I SA/Sz 1220/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 października 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 7 lipca 2016 r. nr [...] odmawiającą [...] (zw. dalej: podatniczką, stroną skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł oraz zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z dnia 28 czerwca 2015r., podatniczka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości [...] zł, jak również stwierdzenie, iż ww. nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, tj. od dnia 1 maja 2010 r. do dnia jej zwrotu. W uzasadnieniu wniosku podatniczka wskazała, iż w dniu 6 września 1999 r. zawarta została pomiędzy podatnikiem a [...] - umowa spółki cywilnej w celu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci Niepublicznego [...] . Uchwałą z dnia 13 września 1999 r. ww. spółka powołała Niepubliczny [...] Następnie podatniczka podkreśliła, iż zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a także interpretacją Ministra Finansów z dnia 31 października 2013 r. nr [...] , niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, odrębną od podmiotu go tworzącego. W konsekwencji powyższego, jak zaznaczyła podatniczka, zakład taki posiada zdolność prawnopodatkową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie - ma w stosunku do niego zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Do złożonego wniosku podatniczka dołączyła korektę zeznania PIT- 36L i PIT/B za rok 2009. Następnie, w załączeniu do pisma z dnia 10 lutego 2016 r. podatniczka przedłożyła do akt postępowania: umowę Spółki cywilnej z dnia 6 września 1999 r., uchwałę Spółki cywilnej z dnia 13 września 1999 r. w sprawie powołania Niepublicznego [...] ", uchwałę wspólników z dnia 14 września 1999 r. dotyczącą przyjęcia Statutu Niepublicznego [...] s. c. uchwałę Spółki z dnia 30 listopada 2003 r. w sprawie dokonania zmian w Statucie [...] s.c., Regulamin Wewnętrzny [...] . Opisaną na wstępie decyzją z dnia 7 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł oraz zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że [...] [...] nie jest jednostką odrębną od spółki cywilnej, która go utworzyła. Organ I instancji wyjaśnił, że utworzony przez spółkę cywilną [...] spełnia przesłanki uznania go za niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na gruncie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, niemniej jednak - przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu. Ponadto, ustawa o zakładach opieki zdrowotnej (u.z.o.z.) nie wskazuje, aby niepubliczny zakład opieki zdrowotnej z chwilą wpisania do rejestru uzyskał osobowość prawną, jak to ma miejsce w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (art. 35b ust. 3 u.z.o.z.). Organ I instancji stwierdził więc, iż spółka cywilna (czy też osoby fizyczne ją tworzące), w ramach której działał [...] "[...] " s.c. nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem nie jest ani osobą prawną, ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Konsekwencją tego jest brak możliwości skorzystania przez [...] "[...] " s.c. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ I instancji wyjaśnił ponadto, że wskazana przez Stronę interpretacja ogólna Ministra Finansów nie znajduje zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy ona niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, które zostały utworzone przez osoby prawne, a nie fizyczne. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej [...], zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego oraz domagając się uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w całości albo uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (z uwagi na pominięcie przez organ I instancji znacznej części materiału dowodowego) lub orzeczenia zgodnie z wnioskiem podatniczki. Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że zagadnieniem istotnym dla rozstrzygnięcia o zasadności wniosku strony jest ustalenie, czy spółka cywilna wykreowała odrębny podmiot podatku dochodowego - niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, czy też jest on częścią spółki cywilnej, a podatnikami są jej wspólnicy. Nakreślił zatem ramy prawne sprawy. Organ wskazał, że w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r., nr 14, poz. 89 ze zm.) – dalej: u.z.o.z., zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Zakład opieki zdrowotnej powołany m.in. przez osobę prawną, osobę fizyczną, czy też spółkę niemającą osobowości prawnej jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. Ponadto, art. 11 u.z.o.z. wskazuje, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie określa statut (...). Powołując się na art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że opodatkowaniu takim podatkiem dochodowym podlegają osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji. Zakres podmiotowy stosowania ustawy rozszerzony został w art. 1 ust. 2 na jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych. Ustawa ta nadaje więc podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r., Nr 142, poz. 702 ze zm.). Ponadto, jak to wynika z pisma 18 kwietnia 2016 r., to spółka cywilna (a nie [...] ) wydzierżawiła od gminy [...] pomieszczenia, w których prowadziła działalność gospodarczą (świadczenie usług medycznych) w postaci [...] . To również spółka cywilna miała zawrzeć stosowną umowę ubezpieczenia OC. Jak ustalono, [...] "[...] nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty wspólnicy spółki cywilnej zarachowali w swojej księdze podatkowej i uwzględnili w zeznaniach rocznych PIT-36 i PIT/B za 2009r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że spółka cywilna prowadziła ewidencję rachunkową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie w formie ksiąg rachunkowych. Nie można zatem stwierdzić, że ww. zakład osiągał dochody i przeznaczał je wyłącznie na realizację celów statutowych, skoro w niniejszej sprawie nie posiadał on odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej. Ponadto, [...] "[...] " s.c. nie złożył zeznania CIT-8 za 2009 r. W ocenie organu odwoławczego, ustalone okoliczności wskazywały więc na gospodarczą i rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność zakładu. Taki podmiot nie mógł zatem zostać uznany za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, a co za tym idzie - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy podkreślił także, iż ww. spółka cywilna była zobowiązana - na mocy przepisów u.z.o.z. - utworzyć [...] , aby móc prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Natomiast stopień i zakres wyodrębnienia [...] -u w rozpatrywanej sprawie wskazywał, że działał on w ramach struktur organizacyjnych tej spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. Organ odwoławczy zauważył też, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem i stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty za 2009 r. jest osoba fizyczna, wspólnik spółki cywilnej, której nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przychody osoby fizycznej (również będącej wspólnikiem spółki cywilnej) uzyskane z tytułu prowadzenia niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta zawiera własny katalog zwolnień podatkowych (w art. 21), wśród których brak zwolnienia od podatku dochodów, w przypadku ich przeznaczania na działalność w zakresie ochrony zdrowia. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą nie mają natomiast uprawnień do korzystania ze zwolnień podatkowych przewidzianych regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym jej art. 17 ust. 1 pkt 4). Ponadto, stosownie do regulacji ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, osoba fizyczna dokonuje jednokrotnego zgłoszenia identyfikacyjnego bez względu na liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej, a także liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. Natomiast obowiązek zarejestrowania zakładu opieki zdrowotnej w rejestrze, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.z.o.z., nie przesądzał o powstaniu nowego podmiotu gospodarczego, lecz jedynie o odrębnej procedurze rejestracji zakładów opieki zdrowotnej. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do powołanych przez podatnika wyroków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i w piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2017 r., [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego w wysokości czterokrotności stawki minimalnej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 191 O.p. poprzez wadliwe, sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustalenie, że: - utworzony przez spółkę cywilną (jako podmiot tworzący) [...] "[...]" z siedzibą [...] , nie funkcjonował jako jednostka od niej odrębna i działał w ramach struktury organizacyjnej tej spółki, podczas gdy zakład ten posiadał szereg atrybutów przesądzających o jego odrębności od tworzącej go spółki cywilnej (w tym atrybuty konstytutywne), - wspólnicy spółki cywilnej byli stroną umowy z NFZ o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, podczas gdy stroną umowy mógł być wyłącznie i był [...] "[...] " - co wynika bezpośrednio z ustawy o świadczeniach finansowanych ze środków publicznych, - dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia były dochodami wspólników spółki cywilnej, podczas gdy mogły być one i były dochodami [...] "[...] " - co wynika bezpośrednio z ww. ustawy, 2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wadliwe utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie oraz stwierdzenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem zgodnie z wnioskiem, II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że jedynie niepubliczny zakład opieki zdrowotnej cechujący się określonym stopniem wyodrębnienia może być uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy: - niepubliczny zakład opieki zdrowotnej - ze swej definicji (ex definitione) - jest odrębnym od podmiotu go tworzącego podatnikiem podatku dochodowego, która to definicja zakłada wyodrębnienie (odrębność organizacyjną i funkcjonalną) każdego zakładu opieki zdrowotnej od podmiotu go tworzącego, bez względu na stopień tego wyodrębnienia, zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, -zakład opieki zdrowotnej z definicji (ex definitione) cechuje taki stopień organizacji, że należy go uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, 2) (ewentualnie) - art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie przyjęcie, że utworzony przez spółkę cywilną (jako podmiot tworzący) [...] "[...] " z siedzibą [...] , jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy zarówno organy obu instancji ustaliły, że zakład ten posiada następujące cechy świadczące o jego odrębności: - wpis do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, - wyposażenie w statut i regulamin wewnętrzny (dokumenty ustrojowe/organizacyjne) - właściwy jemu zakres działania (ochrona zdrowia), - organy zakładu (kierownik), - strukturę organizacyjną oraz - organizację udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, które - w orzecznictwie sądów administracyjnych - uznawane są za cechy konstytuujące odrębnego podatnika podatku dochodowego, 3) art. 75 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. Wskazując na naruszenie art. 191 O.p., skarżąca za wadliwe i nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym uznała ustalenie, że utworzony przez spółkę cywilną (jako podmiot tworzący) [...] "[...] ", nie funkcjonował jako jednostka od niej odrębna i działał w ramach struktury organizacyjnej tej spółki. W ocenie skarżącej, podmiot ten posiadał szereg cech – wskazanych w skardze atrybutów jednostki organizacyjnej odrębnej od podmiotu go tworzącego. Strona zauważyła, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9.10.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 821/12), niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej takiej cechy - stanowiącej atrybut jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - jak struktura organizacyjna, działanie za pośrednictwem organów, zdolność prawna w zakresie prawa materialnego oraz posiadanie autonomii w dysponowaniu majątkiem oraz działaniu na własny rachunek. Skarżąca podkreśliła, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej posiadający co najmniej jedną z powyższych cech jest - utworzoną przez osobę fizyczną (również spółkę cywilną, jako umowę pomiędzy osobami fizycznymi) - jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i posiadającą zdolność prawnopodatkową w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Skarżąca zakwestionowała też ustalenia organu odwoławczego, że: - wspólnicy spółki cywilnej byli stroną umowy z NFZ o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, - dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia były dochodami wspólników spółki cywilnej. Wskazując na art. 132 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 210, poz. 2135) skarżąca stwierdziła, że umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej mogła być zawarta pomiędzy zakładem opieki zdrowotnej (świadczeniodawcą) a dyrektorem oddziału wojewódzkiego NFZ, przy czym żaden przepis ww. ustawy nie umożliwia uznania spółki cywilnej za świadczeniodawcę. Skarżąca odnosząc się do umowy "o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej na rok 2009" podkreśliła, iż czym innym jest "strona umowy" a czym innym sprawa "reprezentacji" tej strony przy jej zawieraniu. W ocenie skarżącej, art. 132 ust. 1 ww. ustawy, niewątpliwie nadawał [...] "[...] " zdolność prawną w zakresie zawierania umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. W konsekwencji, dochody uzyskane na mocy tej umowy mogły być i były dochodami [...] "[...] ". Wskazując na naruszenie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. skarżąca uznała, że organ odwoławczy pominął, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest z definicji (zawartej w art. 1 ust. 1 u.z.o.z.) odrębnym od podmiotu go tworzącego podatnikiem podatku dochodowego, która to definicja zakłada wyodrębnienie każdego zakładu opieki zdrowotnej od podmiotu go tworzącego, bez względu na stopień tego wyodrębnienia. Ponadto skarżąca zaznaczyła, iż zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 5 u.z.o.z. w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności organy zakładu i strukturę organizacyjną, co jest - w ocenie skarżącej - kolejnym dowodem na odrębność zakładu od podmiotu go tworzącego. O odrębności zakładu opieki zdrowotnej "z definicji" świadczą według skarżącej, również inne przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w szczególności art. 12 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 4, art. 10 ust. 1 i art. 18. Ponadto skarżąca wskazała, że gdyby w ocenie Sądu jedynie zakład opieki zdrowotnej, który cechuje się określonym stopniem wyodrębnienia, mógł być odrębnym od podmiotu go tworzącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - w jej opinii - utworzony przez spółkę cywilną [...] "[...] " był na tyle wyodrębnionym, aby uznać go za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej będącą podatnikiem tego podatku. Końcowo skarżąca podniosła, że konsekwencją naruszenia przepisów art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. jest naruszenie art. 75 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej[...] , wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy [...] w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2009 rok przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Strona skarżąca ferowała pogląd, że Niepubliczny Zakład ]...] "[...] " z siedzibą [...] jest podmiotem odrębnym od tworzącej go [...] Niepubliczny [...] [...] , zatem dochody uzyskiwane z prowadzonej przez Niepubliczny [...] "[...] " z siedzibą [...] działalności w zakresie ochrony zdrowia podlegają regulacji art. 17 ust.1 pkt 4 ww. ustawy. W ocenie zaś organów podatkowych strona skarżąca nie może skorzystać z ww. ulgi, z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zaś zakład - z powodu swojej niesamodzielności. W ocenie Sądu pogląd wyrażony przez organy należy uznać za prawidłowy. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej [...] (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez Organy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Na wstępie godzi się wskazać, że zgodnie z powoływanym w sprawie przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – wolne od podatku są: "dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, (...), ochrony zdrowia i pomocy społecznej, (...) - w części przeznaczonej na te cele;". Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 2 tej u.p.d.o.p.: "1. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". 2. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3." - zastrzeżenie to nie ma znaczenia w sprawie. Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702 ze zm.). W judykaturze w stanie prawnym obowiązującym pod rządami ustawy o z.o.z. nie budziła wątpliwości możliwość posiadania odrębnej podmiotowości podatkowej [...] -ów na gruncie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Jednakże zgodnie z obowiązującym wówczas art. 2 ust. 2 ustawy o z.o.z. zakład opieki zdrowotnej mógł być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Polskie przepisy nie definiują pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Na zasadzie negacji należy jedynie wysnuć wniosek, że jest to osoba posiadająca zorganizowaną strukturę, niebędąca osobą fizyczną ani osobą prawną. Natomiast zgodnie z art. 331 § 1 k.c., do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Regulacjom u.p.d.o.p. nie podlegają (nie są podatnikami) spółki cywilne ani spółki zdefiniowane w k.s.h. niebędące spółkami kapitałowymi, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych po zmianach wprowadzonych do u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2014 r. Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 37 § 1 k.c.). Rodzaje rejestrów oraz ich organizację i sposób prowadzenia regulują odrębne przepisy. Zatem podmiot posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek, jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ustalenie zatem, że [...] "[...] " [...] był w 2009 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych, mogłoby prowadzić do ewentualnego uznania, że to ten podmiot, a nie strona skarżąca osiągała w tym roku podatkowym przychody z działalności w zakresie ochrony zdrowia. Nie budzi wątpliwości, że przepis art. 1 ust. 1 u.z.o.z. nie przesądza o podmiotowości podatkowej takich podmiotów jak [...] [...] z siedzibą [...] . Niesporne w sprawie jest, że wraz z wpisem do właściwego rejestru zgodnie z art. 35 b ust. 3 u.z.o.z. Niepubliczny [...] [...] z siedzibą [...] nie uzyskuje osobowości prawnej (art. 12 ust. 1 u.z.o.z.). Sąd nie podzielił więc przeciwnego stanowiska strony skarżącej, że zawarta w tym przepisie definicja "zakładu opieki zdrowotnej" stanowi właśnie o takiej podmiotowości niepublicznych z.o.z. Uznać należy, że wątpliwości w tym zakresie rozwiał ustawodawca już w art. 2 ust. 2 u.z.o.z. stanowiąc, że zakład opieki zdrowotnej "może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej", a więc wskazując, że zakład taki może działać w różny sposób, ze zróżnicowaną odrębnością (samodzielnością) organizacyjną. Wybór odpowiedniego sposobu działania ustawodawca pozostawił więc podmiotom tworzącym zakłady opieki zdrowotnej. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.z.o.z.: "Ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut.", a w myśl ust. 2 tego artykułu, w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności: 1) nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń; 2) cele i zadania zakładu; 3) siedzibę i obszar działania; 4) rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych; 5) organy zakładu i strukturę organizacyjną; 6) formę gospodarki finansowej. W myśl ust. 3, podmiot, który utworzył zakład, nadaje statut, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Uwaga ta dotyczy przede wszystkim właśnie niepublicznych z.o.z., bowiem w odniesieniu do zakładów publicznych ustawodawca w Dziale II u.z.o.z. uregulował zasady ich działania, w tym w szczególności w Rozdziale 1a zatytułowanym "Formy prowadzenia publicznych zakładów opieki zdrowotnej" (art. 35b-35d) i Rozdziale 2 zatytułowanym "Tworzenie, statut, przekształcenie i likwidacja publicznego zakładu opieki zdrowotnej oraz łączenie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej". Takich szczególnych uregulowań w odniesieniu do zakładów niepublicznych w ustawie nie zawarto. Wskazywane przez stronę skarżącą przepisy tej ustawy (w tym art. 1, art. 9, art. 10, art. 12, art. 13, art. 18) zawarte w Rozdziale 1 – Przepisy ogólne (stanowiącym część Działu I – Przepisy wspólne) odnoszą się do wszystkich z.o.z. i określają ogólne zasady ich działania, w tym konieczność uchwalenia statutu z.o.z. i jego rejestracji. Wbrew stanowisku strony skarżącej, nie zawierają one jednak uzasadnienia do przyjęcia, że niepubliczny z.o.z. "ex definitione" stanowi jednostkę organizacyjną wyposażoną w taką samodzielność organizacyjną, przesądzającą o jego podatkowej podmiotowości. Zawarte w tych przepisach ogólnych wymogi organizacyjne stanowią niezbędne warunki do podjęcia przez z.o.z. działalności w zakresie ochrony zdrowia i właśnie określają one niezbędne minimum dla zapewnienia prawidłowości wykonywania takiej działalności. Również wskazywany w skardze przepis art. 4 u.z.o.z., zgodnie z którym "świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach", potwierdza powyższą ocenę. Dla wyodrębnienia niepublicznego z.o.z. do celów podatku dochodowego (od osób prawnych) podmiot tworzący musi więc zadbać o spełnienie materialnych i formalnych wymogów. Spełnienia takich wymogów nie potwierdzają jednak wskazane w skardze argumenty. Zauważyć przy tym należy, że powoływany przez stronę skarżącą wyrok WSA w Gdańsku z dnia 09.10.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 821/12 (na podstawie którego Strona uznała, że dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez [...] podmiot przynajmniej jednej wymienionej przez Stronę cechy) został uchylony wyrokiem NSA z dnia 10.02.2015 r., sygn. akt II FSK 217/13. W pkt. 6.12 uzasadnienia wyroku NSA wskazał, że oceniany w rozpoznawanej sprawie [...] "nie spełnił warunków wyodrębnienia ze struktur Spółki-założycielki. Wprawdzie spełniał wymogi formalne, tj. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę (...), został wyposażony w statut oraz regulamin porządkowy, z których wynika zakres działania (ochrona zdrowia), organy Zakładu, struktura organizacyjna i organizacja udzielania świadczeń zdrowotnych, to faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki i nie funkcjonował samodzielnie w obrocie. Wskazują na to okoliczności, z których najistotniejsze to: 1. nie zawierał umów o świadczenie usług zdrowotnych - umowy takie zawierała Spółka-założycielka, 2. nie wystawiał faktur dokumentujących sprzedaż usług - faktury takie wystawiała Spółka-założycielka, 3. nie dokonywał nabycia usług i materiałów niezbędnych do realizacji świadczeń zdrowotnych - zakupów takich dokonywała Spółka, 4. nie posiadał odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej, dochody zakładu opieki zdrowotnej zasilały Spółkę-założycielkę, 5. nie był płatnikiem od wypłacanych wynagrodzeń podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, 6. nie był płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej". Zauważyć należy, że w istocie również w przedmiotowej sprawie te istotne dla podatkowej odrębności [...] warunki nie zostały spełnione (wyjaśnić przy tym należy, że w opisanej wyżej sprawie objętej ww wyrokiem spółką-założycielką była spółka z .o.o.). Jak bowiem prawidłowo stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedmiotowy [...] "[...] " nie został tak zorganizowany i tak wyodrębniony ze struktur założyciela (spółki cywilnej), aby mógł samodzielnie występować w obrocie prawnym. Wskazywały bowiem na to m.in. rachunki wystawiane NFZ za usługi świadczone w oparciu o podpisaną z tą instytucją umowę, przy czym stroną tej umowy byli (wskazani w umowie) wspólnicy spółki cywilnej. Podnoszony w tym zakresie w skardze fakt, że jednostką udzielającą świadczeń (a zatem i stroną umowy) był [...] [...] [...] – stosownie do art. 132 ust. 1 w zw. z art. 5 pkt 41 ww. ustawy o świadczeniach finansowanych ze środków publicznych – nie jest więc zasadny. Strony umowy zostały bowiem wskazane w tej umowie, a fakt, że świadczeniodawcą mógł być tylko [...] wynika z przepisów ustawowych, jednak – jak wskazano powyżej – [...] może wchodzić w skład (być częścią) innej jednostki organizacyjnej (np. spółki cywilnej, założonej właśnie w celu prowadzenia działalności zdrowotnej poprzez utworzenie [...] -u, jak w przedmiotowej sprawie). Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że w ww. umowie jako nr rachunku świadczeniodawcy wskazany został numer rachunku bankowego spółki cywilnej i na to konto wpływały środki z NFZ, bowiem utworzony przez tę spółkę [...] nie posiadał odrębnego konta bankowego. Również zasadnie organ stwierdził, że jednym z warunków uznania odrębności zakładu od spółki-założycielki jest odrębny przedmiot działalności, natomiast z postanowień umowy spółki cywilnej wynikało, iż przedmiotem działalności spółki będzie świadczenie usług medycznych przez [...] w zakresie uchwalonym uchwałą spółki i zawartym w statucie zakładu. Przedmiotem działalności zarówno spółki cywilnej, jaki i utworzonego przez nią w celu prowadzenia działalności gospodarczej [...] -u była więc ogólnie pojęta ochrona zdrowia ludzkiego. Spółka ta nie prowadziła zatem odrębnie działalności, ale czyniła to przez [...] - co wynika z zapisów umowy spółki cywilnej. Także ww. spółka cywilna, a nie [...] "[...] " była płatnikiem od wypłacanych wynagrodzeń podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne dla zatrudnionych pracowników. Zasadnie organ podatkowy uznał przy tym, że fakt, iż zatrudnione osoby świadczyły swoją pracę na rzecz [...] nie przesądzał o tym, że pracowały one w jednostce odrębnej od zatrudniającej ich spółki cywilnej, bowiem spółka ta działała poprzez [...] . Również to spółka cywilna (a nie [...] ) wydzierżawiła od gminy [...] pomieszczenia, w których prowadziła działalność gospodarczą (świadczenie usług medycznych) w postaci [...] . Także w umowie odpowiedzialności cywilnej zakładu wskazano, iż ubezpieczającym jest "Niepubliczny [...] "[...] " s.c. I[...] ", a więc to spółka cywilna, zawarła "ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych przez [...] z wyłączeniem WZW i HIV". Zatem w przypadku ewentualnych szkód wyrządzonych w związku z działalnością w zakresie ochrony zdrowia to spółka cywilna, a nie [...] , byłaby podmiotem ponoszącym odpowiedzialność z tego tytułu. Istotne jest też, że [...] "[...] " s.c. nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej - wszelkie przychody i koszty osiągane przez zakład wspólnicy spółki cywilnej zarachowali w swoich księgach podatkowych i uwzględnili w pierwotnych zeznaniach PIT-36L i PIT/B za 2009 r. Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., "podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, (...)". Obowiązek ten został nałożony na wszystkich podatników, w tym także na jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, o których mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto ww. spółka cywilna prowadziła ewidencję rachunkową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie w formie ksiąg rachunkowych, zatem nie można było stwierdzić, że [...] osiągał dochody i przeznaczał je wyłącznie na realizację celów statutowych. [...] "[...] " nie złożył zeznania CIT-8 za 2009 r. – taki obowiązek ciążyłby na nim, gdyby uznać go za podatnika podatku dochodowego (jak uważa strona skarżąca). [...] miałby więc obowiązek złożenia zeznania z działalności w zakresie ochrony zdrowia, a wykazany w tak złożonym zeznaniu dochód z tego tytułu mógłby zwolnić z opodatkowania - pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy [...] nie posiadał odpowiedniej gospodarczej i rachunkowej, a w konsekwencji i podatkowej samodzielności, nie mógł więc zostać uznany za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Stopień i zakres wyodrębnienia [...] [...] wskazywał bowiem, że działał on w ramach struktur organizacyjnych spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. Wprawdzie zasadnie podnosi strona skarżąca, że status podatnika powstaje z mocy prawa w razie spełnienia przesłanek materialnych przewidzianych w ustawach podatkowych, zatem ewentualny fakt niedopełnienia obowiązków formalnych, np. zgłoszenia rejestracyjnego, składania deklaracji podatkowych itp. nie oznacza, że nie powstał (nie działa) podmiot podlegający opodatkowaniu (podatnik) – co strona odnosi do sytuacji prawnej [...] [...] – jednak w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że podmiot ten nie spełnił, z woli wspólników założycieli, wymaganych warunków odrębności podatkowej. Sąd nie stwierdził też, aby zaskarżona decyzja naruszała konstytucyjne zasady, w tym zasadę równości. Publiczne samodzielne zakłady opieki zdrowotnej są podatnikami i mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Możliwość skorzystania z takiego zwolnienia odnosi się także do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, w razie spełnienia warunków do uznania ich za podatnika w takim podatku. Stąd też wynika konieczność każdorazowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia cech i właściwości niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. W przypadku zaś niespełnienia wymaganych warunków nie można automatycznie wywodzić zarzutu naruszenia przepisu art. 32 czy art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W konsekwencji powyższego brak jest też podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia unijnych zasad: swobody przedsiębiorczości (art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) i zasady swobody przepływu kapitału ( art. 63 tego Traktatu), albowiem każda spółka bez względu na pochodzenie kapitału zakładowego, podlega jednolitemu wzorcowi opodatkowania. Istota sporu nie dotyczy odmiennego traktowania podmiotów w przypadku powstania obowiązku podatkowego, ale stosowania przez państwo ulg podatkowych, spełniających wymóg z art. 217 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisu. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem osiągane przez wspólników ww. spółki cywilnej przychody/dochody były przychodami/dochodami tych osób fizycznych (wspólników) stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie [...] [...] jako odrębnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Odnosząc się do argumentacji skargi popartej interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w której stwierdzono: "(...) zatem, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p." wskazać należy, że stanowisko to zostało wypracowane po zaaprobowaniu stanowiska ukształtowanego linią orzeczniczą sądów administracyjnych i, na co wskazał organ odwoławczy, odnosi się wprost do jednostek organizacyjnych osób prawnych, jednakże nie zmienia to konstatacji, że takie wyodrębnienie o wskazanych cechach musi mieć miejsce. Co w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie ma miejsca po pierwsze dlatego, że w sprawie nie mamy do czynienia z osobą prawną a po drugie, że nie doszło do stosownego wyodrębnienia. Wskazać należy, że wprawdzie [...] [...] spełniał wymogi formalne, tj. m.in. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, został wyposażony w statut, z którego wynika, że reguluje on m.in. cel i zadania [...] , rodzaje i zakres udzielonych świadczeń, jego organy i strukturę organizacyjną to jednak faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go spółki cywilnej, o jakiej mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy (art. 187 § 1, art. 191 O.p.), w szczególności podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego niezbędnego dla oceny przesłanek wynikających z prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dokonały weryfikacji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty zeznania podatkowego uznając ją za niezasadną. Zaskarżona decyzja została sporządzona zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. i nie narusza przepisów postępowania, ani prawa materialnego, ani też przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w stopniu wymagającym wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Zawiera bowiem jasne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W rozstrzygnięciu organ odniósł się do żądania o stwierdzenie nadpłaty w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą we wniosku wykazując, że skorygowane zeznanie budzi uzasadnione wątpliwości. Sąd nie stwierdził zatem, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazywanych w skardze (albo innych) przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego. Sąd uznał bowiem, że decyzja ta wydana została na podstawie dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego a dokonana ocena materiału dowodowego nie jest dowolna. Dokonano też prawidłowej wykładni prawa materialnego. Znalazło to odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - skargę oddalił.