I SA/Sz 121/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odroczenia terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lipca 2014 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego P.S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. przeprowadził kontrolę podatkową u P. S. i sporządzony z tej kontroli protokół został doręczony podatnikowi za pośrednictwem Poczty [...] w dniu 26 czerwca 2014 r. W dniu 14 lipca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w D. P. wpłynęło pismo podatnika z dnia 10 lipca 2014 r., nadane za pośrednictwem Poczty [...] w dniu 10 lipca 2014 r., zawierające zastrzeżenia do ustaleń kontrolnych wraz z wnioskiem o wydłużenia terminu do merytorycznego ustosunkowania się do ww. protokołu z kontroli podatkowej. Pismem z dnia 17 lipca 2014 r. organ I instancji odniósł się do złożonych przez podatnika zastrzeżeń zawartych w piśmie z dnia 10 lipca 2014 r. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2014 r. znak: [...], na podstawie art. 48 § 1, art. 165a oraz art. 291 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "O.p." organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji, przywołując art. 291 O.p., wskazał, że wniosek o przedłużenie terminu do merytorycznego ustosunkowania się do ww. protokołu z kontroli podatkowej upłynął w dniu 10 lipca 2014 r., zaś do organu I instancji wpłynął w dniu 14 lipca 2014 r., natomiast – jak wskazał organ I instancji - wydłużenie terminu do dokonania danej czynności może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął (art.48 § 1 O.p.). Postanowieniem z dnia 22 października 2014 r. znak: [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji powtarzając argumentację w nim zawartą. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że brak możliwości rozpatrzenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń nie ogranicza prawa podatnika do kwestionowania w przyszłości materiału dowodowego, czy też ustaleń poczynionych w ramach przedmiotowej kontroli podatkowej, w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. Wskazano przy tym, że wniesione przez podatnika w piśmie z dnia 10 lipca 2014 r. zarzuty do protokołu kontroli zostały zgodnie z prawem rozpatrzone przez kontrolujących pismem z dnia 17 lipca 2014 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik nie podzielił stanowiska organów, że wniosek o odroczenie terminu do złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu złożył po upływie 14-dniowego terminu wynikającego z art.291 O.p., do merytorycznego ustosunkowania się do protokołu. Organy odwołując się do art.48 § 1 O.p. wskazały, że wniosek taki może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął. Podatnik podkreślił, że wskazany termin zachował, albowiem wniosek złożył w terminie, gdyż przed upływem 14-dniowego terminu nadał pismo zawierające wniosek w [...] urzędzie pocztowym. Wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę P. S. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 października 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Uwzględniając skargę, WSA w Szczecinie wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ odwoławczy rozpoznając zażalenie skarżącego na rozstrzygnięcie organu I instancji zobowiązany był wyjaśnić stronie, czy termin, o którym mowa w art. 291 § 1 O.p., może podlegać przedłużeniu, a zatem, czy jest terminem z zakresu postępowania, czy też terminem prawa materialnego, a przede wszystkim wskazać temu organowi na brak istnienia podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień, a w konsekwencji powinien uchylić postanowienie Organu I instancji i umorzyć postępowanie w tej sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.j jako bezprzedmiotowe. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w S. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy powinien uchylić postanowienie organu I instancji i umorzyć postępowanie w tej sprawie, podczas gdy postępowanie nie zostało wszczęte, gdyż organ wydał postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania, dlatego też nie mogło zostać umorzone, co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 i 3 w zw. z art. 165a § 1 O.p., poprzez uznanie, że nie było podstawy do wszczęcia postępowania bądź odmowy takiego wszczęcia, podczas, gdy w przypadku istnienia żądania strony (wniosku strony) organ ma do czynienia ze sprawą, chyba, że odmówi wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S.; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, iż po wyjaśnieniu braku podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie, organ II instancji winien uchylić postanowienie i umorzyć postępowanie w sprawie, podczas gdy nie można umorzyć postępowania, gdy postępowanie w tej sprawie nie zostało rozpoczęte, gdyż odmówiono jego wszczęcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S.; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a także w zakresie w jakim Sąd stwierdził, że nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania - naruszenie art. 165 § 1 i 3 oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu, co do przyczyny uznania, iż doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 165 § 1 i 3 i art. 165a § 1 O.p. oraz co spowodowało uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz uniemożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej w S. zapoznanie się w pełni z oceną prawną wykazanego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a także w zakresie w jakim Sąd stwierdził, że nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania - naruszenia art. 165 § 1 i 3 oraz art. 165a § 1 O.p. i uniemożliwia organowi pełną polemikę z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku, więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. S. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2445/15 uznał, że skarga jest zasadna i wskazał, że kwestią sporną w analizowanej sprawie jest, czy organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przedłużenie terminu do merytorycznego ustosunkowania się do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, czy też – jak stwierdza Sąd pierwszej instancji – powinien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. NSA uznał po pierwsze, że wskazanie przez WSA jako podstawy takiego rozstrzygnięcia art.233 § 1 pkt.2 lit.b) O.p. jest pomyłką, co zauważono także w skardze kasacyjnej. Podstawą mógłby tu być ewentualnie art. 233 §1 pkt.2 lit.a) O.p. Po wtóre z analizy zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że Sąd I instancji wyartykułował w sposób niejednoznaczny przyczyny zalecanego uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie rzeczowej kontroli zaskarżonego wyroku. Tok rozumowania Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonych uchybień wskazuje na pewne sprzeczności stad Sąd odwoławczy uznał, że zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.141 §4 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi w skardze przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. [...] § 4 p.p.s.a. nakłada na sąd obowiązek m.in. wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Strona powinna z tej części uzasadnienia dowiedzieć się, dlaczego sąd wydał rozstrzygnięcie określonej treści, które z zarzutów skargi uznał za zasadne i dlaczego, a których zarzutów i z jakich powodów nie uwzględnił. Sąd odwoławczy wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien jednoznacznie stwierdzić, czy termin wskazany w art.291 § 1 O.p. na przedstawienie zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kończącego kontrolę podatkową, będący niewątpliwie terminem prawa materialnego, może być przedłużony, czy ma tu zastosowanie wskazany w zaskarżonej decyzji organu art.48 § 1 O.p. i czy istniały w związku z powyższym podstawy do wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przedłużenie podatnikowi terminu do merytorycznego ustosunkowania się do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie wniosku o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. Bezsporne jest, że protokół z kontroli został doręczony Podatnikowi za pośrednictwem Poczty [...] w dniu 26 czerwca 2014 r. Bezsporne jest także, że w dniu 14.07.2014 r. do Urzędu Skarbowego w D. P. wpłynęło pismo Podatnika z dnia 10.07.2014 r., nadane za pośrednictwem Poczty [...] w dniu 10.07.2014 r., zawierające zastrzeżenia do ustaleń kontrolnych wraz z wnioskiem o wydłużenia terminu do merytorycznego ustosunkowania się do ww. protokołu z kontroli podatkowej. Istota sporu dotyczy zachowania terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. Czy do zachowania terminu do złożenia ww wniosku jest wystarczające, jak wskazuje Skarżący, nadanie pisma w Urzędzie pocztowym czy dniem złożenia wniosku o ww odroczenie terminu, jak wywodzi organ, jest data wpływu pisma do organu. Nie budzi wątpliwości organów i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że termin do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli jest terminem prawa materialnego (art. 48 O.p.). Wskazać należy zatem, że zgodnie z art. 291 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia kontroli u strony skarżącej, "kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe (§1). Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia (§2). W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w tym terminie, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli (§3).. Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (§4). Zdaniem Sądu ww. wykładnia art.291 § 1 i § 3 O.p jest błędna. Przede wszystkim organ nie tylko błędnie dokonał wykładni pojęcia "przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia" i "niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń" ale także stosowania do wniosku o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń ii wyjaśnień do protokołu kontroli zasady wynikającej z art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy. Przechodząc do analizy przedmiotowego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni językowej pojęcia "przedstawić" i "niezłożyć", gdyż zgodnie z powszechnie akceptowanymi kanonami wykładni prawa to właśnie językowa metoda wykładni ma podstawowe znaczenie i stanowi punkt wyjścia w interpretacji tekstu prawnego. Ponieważ ani pojęcie "przedstawić", ani "nie złożyć" nie zostało zdefiniowane na gruncie ordynacji podatkowej, zasadne jest posłużenie się dyrektywą języka potocznego w celu odczytania znaczenia powyższych pojęć. I tak, w języku potocznym pojęcie "przedstawić" oznacza "przekazać", a pojęcie "nie złożyć" oznacza "nie dać, nie oddać, nie przekazać, nie wręczyć, nie ofiarować coś komuś" . Przytoczone definicje pojęcia "przedstawienia" i "złożenia" funkcjonujące w języku potocznym prowadzą do wniosku, że pojęcia te w istocie rzeczy mają tożsame znaczenie. Zatem, uwzględniając potoczne rozumienie pojęć "przedstawić" i "złożenie" ( nie złożyć w § 3 art. 291 O.p.), należy uznać, że nie ma podstaw do twierdzenia, że zastosowany w art. 291 § 1 i 3 O.p. zwrot "przedstawić" powinien być interpretowany jedynie jako faktyczne (fizyczne) dostarczenie wniosku o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień organowi podatkowemu. Wykładnia językowa, choć stanowi podstawową metodę wykładni i jest punktem wyjścia w interpretacji tekstu prawnego, to nie jest jedyną metodą wykładni. Pomocniczo w procesie interpretacji tekstu prawnego można się bowiem odwołać do pozajęzykowych metod wykładni, a w szczególności wykładni systemowej, która – w ocenie Sądu – dostarcza argumentów rozstrzygających wątpliwości związane z zastosowaniem art. 12 § 6 pkt 2 O.p. do ustalenia momentu złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. Przy analizie przedmiotowej kwestii pomocna może się okazać w szczególności wykładnia systemowa wewnętrzna polegająca na ustalaniu treści przepisów na podstawie ich umiejscowienia w ramach aktu normatywnego. Uwzględniając powyższe przychodzi stwierdzić, że skoro wolą ustawodawcy regulacja w zakresie sposobu obliczania terminów (art. 12 O.p.) znalazła się pośród przepisów ogólnych, to o ile dla poszczególnych instytucji regulowanych w tej ustawie nie przewidziano szczególnych zasad obliczania terminów, o tyle zastosowanie powinny znaleźć zasady przewidziane w art. 12 O.p. Skoro zatem w dziale VI O.p. nie przewidziano odrębnych zasad obliczania terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, to prawidłowy zdaje się wniosek, że dla oceny zachowania terminu do złożenia przedmiotowego wniosku o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli powinien mieć zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 O.p. do ustalenia momentu skutecznego złożenia wniosku o odroczenie ww wniosku jest gwarancyjny charakter powyższego przepisu. Artykuł 12 § 6 pkt 2 O.p. pełni bowiem funkcję ochronną dla podatników, dając im gwarancję, że poprzez nadanie pisma (w tym wniosku o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli) na poczcie termin do dokonania czynności zostanie zachowany, a tym samym podatnik uniknie negatywnych konsekwencji związanych z upływem terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności Mając na uwadze powyższe Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd wyrażony np. w wyroku NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK [...] choć odnoszący się do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego wyroku zwrócił uwagę "(...) że data złożenia wniosku o nadpłatę nie może być rozumiana jako dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego. Moment faktycznego doręczenia organowi żądania wszczęcia postępowania jest jednocześnie datą wszczęcia tego postępowania (art. 165 § 3 O.p.). Jednakże przy ocenie, czy został zachowany termin do złożenia wniosku, należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stanowiący, że termin uważa się zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w [...] placówce pocztowej albo złożone w [...] urzędzie konsularnym" (por. też powołane przez NSA wyroki w sprawach o sygn. akt: I SA/Kr 1345/10, I SA/Łd 888/10, I SA/Gl 1103/10). W cyt. wyroku NSA stwierdził też, że: "Data wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, rozumiana zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej jako data otrzymania przez organ stosownego wniosku, nie jest równoznaczna z datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (...). W przypadku nadania wniosku zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w placówce pocztowej operatora publicznego, datą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest data stempla pocztowego". Jak z powyższego wynika, datą skutecznego złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli jest także data nadania wniosku na poczcie, pod warunkiem, że data nadania pisma mieści się w terminie 14 dniowym, o którym mowa w art. 291 § 1 O.p. W ocenie Sądu błędem jest powiązanie terminu do złożenia wniosku dla podatnika z terminem wszczęcia postępowania podatkowego, wywołanego takim wnioskiem. Odmienni są bowiem w takich sytuacjach adresaci norm, jak i różne cele omawianych regulacji. Przepisy art. 12 § 6 O.p. (w tym mający zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy) stanowią ochronę i ułatwienie dla czynności podatnika, natomiast art. 165 § 3 O.p. chroni organy przed zarzutem, że pomimo nieotrzymania jeszcze fizycznie danego wniosku, wysłanego przez podatnika pocztą, już biegną w stosunku do ich działań ustawowe terminy. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że w zakresie rozumienia pojęcia "złożenie wniosku o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli w kontekście zachowania terminu, organy dokonały błędnej wykładni, co stanowiło mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 48 § 1 O.p. w zw. z art. 291 § 1 i art. 165 a O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ obowiązany będzie uwzględnić wyrażoną powyżej ocenę prawną, w szczególności co do rozumienia art. 291 § 1 O.p., art. 165 a O.p., a także stosowania art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Brak podstaw, do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli z uwagi na to, że pismo zawierające wniosek o przedłużenie ww terminu zostało nadane na poczcie ostatniego dnia 14 – dniowego terminu, o którym mowa w art. 291 § 1 O.p., oznaczać będzie obowiązek rozpatrzenia wniosku. Z uwagi na to, że Sąd dokonuje kontroli legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych na dzień ich podjęcia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. zasadnym jest uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P.. O kosztach postępowania sądowego w wysokości [...] zł, który obejmuje uiszczony wpis od skargi, orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 210 § 2 p.p.s.a