestionował też ustalenia organu odwoławczego, że: - wspólnicy spółki cywilnej byli stroną umowy z NFZ o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, - dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia były dochodami wspólników spółki cywilnej. Wskazując na art. 132 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 210, poz. 2135), Skarżący stwierdził, że umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej mogła być zawarta pomiędzy zakładem opieki zdrowotnej (świadczeniodawcą) a dyrektorem oddziału wojewódzkiego NFZ, przy czym żaden przepis ww. ustawy nie umożliwia uznania spółki cywilnej za świadczeniodawcę. Skarżący, odnosząc się do umowy "o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej na rok 2008" podkreślił, iż czym innym jest "strona umowy" a czym innym sprawa "reprezentacji" tej strony przy jej zawieraniu. W ocenie Skarżącego, art. 132 ust. 1 ww. ustawy niewątpliwie nadawał NZOZ "H." zdolność prawną w zakresie zawierania umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. W konsekwencji - jak zaznaczyła Strona - dochody uzyskane na mocy tej umowy mogły być i były dochodami NZOZ "H.". Wskazując na naruszenie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżący uznał, że organ odwoławczy pominął, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest z definicji (zawartej w art. 1 ust. 1 u.z.o.z.) odrębnym od podmiotu go tworzącego podatnikiem podatku dochodowego, która to definicja zakłada wyodrębnienie (odrębność organizacyjną i funkcjonalną) każdego zakładu opieki zdrowotnej od podmiotu go tworzącego, bez względu na stopień tego wyodrębnienia. Ponadto Skarżący zaznaczył, iż zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 5 u.z.o.z. w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności organy zakładu i strukturę organizacyjną, co jest - w ocenie Strony - kolejnym dowodem na odrębność zakładu od podmiotu go tworzącego. O odrębności zakładu opieki zdrowotnej "z definicji" świadczą według Strony również inne przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w szczególności art. 12 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 4, art. 10 ust. 1 i art. 18. Ponadto Skarżący wskazał, że gdyby w ocenie Sądu jedynie zakład opieki zdrowotnej, który cechuje się określonym stopniem wyodrębnienia, mógł być odrębnym od podmiotu go tworzącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - w jego opinii - utworzony przez spółkę cywilną NZOZ "H." był na tyle wyodrębnionym aby uznać go za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem tego podatku. Końcowo Skarżący podniósł, że konsekwencją naruszenia przepisów art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. jest naruszenie art. 75 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 7. W piśmie procesowym z dnia 08.12.2015 r. Skarżący doprecyzowując dotychczasowe stanowisko dodatkowo wskazał (w odpowiednim zestawieniu) na zawartą w zaskarżonej decyzji niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i błędne zastosowanie przepisów prawa. Skarżący podkreślił, że stanowisko organu odwoławczego odmawiające NZOZ-om statusu podatnika narusza zasadę równości, dyskryminując te podmioty w stosunku do Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej, które – korzystając z przedmiotowego zwolnienia podatkowego – mogą przeznaczać więcej środków na realizację statutowego celu - ochronę zdrowia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: 8.1. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza prawa. 8.2. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z powoływanym w sprawie przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p. – wolne od podatku są: "dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, (...), ochrony zdrowia i pomocy społecznej, (...) - w części przeznaczonej na te cele;". Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 2 tej u.p.d.o.p.: "1. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". 2. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3." - zastrzeżenie to nie ma znaczenia w sprawie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie ustalenia, czy ww. NZOZ "H." w C. był w 2008 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych, bowiem takie wstępne ustalenie mogłoby prowadzić do ewentualnego uznania, że to ten podmiot, a nie skarżący Podatnik, osiągał w tym roku podatkowym przychody z działalności w zakresie ochrony zdrowia. Dla wyjaśnienia tej kwestii niezbędne jest też wskazanie, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (u.z.o.z.): "Zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.". Stosownie natomiast do art. 2 ust. 2 tej ustawy: "Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.". W myśl art. 8 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez "spółkę niemającą osobowości prawnej", natomiast zgodnie z ust. 3 tego artykułu: "Niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje i osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 4-8.". Ponadto, stosownie do art. 11 ust. 1 u.z.o.z.: "Ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut.", a w myśl ust. 2 tego artykułu, w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności: 1) nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń; 2) cele i zadania zakładu; 3) siedzibę i obszar działania; 4) rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych; 5) organy zakładu i strukturę organizacyjną; 6) formę gospodarki finansowej. W myśl ust. 3, podmiot, który utworzył zakład, nadaje statut, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. 8.3. Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wskazanych w jej art. 1 ust. 2 "jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej" - z zawartym w tym przepisie zastrzeżeniem, że z takich jednostek, w zakresie podatku dochodowego, wyłączono spółki niemające osobowości prawnej. Niesporne jest więc w sprawie, że utworzona przez ww. małżonków spółka cywilna H. NZOZ nie stała się podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych lecz podatnikami (w podatku dochodowym od osób fizycznych) z tytułu prowadzonej przez ten podmiot pozostali jej wspólnicy. Jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej staje się więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wtedy, gdy właściwe przedmiotowe ustawy regulujące działalność takich podmiotów wprost tak stanowią albo gdy przepisy te nadają im taką samodzielność organizacyjną i majątkową pozwalającą na uznanie, że należą one do kręgu podatników wskazanych w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. 8.4. Odnosząc te uwagi do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej stwierdzić należy, że powoływany w tej kwestii przez stronę skarżącą (cytowany powyżej) przepis art. 1 ust. 1 u.z.o.z. nie przesądza o podmiotowości podatkowej takich podmiotów. Sąd nie podzielił więc przeciwnego stanowiska strony skarżącej, że zawarta w tym przepisie definicja "zakładu opieki zdrowotnej" stanowi właśnie o takiej podmiotowości niepublicznych z.o.z. Uznać należy, że wątpliwości w tym zakresie rozwiał ustawodawca już w art. 2 ust. 2 u.z.o.z. stanowiąc, że zakład opieki zdrowotnej "może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej", a więc wskazując, że zakład taki może działać w różny sposób, ze zróżnicowaną odrębnością (samodzielnością) organizacyjną. Wybór odpowiedniego sposobu działania ustawodawca pozostawił więc podmiotom tworzącym zakłady opieki zdrowotnej. Uwaga ta dotyczy przede wszystkim właśnie niepublicznych z.o.z., bowiem w odniesieniu do zakładów publicznych ustawodawca – co zrozumiałe – w Dziale II u.z.o.z. uregulował zasady ich działania, w tym w szczególności w Rozdziale 1a zatytułowanym "Formy prowadzenia publicznych zakładów opieki zdrowotnej" (art. 35b-35d) i Rozdziale 2 zatytułowanym "Tworzenie, statut, przekształcenie i likwidacja publicznego zakładu opieki zdrowotnej oraz łączenie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej". Przykładowo jedynie można więc wskazać, że (art. 35b) publiczny (samodzielny) zakład opieki zdrowotnej: - prowadzony jest w formie samodzielnego zakładu, pokrywającego z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 35c i 35d" (ust. 1), - prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie (ust. 2), - podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym; z chwilą wpisania do rejestru uzyskuje osobowość prawną (ust. 3), - może uzyskać wpis do rejestru, o którym mowa w ust. 3, po uzyskaniu wpisu do rejestru określonego w art. 12 (ust. 4) – tj. do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. W art. 35c ust. 1 wskazano jednak, że publiczny z.o.z. (utworzony przez organ określony w art. 8 ust. 1 pkt 1-3), może być także prowadzony "w formie jednostki budżetowej lub instytucji gospodarki budżetowej, jeżeli prowadzenie tego zakładu w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej byłoby niecelowe lub przedwczesne. Decyzję w tej sprawie podejmuje organ, który utworzył zakład, po dokonaniu analizy zakresu i charakteru działalności zakładu opieki zdrowotnej (...)". Takich szczególnych uregulowań w odniesieniu do zakładów niepublicznych w ustawie nie zawarto. Wskazywane przez stronę skarżącą przepisy tej ustawy (w tym art. 1, art. 9, art. 10, art. 12, art. 13, art. 18) zawarte w Rozdziale 1 – Przepisy ogólne (stanowiącym część Działu I – Przepisy wspólne) odnoszą się bowiem do wszystkich z.o.z. i określają ogólne zasady ich działania, w tym konieczność uchwalenia statutu z.o.z. i jego rejestracji. Wbrew stanowisku strony skarżącej, nie zawierają one jednak uzasadnienia do przyjęcia, że niepubliczny z.o.z. "ex definitione" stanowi jednostkę organizacyjną wyposażoną w taką samodzielność organizacyjną, przesądzającą o jego podatkowej podmiotowości. Zawarte w tych przepisach ogólnych wymogi organizacyjne stanowią niezbędne warunki do podjęcia przez z.o.z. działalności w zakresie ochrony zdrowia i właśnie określają one niezbędne minimum dla zapewnienia prawidłowości wykonywania takiej działalności. Również wskazywany w skardze przepis art. 4 u.z.o.z., zgodnie z którym – co także oczywiste – "świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach", potwierdza powyższą ocenę. 8.5. Dla wyodrębnienia niepublicznego z.o.z. do celów podatku dochodowego (od osób prawnych) podmiot tworzący musi więc zadbać o spełnienie dodatkowych, materialnych i formalnych, wymogów. Spełnienia takich dodatkowych wymogów nie potwierdzają jednak wskazane w skardze (w 11. punktach) argumenty. Zauważyć przy tym należy, że powoływany przez stronę skarżącą wyrok WSA w Gdańsku z dnia 09.10.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 821/12 (na podstawie którego Strona uznała, że dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez NZOZ podmiot przynajmniej jednej wymienionej przez Stronę cechy) został uchylony wyrokiem NSA z dnia 10.02.2015 r., sygn. akt II FSK 217/13. W pkt. 6.12 uzasadnienia wyroku NSA wskazał, że oceniany w rozpoznawanej sprawie NZOZ "nie spełnił warunków wyodrębnienia ze struktur Spółki-założycielki. Wprawdzie spełniał wymogi formalne, tj. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę (...), został wyposażony w statut oraz regulamin porządkowy, z których wynika zakres działania (ochrona zdrowia), organy Zakładu, struktura organizacyjna i organizacja udzielania świadczeń zdrowotnych, to faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki i nie funkcjonował samodzielnie w obrocie. Wskazują na to okoliczności, z których najistotniejsze to: 1. nie zawierał umów o świadczenie usług zdrowotnych - umowy takie zawierała Spółka-założycielka, 2. nie wystawiał faktur dokumentujących sprzedaż usług - faktury takie wystawiała Spółka-założycielka, 3. nie dokonywał nabycia usług i materiałów niezbędnych do realizacji świadczeń zdrowotnych - zakupów takich dokonywała Spółka, 4. nie posiadał odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej, dochody zakładu opieki zdrowotnej zasilały Spółkę-założycielkę, 5. nie był płatnikiem od wypłacanych wynagrodzeń podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, 6. nie był płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej". 8.6. Zauważyć należy, że w istocie również w przedmiotowej sprawie te istotne dla podatkowej odrębności NZOZ warunki nie zostały spełnione (wyjaśnić przy tym należy, że w opisanej wyżej sprawie spółką-założycielką była spółka z .o.o.). Jak bowiem prawidłowo stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedmiotowy NZOZ "H." s.c. nie został tak zorganizowany i tak wyodrębniony ze struktur założyciela (spółki cywilnej), aby mógł samodzielnie występować w obrocie prawnym. Wskazywały bowiem na to m.in. rachunki wystawiane NFZ za usługi świadczone w oparciu o podpisaną z tą instytucją umowę, przy czym stroną tej umowy byli (wskazani w umowie) wspólnicy spółki cywilnej. Podnoszony w tym zakresie w skardze fakt, że jednostką udzielającą świadczeń (a zatem i stroną umowy) był NZOZ H. C. – stosownie do art. 132 ust. 1 w zw. z art. 5 pkt 41 ww. ustawy o świadczeniach finansowanych ze środków publicznych – nie jest więc zasadny. Strony umowy zostały bowiem wskazane w tej umowie, a fakt, że świadczeniodawcą mógł być tylko NZOZ wynika z przepisów ustawowych, jednak – jak wskazano powyżej – NZOZ może wchodzić w skład (być częścią) innej jednostki organizacyjnej (np. spółki cywilnej, założonej właśnie w celu prowadzenia działalności zdrowotnej poprzez utworzenie NZOZ-u, jak w przedmiotowej sprawie). Stwierdzenia tego nie podważa też przywoływany przez stronę skarżącą przepis art. 218 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654), w myśl którego ilekroć przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego. Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że w ww. umowie jako nr rachunku świadczeniodawcy wskazany został numer rachunku bankowego spółki cywilnej i na to konto wpływały środki z NFZ, bowiem utworzony przez tę spółkę NZOZ nie posiadał odrębnego konta bankowego. Również zasadnie organ stwierdził, że jednym z warunków uznania odrębności zakładu od spółki-założycielki jest odrębny przedmiot działalności, natomiast z postanowień umowy spółki cywilnej wynikało, iż przedmiotem działalności spółki będzie świadczenie usług medycznych przez NZOZ w zakresie uchwalonym uchwałą spółki i zawartym w statucie zakładu. Przedmiotem działalności zarówno spółki cywilnej, jaki i utworzonego przez nią w celu prowadzenia działalności gospodarczej NZOZ-u była więc ogólnie pojęta ochrona zdrowia ludzkiego. Spółka ta nie prowadziła zatem odrębnie działalności, ale czyniła to przez NZOZ - co wynika z zapisów umowy spółki cywilnej. Także ww. spółka cywilna, a nie NZOZ "H." s.c. była płatnikiem od wypłacanych wynagrodzeń podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne dla zatrudnionych pracowników. Zasadnie organ podatkowy uznał przy tym, że fakt, iż zatrudnione osoby świadczyły swoją pracę na rzecz NZOZ nie przesądzał o tym, że pracowały one w jednostce odrębnej od zatrudniającej ich spółki cywilnej, bowiem spółka ta działała poprzez NZOZ. Również to spółka cywilna (a nie NZOZ) wydzierżawiła od gminy C. pomieszczenia, w których prowadziła działalność gospodarczą (świadczenie usług medycznych) w postaci NZOZ. Także w umowie odpowiedzialności cywilnej zakładu wskazano, iż ubezpieczającym jest "Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "H." s.c. I.G. W.G.", a więc to spółka cywilna, zawarła "ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych przez NZOZ z wyłączeniem WZW i HIV". Zatem w przypadku ewentualnych szkód wyrządzonych w związku z działalnością w zakresie ochrony zdrowia to spółka cywilna, a nie NZOZ, byłaby podmiotem ponoszącym odpowiedzialność z tego tytułu. Istotne jest też, że NZOZ "H." s.c. nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej - wszelkie przychody i koszty osiągane przez zakład wspólnicy spółki cywilnej zarachowali w swoich księgach podatkowych i uwzględnili w pierwotnych zeznaniach PIT-36L i PIT/B za 2008 r. Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., "podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, (...)". Obowiązek ten został nałożony na wszystkich podatników, w tym także na jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, o których mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto ww. spółka cywilna prowadziła ewidencję rachunkową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie w formie ksiąg rachunkowych, zatem nie można było stwierdzić, że NZOZ osiągał dochody i przeznaczał je wyłącznie na realizację celów statutowych. NZOZ "H." s.c. nie złożył zeznania CIT-8 za 2008 r. – taki obowiązek ciążyłby na nim, gdyby uznać go za podatnika podatku dochodowego (jak uważa strona skarżąca). NZOZ miałby więc obowiązek złożenia zeznania z działalności w zakresie ochrony zdrowia, a wykazany w tak złożonym zeznaniu dochód z tego tytułu mógłby zwolnić z opodatkowania - pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. 8.6. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy NZOZ nie posiadał odpowiedniej gospodarczej i rachunkowej, a w konsekwencji i podatkowej samodzielności, nie mógł więc zostać uznany za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Stopień i zakres wyodrębnienia NZOZ H. wskazywał bowiem, że działał on w ramach struktur organizacyjnych spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. Wprawdzie zasadnie podnosi strona skarżąca, że status podatnika powstaje z mocy prawa w razie spełnienia przesłanek materialnych przewidzianych w ustawach podatkowych, zatem ewentualny fakt niedopełnienia obowiązków formalnych, np. zgłoszenia rejestracyjnego, składania deklaracji podatkowych itp. nie oznacza, że nie powstał (nie działa) podmiot podlegający opodatkowaniu (podatnik) – co Strona odnosi do sytuacji prawnej NZOZ H. – jednak w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że podmiot ten nie spełnił (z woli wspólników założycieli) wymaganych warunków odrębności podatkowej. 8.7. Sąd nie stwierdził też aby zaskarżona decyzja naruszała konstytucyjne zasady, w tym zasadę równości – gdyż publiczne samodzielne z.o.z. są podatnikami i mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – bowiem możliwość skorzystania z takiego zwolnienia odnosi się także do niepublicznych z.o.z., w razie spełnienia materialnych warunków do uznania za podatnika w takim podatku. 8.8. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem osiągane przez wspólników ww. spółki cywilnej przychody/dochody były przychodami/dochodami tych osób fizycznych (wspólników) a nie NZOZ H. s.c. 8.9. Sąd nie stwierdził zatem, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazywanych w skardze (albo innych) przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego. Sąd uznał bowiem, że decyzja ta wydana została na podstawie dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego a dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Dokonano też prawidłowej wykładni prawa materialnego. Znalazło to odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.