I SA/Sz 117/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2009 r. sprawy ze skargi J.K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , wydaną w postępowaniu odwoławczym, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], którą określono [...] w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., tj. za: – styczeń nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, – luty zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – marzec zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – kwiecień zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, – maj zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – czerwiec zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – lipiec zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – sierpień zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – wrzesień zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – październik zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – listopad zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – grudzień zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w 2005 r. [...] , prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] , której głównym przedmiotem było pośrednictwo finansowe oraz skup-sprzedaż artykułów spożywczych (nie dotyczy alkoholu i piwa) i przemysłowych. Przeprowadzone w dniach od 24 kwietnia 2007 r. do 19 lutego 2008 r. czynności kontrolne wykazały u podatnika nieprawidłowości, polegające na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony w kwocie: 1) [...] zł, łącznie wynikającej z 42 szczegółowo opisanych przez organ faktur VAT, wystawionych przez P.H.U. [...] za usługę doprowadzenia do transakcji z poszczególnymi firmami; 2) [...] zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] r., wystawionej przez [...] tytułem "prowizja handlowa" za pośrednictwo w pozyskaniu kontrahenta dla [...] 3) [...] zł, wykazanej w fakturze VAT nr [...] r., wystawionej przez "Centrum Pomocy Powypadkowej" [...] tytułem "prowizja handlowa" za pośrednictwo w pozyskaniu kontrahenta dla [...] 4) [...] zł, wykazanej w fakturze VAT nr [...] r., wystawionej przez P.H.U. "[...] tytułem: "prowizja handlowa" za pośrednictwo w pozyskaniu kontrahenta dla "[...] Stwierdzono bowiem, że powyższe faktury zostały przez podatnika ujęte w ewidencji zakupów oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2004 r., pomimo iż nie odzwierciedlały prawidłowego przebiegu operacji gospodarczych, tj. opisywały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W tym stanie sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 [...] , na podstawie m.in. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł, wykazanych w 2004 r. w fakturach VAT wystawionych dla firmy [...] . W rezultacie, uwzględniając fakt, że przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu usług dokonywanych przez firmę [...], w myśl uregulowań zawartych m.in. w art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, organ I instancji stwierdził, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, wynikającego ze wskazanych faktur VAT. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Dalej w uzasadnieniu opisanej na wstępie decyzji, organ odwoławczy podał, że pismem z [...] r. podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu odwołujący się podniósł w szczególności, że organ I instancji wydał decyzję na podstawie tylko jednego środka dowodowego, tj. protokołu z kontroli inspektorów kontroli skarbowej, zawierającego wyłącznie dane z postępowań karnych o przestępstwa pospolite oraz dane z przesłuchań świadków, nieposiadających żadnej wiedzy o działalności prowadzonej przez podatnika. Stwierdził, że dowody stanowiące integralną część protokołu kontroli, tj. dowody zgromadzone przez Prokuraturę Rejonową, protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika oraz protokoły z przesłuchań świadków zostały zebrane bez udziału podatnika, a w niektórych przypadkach nawet bez jego powiadamiania. Zaznaczył, że wprawdzie w aktach sprawy są kopie powiadomień wysłanych do podatnika o zamiarze przesłuchania świadków, lecz brak jest dowodów, że podatnik rzeczywiście został prawidłowo powiadomiony. Stwierdził, że pisma z Urzędu Kontroli Skarbowej albo w ogóle nie docierały, albo docierały po dacie wyznaczonej na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, co świadczy o nie respektowaniu przez organ kontroli skarbowej zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Podniósł również, że nie wskazano, dlaczego pominięto w zaskarżonej decyzji dowód z przesłuchania [...] r. oraz zeznania głównego świadka i najważniejszego kontrahenta podatnika - [...] , oraz dlaczego odrzucono w całości zeznania świadków potwierdzających prawidłowość i zasadność faktur wystawionych przez firmę [...] Ponadto odwołujący się zarzucił, że nie przeprowadzono dowodu z badania ksiąg podatkowych, pomimo iż w trakcie całego postępowania kontrolnego i podatkowego oraz w zaskarżonej decyzji nie wskazano żadnego zarzutu co do prawidłowości i rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych w firmie podatnika. Natomiast za podstawę faktyczną dokonanych wymiarów nieprawidłowo przyjęto tendencyjnie spreparowane - według strony - wyciągi z protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych w sprawach karnych o przestępstwo pospolite przewidziane w art. 284 § 1 w związku z art. 294 § 1 kodeksu karnego. Podatnik odniósł się również do zeznań [...] – konkubiny [...]Poddał w wątpliwość ich wartość, wskazując, że [...] złożyła je jako podejrzana w sprawie karnej o popełnienie przestępstwa kwalifikowanego przewidzianego wart. 294 § 1 kodeksu karnego, tj. zabór mienia wielkiej wartości. Wobec tego, oparcie decyzji wymiarowych zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych na tych wyjaśnieniach, ocenił on jako naruszające prawo podatkowe oraz nieetyczne. Dodał przy tym, że w wydanych decyzjach, w tym zaskarżonej pominięto oczywisty fakt, że bez informacji uzyskanych od wyspecjalizowanych pośredników nie powstałby przychód w firmie [...]. Wskazał także, że nie można opierać decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług na ustaleniach wynikających z nieprawomocnych decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Wskazał on m.in., że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Wyjaśnił, że są one zobowiązane do prowadzenia ksiąg, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zaś w zakresie podatku od towarów i usług - ewidencję (na którą składają się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży), określoną w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r.) oraz w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obowiązującej od 1 maja 2004 r.). Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w myśl art. 32 ust. 1 ustawy obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. oraz art. 106 ust. 1 ustawy obowiązującej od 1 maja 2004 r., faktura jest podstawowym dokumentem, który spełnia zarówno funkcję księgową (dokumentuje transakcję), jak i podatkową (stanowi podstawę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług), oraz że winna spełniać pewne ustawowe wymogi. Stwierdził również, że fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej, co wynika z treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie bezspornie wynika, iż [...] , prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...] dokonał w okresie styczeń-grudzień 2004 r. odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT dokumentujących zakup usług pośrednictwa, opisanych w pierwszej części decyzji. Faktury VAT, na podstawie których dokonano odliczenia podatku naliczonego zostały zaś wystawione przez[...] . Zakwestionowano odliczony podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez wskazane podmioty za: styczeń 2004 r.(w kwocie [...] zł), luty 2004 r. ([...]zł), marzec 2004 r. ([...]zł), kwiecień 2004 r. ([...]zł), maj 2004 r. ([...] zł), czerwiec 2004 r. ([...]lipiec 2004 r. ([...] zł), sierpień 2004 r. ([...] zł), wrzesień 2004 r. ([...] zł), październik 2004 r. ([...] zł), listopad 2004 r. ([...] zł), grudzień 2004 r. ([...]zł). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji słusznie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, gdyż zarówno dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową, jak i w trakcie kontroli krzyżowych kontrahentów podatnika, w tym zeznania świadków wskazują, że udokumentowane nimi usługi pośrednictwa nie zostały wykonane. W szczególności, sam [...] , przesłuchany w dniu 29 maja 2007 r. w charakterze świadka w postępowaniu karnym, potwierdził, że [...] , prowadzący firmę [...], nie wykonał usług pośrednictwa na rzecz jego firmy. Z kolei [...] , przesłuchana w postępowaniu karnym w dniu 21 czerwca 2006 r. zeznała, że [...] wystawiał faktury za niewykonane usługi swoim znajomym prowadzącym działalność gospodarczą, za które otrzymywał prowizję w wysokości 10 % kwoty netto faktury. Organ odwoławczy stwierdził także, że słusznie nie dano wiary zeznaniom podatnika złożonym w postępowaniu kontrolnym, iż przedmiotowe usługi pośrednictwa finansowego zostały wykonane. Przede wszystkim z zeznań tych nie wynikało, jakich klientów pozyskali dla niego: P.H.U. [...] . Podatnik nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących tych transakcji, nie przedłożył umów handlowych na wykonanie usług wymienionych w treści spornych faktur VAT. Ponadto, jak wynika z ich treści, jako sposób zapłaty wskazano gotówkę, zaś organowi kontroli skarbowej przedstawiono jedynie trzy dowody KP, które potwierdzają - wbrew twierdzeniu odwołującego - dokonanie niewielkiej części zapłaty kwot należnych z wystawionych faktur, a mianowicie przedłożono dowody KP, bez daty ich sporządzenia, o numerach: [...]o treści "faktura [...] o treści "faktura VAT [...] na kwotę [...] o treści "faktura VAT [...] " na kwotę [...] zł. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w rozpatrywanej sprawie. Odmówiono również wiary zeznaniom [...] , złożonym w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym, gdyż także nie potrafili określić nazw klientów których, jak zeznali, pozyskali dla firmy [...] ", czy też wskazać szczegółów tychże transakcji. Zaznaczyć przy tym należy, iż świadkowie [...] - właściciel firmy "Centrum Pomocy Powypadkowej" nie potwierdzili, iż usługi pośrednictwa udokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla zostały wykonane. Zdaniem organu odwoławczego, dowody zgromadzone w sprawie, tj. dowody z postępowania karnego, w tym zeznania [...], protokoły i materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, (tj. [...] wskazują jednoznacznie, że usługi pośrednictwa udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez wystawców faktur. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że [...] - pomimo iż miał pełną świadomość prawną w zakresie obowiązku udowodnienia podnoszonych w trakcie całego postępowania twierdzeń, wynikającą zarówno z jego wiedzy, jak i ze wskazanych przez organy przepisów prawa - nie przedstawił dowodów, mogących potwierdzać wykonanie przedmiotowych usług oraz nie wskazał na jakiekolwiek dowody, pozwalające na wyjaśnienie i ocenę podnoszonych przez siebie w postępowaniu dowodowym twierdzeń, ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia - w większości kwestionowanych zakupów - iż dowodami tymi są w istocie zakwestionowane faktury. Za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut strony, iż przesłuchani w sprawie świadkowie nie posiadali żadnej wiedzy o działalności gospodarczej prowadzonej przez [...]. Zeznania przesłuchanych ww. osób były spójne i konkretne. Świadkowie nie mieli żadnych powodów, aby przedstawiać stan faktyczny inaczej, niż to miało miejsce w rzeczywistości. Organ nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołującego się, że zeznania świadka - [...]zeznała bowiem w postępowaniu karnym, iż P.H.U. [...]Następnie potwierdziła powyższe w toku przesłuchania w postępowaniu kontrolnym, zeznając, iż nigdy nie widziała i nie słyszała, aby [...]wykonywał jakiekolwiek usługi. Ponadto, jak już wyżej wskazano, zeznania te zostały potwierdzone w toku prowadzonego postępowania innymi dowodami, w tym protokołami z czynności sprawdzających u kontrahentów [...]oraz dowodami z zeznań wskazanych wyżej świadków. Organ odwoławczy nadmienił także, że mając na względzie, iż sporne faktury VAT wystawione przez firmy P.H.U. [...] na postawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje zaś odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...]Powołując się na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. oraz 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 maja 2004 r., organ odwoławczy wskazał, że przepisy te odwołują się wprost do uregulowań przepisów o podatku dochodowym, dotyczących zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na normatywne powiązanie ww. artykułów z zaliczeniem konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, organ odwoławczy dokonał tożsamej oceny stanu faktycznego i prawnego, jaka została dokonana w podatku dochodowym. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej za nieuprawnione uznał obniżenie przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...]zł wynikający z faktur wystawionych przez ww. firmy. Dalej organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu strony w kwestii naruszenia przepisów prawa procesowego. Powołując się na treść art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, organ ten uznał, że wydana przez organ I instancji decyzja szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie zawartego w niej rozstrzygnięcia, wskazuje dowody i przepisy prawa na których się oparto. W decyzji tej wskazano zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonych decyzji zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa i zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W szczególności zaś organ I instancji nie pominął zeznań z przesłuchania podatnika - [...], przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że materiały zgromadzone w postępowaniach karnych, zostały wykorzystane w toku prowadzonego postępowania na podstawie przepisu art. 180 § 1 oraz art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Przy czym organ wskazał, że nie jest to jedyny materiał dowodowy, w oparciu o który dokonano rozstrzygnięcia. Organ I instancji opierał się również na ustaleniach dokonanych w trakcie innych postępowań kontrolnych, tj. z materiałów zebranych w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów. Organ odwoławczy nadmienił także, że z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową sporządzono wyciągi, w zakresie istotnym dla sprawy, zaś dokumenty te włączono do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z 18 czerwca 2007 r. Tym samym zarzut strony, iż za podstawę faktyczną przyjęto "preparowane wyciągi z protokółów przesłuchań świadków i podejrzanych w sprawach karnych" jest całkowicie bezzasadny. Z kolei, odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z badania ksiąg, organ stwierdził, że kontrolujący, na podstawie art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa, sporządzili protokół z kontroli podatkowej, który zawiera niezbędne dane wymagane dla protokołu badania ksiąg. Organ nie zgodził się z twierdzeniem odwołującego, iż w prowadzonym postępowaniu nie zbadano ksiąg, albowiem poczynione przez organ kontroli skarbowej ustalenia oparte są właśnie na weryfikacji zapisów zawartych w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czego efektem są zakwestionowane wydatki. Niewątpliwie w protokole kontroli nie powołano przepisów stanowiących podstawę prawną dla dokonania badania ksiąg, jednakże powyższe nie zmienia faktu, iż organ I instancji faktycznie to uczynił. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że samo stwierdzenie nierzetelności księgi nie doprowadziłoby do podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż kwestionowane wydatki wyłączono na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosując przepisu art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także, zarzut strony, iż dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego zostały zebrane bez udziału podatnika. Strona miała bowiem zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania kontrolnego. Na okoliczność przedmiotu i zakresu usług pośrednictwa, udokumentowanych w spornych fakturach podatnik nie złożył wyjaśnień wskazując jedynie w piśmie z 1 czerwca 2007 r., iż (cyt.) "(...) nie jestem w stanie sobie przypomnieć każdego zdarzenia gospodarczego którego dotyczyła każda wystawiana faktura. Szczegóły transakcji są zapewne u moich kontrahentów". W toku postępowania kontrolnego dwukrotnie przesłuchiwano stronę na okoliczność przedmiotowych usług pośrednictwa. Ponadto [...] każdorazowo był prawidłowo zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Zawiadomienia były doręczane na adres wskazany w toku postępowania kontrolnego jako adres do korespondencji (pismo z 25 kwietnia 2007 r.), tj. na adres biura rachunkowego Biuro Rachunkowe [...]. Każdorazowo odbierający pismo, właściciel lub pracownik wskazanego biura rachunkowego, potwierdzał doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Pomimo ich prawidłowych doręczeń strona nie skorzystała z prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu świadków. Ponadto strona nie złożyła wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli, ani żadnych wniosków dowodowych. Jak wynika z akt sprawy, nie skorzystała także z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Co więcej, zawiadomienie z 11 marca 2008 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, zgodnie z dyspozycją [...] zawartą w piśmie z 4 marca 2008 r., zaadresowane zostało na adres: skrytka pocztowa [...]. Ponadto, w kontekście treści zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji nie podważał faktu doprowadzenia przez [...] do zawarcia umów końcowych, tj. sprzedaży środków transportu, bądź zawarcia umów leasingu. W przedmiotowej sprawie natomiast zakwestionowano fakt wykonania usług przez wskazanych podwykonawców. Krańcowo, organ za niezasadny uznał zarzut, iż decyzja wydana podatnikowi w zakresie podatku od towarów i usług winna opierać się na ustaleniach wynikających z prawomocnej decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku od towarów i usług są odrębnym postępowaniami, w przedmiotowej sprawie zakończonymi wydaniem przez organ I instancji [...]decyzji podatkowych (odpowiednio numer: [...] Zaskarżona decyzja w zakresie podatku od towarów i usług wydana została na podstawie przepisów prawa dokładnie określonych w jej sentencji, a nie na podstawie decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Bez wpływu na powyższe pozostaje wskazywana już wyżej okoliczność, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 (ustawy obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r.) i art. 88 ust. 1 pkt 2 (ustawy o obowiązującej od 1 maja 2004 r.) odwołują się wprost do uregulowań przepisów podatku dochodowego dotyczących zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Na zakończenie organ odwoławczy nadmienił, że organ I instancji nieprawidłowo wskazał w uzasadnieniu decyzji na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż przywołany przepis zaczął obowiązywać z dniem 1 czerwca 2005 r. Jednakże okoliczność ta nie miała wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, gdyż analogiczne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego zawarte były od 1 maja 2004 r., jak już wyżej wskazano, w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego do 31 maja 2005 r.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie [...] wniósł o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując, że: a) zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, tj.: – art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa; – art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); b) decyzja organu I instancji nie posiada prawidłowego uzasadnienia prawnego, gdyż wskazany przepis art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie był stosowany w praktyce wymiarowej w latach 2004-2005. W uzasadnieniu skarżący generalnie powtórzył zarzuty i argumentację podniesione uprzednio w odwołaniu z dnia 10 maja 2008 r. W jego ocenie, zaskarżona decyzja rażąco narusza przepisy prawa podatkowego, zaś jej wydanie nastąpiło w oparciu o mylnie ustalony stan faktyczny, z jednoczesnym naruszeniem kardynalnej zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, wskazał, iż podtrzymuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do zarzutów skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest niezasadna. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe faktur VAT związanych z usługami doprowadzenia do transakcji sprzedaży lub leasingu środków transportu, które mieli wykonać podwykonawcy firmy, będące podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Wyjaśnił, że są one zobowiązane do prowadzenia ksiąg, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zaś w zakresie podatku od towarów i usług - ewidencję (na którą składają się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży), określoną w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r.) oraz w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obowiązującej od 1 maja 2004 r.). Zgodnie z art. 32 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującej do 30 kwietnia 2004r., a w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 maja 2004r. wynika, iż faktura jest podstawowym dokumentem, który spełnia funkcję księgową- dokumentuje transakcję, jak i podatkową- stanowi podstawę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. W świetle art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( obowiązującej do 30 kwietnia 2004r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług ( art. 19 ust. 2). W myśl art. 88 ust.1 pkt 2 w/w ustawy obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej, co wynika z treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Obrót towarem, bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Prawno-podatkowe akceptowanie tych ostatnich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do uznania rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach. Tak więc, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego w zakresie odnoszącym się do możliwości zaliczenia wydatku w niej wykazanego do kosztu uzyskania przychodów. Taką fakturę, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży czy wykonanej usługi, pomiędzy określonymi w niej stronami, uznać należy za fakturę nieprawdziwą (fikcyjną). Przy czym, podkreślić należy, że organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu zweryfikowania, czy sprzedaż lub usługa, której wykonanie potwierdzać mają przedstawione przez podatnika dowody, rzeczywiście została wykonana. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, określonymi w art. 120-129 oraz z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie przepisu art.187 §1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art.191 tej ustawy, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy, jako dowód, może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem ( art.180 §1 Ordynacji podatkowej). Według Sądu, postępowanie podatkowe w sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z w/w przepisami Ordynacji podatkowej. Organy te zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organ I instancji dotarł do wszystkich kontrahentów firmy [...] , którzy zeznając w charakterze świadków wykluczyli udział firmy [...] jak też samego [...] była polecana im przez znajomych, bądź też wybierana z informacji uzyskanych telefonicznie, ale zbieranych samodzielnie, bez pomocy innych osób. Nadto, sam [...] oraz [...] , przesłuchani na okoliczność wystawienia faktur VAT dla firmy [...] nie potwierdzili, iż usługi pośrednictwa finansowego wyszczególnione w treści faktur zostały wykonane. Organy podatkowe oceniły w sprawie nie tylko każdy dowód z osobna, ale również wszystkie razem, uzyskując w ten sposób przejrzystą i logiczną całość co do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego podatnika. Według art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący nie mógł zaliczyć do kosztu uzyskania przychodów wydatków na pośrednictwo finansowe, bowiem nie wykazał związku wydatków z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i nie przedstawił organom żadnych dowodów umożliwiających obiektywną ocenę, że pośrednictwo to rzeczywiście miało miejsce. Dlatego też, wbrew zarzutowi podniesionemu w skardze, organy podatkowe nie naruszyły w sprawie także przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania, gdyż u skarżącego podatnika organy te skutecznie zakwestionowały wysokość części kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu skarżącego o pominięciu w trakcie postępowania podatkowego dowodu z badania ksiąg podatkowych, Sąd zauważa, że księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jednakże pod dwoma podstawowymi warunkami, a mianowicie, jeżeli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art.193 § 1, § 2, §3 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do przepisu art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, odrębnego protokołu z badania ksiąg nie sporządza się, jeżeli w protokole kontroli zostały zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności całej księgi. Zakwestionowano tylko niektóre dokumenty źródłowe stanowiące podstawę wpisu do księgi podatkowej, a mianowicie faktury VAT dokumentujące wydatki na usługi pośrednictwa. Z tego powodu, tj. nierzetelności jedynie w zakresie niektórych dokumentów źródłowych, księga podatkowa została uwzględniona jako dowód w zakresie danych w niej zawartych i nie została ona pominięta w całości, a organ, jedynie w celu prawidłowego określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego za 2004 r., uzupełnił wartości wynikające z ewidencji księgi o ujawnione wartości zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Za bezzasadny należy również uznać zarzut skarżącego o bezprawności oparcia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w innym postępowaniu, gdyż zgodnie z normą prawną zawartą w art. 181 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego), dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednak podkreślenia wymaga fakt, że zasadnicze ustalenia organów podatkowych w sprawie dokonane zostały w oparciu o dowody bezpośrednio przeprowadzone przez te organy w toku ich czynności dowodowych, tj. analizy faktur, przesłuchania w charakterze świadków nabywców środków transportowych oraz kontrahentów firmy [...] i samego skarżącego. Do zarzutu skarżącego, iż dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania zostały zebrane wadliwie, gdyż bez jego udziału, Sąd nie posiada możliwości szczegółowego odniesienia się, bowiem skarżący nie sprecyzował o zamiarze przeprowadzenia, których to dowodów nie został powiadomiony, czy w których to czynnościach odmówiono mu udziału w sprawie, a z akt sprawy wynika, że skarżący był zawiadamiany o terminach przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, zawiadomienia były doręczane na adres wskazany przez skarżącego jako adres do korespondencji. Nadto, z analizy akt sprawy wynika, że skarżący nie składał wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli, a przed wydaniem decyzji w sprawie, nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, co oznacza, iż to sam skarżący z własnej woli nie brał aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym. A ponadto, skarżący nie wskazał, jaki istotny wpływ te uchybienia mogły mieć na wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienia mogłyby stanowić podstawę do uchylenia decyzji, czym uniemożliwił Sądowi właściwą ocenę tego zarzutu. Według Sądu, nie jest także uzasadniony zarzut niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, wydając decyzję, w uzasadnieniu wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wyjaśnił podstawę prawną wydania decyzji z przytoczeniem właściwych przepisów prawa. Reasumując, w analizowanej sprawie treść faktur została skutecznie podważona przez organy podatkowe, z przyczyn wskazanych wyżej. Skarżący nie wykazał natomiast, poza przedstawieniem faktur, że usługi doprowadzenia do transakcji sprzedaży lub leasingu środków transportu zostały faktycznie wykonane; nie przedstawił żadnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego niż przyjęty przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, jak też nie przedłożył umów handlowych na wykonanie powyższych usług, a nadto, składał odmienne zeznania w postępowaniu karnym i kontrolnym. Organy podatkowe natomiast, prawidłowo zebrały i dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, wyprowadzając uprawniony z tej oceny wniosek, że brak jest okoliczności dostatecznie potwierdzających, iż usługi doprowadzenia do transakcji sprzedaży lub leasingu środków transportu przez podwykonawców firmy [...] , zostały rzeczywiście wykonane i stosownie do powyższych ustaleń, prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączając wydatki dokumentujące te usługi z kosztów uzyskania przychodów. Sądowi wiadomym jest z urzędu, iż w dniu 14 maja 2009r. tutejszy Sąd wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 12/09 oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie odpowiada przepisom prawa materialnego, względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.