I SA/Sz 1278/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "W." I. D., J. K. Spółka jawna z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25.10.2016 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23.03.2016 r. nr [...], którą określono "[...]" [...] Spółka jawna z siedzibą w [...] w podatku od towarów i usług za: – styczeń 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (w tym do zwrotu na rachunek bankowy – [...] zł, do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy – [...] zł), – luty 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (w tym do zwrotu na rachunek bankowy – [...] zł, do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy – [...] zł), – marzec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (tym do zwrotu na rachunek bankowy – [...] zł, do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy – [...] zł), – kwiecień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (w tym do zwrotu na rachunek bankowy – [...] zł, do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy – [...] zł), – maj 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (w tym do zwrotu na rachunek bankowy – [...] zł, do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy – [...] zł), – czerwiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (w tym do zwrotu na rachunek bankowy – [...] zł, do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy – [...] zł), – lipiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (w tym do zwrotu na rachunek bankowy – [...] zł, do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy – [...] zł), – sierpień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (w tym do zwrotu na rachunek bankowy – [...] zł, do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy – [...] zł), – wrzesień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (w tym do zwrotu na rachunek bankowy – [...] zł, do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy – [...] zł), – październik 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (w tym do zwrotu na rachunek bankowy – [...] zł, do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy – [...] zł), – listopad 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (w tym do zwrotu na rachunek bankowy – [...] zł), – grudzień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (w tym do zwrotu na rachunek bankowy – [...] zł). Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11 i ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust 12-12c, art. 42. ust. 1-4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ; dalej: "u.p.t.u."), art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.), § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, wydanie tej decyzji nastąpiło na podstawie następujących ustaleń. W dniu 11.02.2000 r. [...] zawarli umowę spółki cywilnej "[...] z siedzibą w [...], w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej. W dniu 20.01.2005 r. ww. spółka została przekształcona w spółkę jawną "[...] (dalej także "Spółka", "Strona", "Skarżąca"). Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 28.01.2000 r. Spółka ta prowadzi działalność w zakresie produkcji stolarki otworowej. Ponadto od 11.02.2000 r. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i od 01.01.2005 r. rozlicza się w zakresie tego podatku za okresy miesięczne. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 11.02.2013 r., wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej "organ I instancji"), wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od 01.01.2011 r. do 31.03.2011 r. Poczynione w jej toku ustalenia skutkowały wszczęciem w stosunku do Spółki postępowania podatkowego, na podstawie postanowienia z dnia 06.08.2013 r. W wyniku porównania zebranych w toku kontroli dowodów źródłowych z zapisami prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży, organ I instancji ustalił, że Spółka zadeklarowała w 2011 r. obroty niższe niż faktycznie osiągnęła, poprzez: 1) nieujęcie w rejestrze sprzedaży VAT wystawionych przez siebie faktur VAT, 2) błędne przeniesienie wartości wynikających z dowodów źródłowych do rejestru sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7. Ponadto stwierdzono, że Strona nie opodatkowała otrzymanych zaliczek i przedpłat, zgodnie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że łącznie w poszczególnych miesiącach 2011 r. Spółka zaniżyła bądź zawyżyła podatek należny o następujące kwoty, tj. za: – luty 2011 r. zaniżyła podatek należny o [...] zł, – marzec 2011 r. zaniżyła podatek należny o [...] zł, – kwiecień 2011 r. zawyżyła podatek należny o [...] zł, – maj 2011 r. zaniżyła podatek należny o [...] zł, – czerwiec 2011 r. zaniżyła podatek należny o [...] zł oraz zawyżyła o [...] zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie o [...] zł, – sierpień 2011 r. zaniżyła podatek należny o [...] zł, – wrzesień 2011 r., zaniżyła podatek należny o [...] zł oraz zawyżyła o [...] zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie o [...] zł, – październik 2011 r. zawyżyła podatek należny o [...] zł, – listopad 2011 r. zaniżyła podatek należny o [...] zł oraz zawyżyła o [...] zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie [...] zł, – grudzień 2011 r. zawyżyła podatek VAT o [...] zł. Ponadto organ I instancji ustalił, że w 2011 r. Spółka wystawiła 28 faktur VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahenta z [...], dla których zastosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Stwierdzono, że w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej 6 następującymi fakturami VAT: – [...] Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0%, ponieważ - mimo wielokrotnych wezwań - nie przedłożyła dokumentów, wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u., z których jednoznacznie wynikałoby, że towar udokumentowany ww. fakturami VAT został wywieziony z terytorium kraju do [...]. Ponadto wewnątrzwspólnotowa dostawa tych towarów nie została potwierdzona przez belgijską administrację podatkową. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0% do spornych transakcji, potwierdzonych ww. fakturami wystawionymi w lutym, sierpniu i wrześniu 2011 r. Z tych też względów organ ten uznał, że zakwestionowaną sprzedaż należy opodatkować podatkiem od towarów i usług, według stawki 23%, jako sprzedaż krajową. Wartość podatku obliczono zgodnie ze wzorem: (wartość sprzedaży x 23%) : 123% = podatek od towarów i usług wartość sprzedaży - podatek od towarów i usług = wartość sprzedaży netto (obrót). Ustalono, że łącznie w poszczególnych miesiącach 2011 r. Spółka zaniżyła podatek należny z tego tytułu o kwoty: w lutym 2011 r. o [...] zł, w sierpniu 2011 r. – [...] zł, we wrześniu 2011 r. – [...] zł. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że podatek naliczony został w poszczególnych miesiącach 2011 r. zawyżony, poprzez ujęcie w ewidencji zakupów i deklaracjach VAT-7: korekty faktury w nieprawidłowej wysokości, kwoty podatku z kopii faktury, dwukrotnie kwoty podatku z kopii i z oryginału faktury, faktur wystawionych dla innego podmiotu (tj. [...] Sp. z o.o.), faktur dokumentujących zakup usług niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (koszty prywatne), faktur na zakup oleju napędowego do samochodów, w stosunku do których nie przedłożono zaświadczeń o spełnianiu wymagań dla pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Łącznie w poszczególnych miesiącach 2011 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty: w styczniu o [...] zł, w lutym – [...] zł, w marcu – [...] zł, w kwietniu – [...] zł, w czerwcu – [...] zł, w lipcu – [...] zł, w sierpniu – [...] zł, we wrześniu – [...] zł, w październiku – [...] zł, w listopadzie – [...] zł, w grudniu – [...] zł. W związku z dokonanymi ustaleniami organ I instancji - w sporządzonym protokole z badania ksiąg z dnia 22.05.2015 r. - uznał prowadzone przez Spółkę rejestry dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. za nierzetelne lub istotnie wadliwe w zakresie wykazanych w nich dostaw i nabyć, i tym samym stwierdził, że nie stanowią one dowodu w prowadzonym postępowaniu. Organ, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 o.p., odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż na ustalenie podstawy pozwoliły dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Postanowieniem z dnia 23.03.2016 r. nr [...], organ I instancji nie uwzględnił wniosku Spółki o przeprowadzenie następujących dowodów: 1) przesłuchania [...] – pełnomocnika Strony, a zarazem jej księgowego, 2) dokonania ponownego badania ksiąg rachunkowych, w trybie art. 193 o.p., 3) wystąpienia do organów podatkowych w [...], w celu przeprowadzenia: ponownej kontroli firmy [...] dowodu z przesłuchania osób zarządzających tą firmą, dowodu z oględzin miejsc zamontowania okien wyprodukowanych przez Stronę, 4) włączenia do akt sprawy dokumentów z postępowania podatkowego spółki powiązanej, tj. "[...]" Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do sierpnia 2011 r. Organ I instancji stwierdził bowiem, że wniosek Strony nie znajduje żadnego uzasadnienia, a jego realizacja byłaby jedynie powieleniem dowodów na okoliczność, która została dostatecznie potwierdzona zebranymi w toku postępowania dowodami z przesłuchań wspólników, pracowników Spółki, odpowiedzi z belgijskiej administracji podatkowej oraz dokumentów i wyjaśnień złożonych przez Spółkę. W konsekwencji, na podstawie poczynionych ustaleń, w dniu 23.03.2016 r. organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję, w której określił Spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym do zwrotu na rachunek bankowy i/lub do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Następnie, postanowieniem z dnia 27.04.2016 r. nr [...] organ I instancji sprostował w ww. decyzji oczywistą omyłkę pisarską, powstałą na stronie 41, w wierszach 9 i 11. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się zmiany decyzji organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług należnym z tytułu sprzedaży do kontrahenta belgijskiego towarów objętych procedurą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 14.09.2011 r., poprzez uznanie prawa Strony do zastosowania stawki preferencyjnej 0%. Natomiast, w przypadku nieuwzględnienia ww. żądania, wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z pomyłką pisarską organu podatkowego (na stronie 41 akapit 2 decyzji), polegającą na błędnym wyliczeniu podatku należnego z tytułu dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] przy zastosowaniu stawki 23%, jako że pomyłka ta nie może być usunięta postanowieniem ją sprostowującym. Jednocześnie zaznaczono, że w pozostałym zakresie Spółka zgadza się z ustaleniami organu i uznaje je za prawidłowe. W uzasadnieniu Strona wskazała, że akceptuje ustalenia organu w zakresie podatku należnego w związku z dostawą towarów i świadczeniem usług na terytorium kraju, w całości uznaje za prawidłowe ustalenia w zakresie podatku naliczonego, tłumacząc, iż błędy powstały w wyniku przeoczenia i nie miały charakteru umyślnego w celu zaniżenia daniny publicznoprawnej. Odnosząc się zaś do ustaleń dotyczących faktur nr: [...] w łącznej kwocie netto [...] zł ([..] euro), stwierdziła, że uznaje je za prawidłowe jedynie z powodu niemożności merytorycznego odniesienia się do zarzutów organu w związku z upływem czasu oraz faktem, iż kwota ustalonego zobowiązania stanowi mniej niż 0,1% ogółu przychodów Spółki, co oznacza, że w efekcie uznaje je jako nieistotne. Strona nie zgodziła się natomiast z zarzutem dotyczącym odmowy zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, udokumentowanej fakturą nr [...], przedstawiając w tym zakresie własne stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej także "organ odwoławczy), po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem Strony, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i uchylenia decyzji organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących omyłki pisarskiej zawartej w decyzji organu I instancji, wskazując, że na stronie 41 rzeczywiście doszło do wpisania błędnych kwot z faktur nr [...], jednakże są to oczywiste omyłki pisarskie, które nie mają wpływu na określenie wysokości podatku należnego, gdyż podatek należny został wyliczony poprawnie, a jedynie kwota brutto została w decyzji błędnie wpisana. Wskazana omyłka została sprostowana ostatecznym (niezaskarżonym przez Spółkę) postanowieniem organu I instancji z dnia 27.04.2016 r. i nie spowodowało to konieczności nowej oceny stanu faktycznego i prawego oraz merytorycznej zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, żądanie uchylenia decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zawarte w odwołaniu, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Odwołując się do brzmienia mających zastosowanie w sprawie przepisów, organ odwoławczy w pełni zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji co do tego, że zapisy dokonywane w prowadzonych przez Spółkę ewidencjach sprzedaży i zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Za prawidłowe uznał przyjęcie przez organ I instancji, że stwierdzone nieprawidłowości doprowadziły zarówno do zaniżenia, jak i zawyżenia podatku należnego oraz naliczonego, poprzez: 1) nieujęcie w rejestrze sprzedaży VAT wystawionych przez siebie faktur VAT, 2) błędne przeniesienie wartości wynikających z dowodów źródłowych do rejestru sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7, 3) nieopodatkowanie otrzymanych zaliczek i przedpłat, zgodnie art. 19 ust. 11 u.p.t.u., 4) ujęcie w rejestrze zakupów faktur wystawionych dla innego podmiotu ([...] Sp. z o.o.), korekty faktury w nieprawidłowej wysokości, kwoty podatku z kopii faktury, dwukrotnie kwoty podatku z kopii i z oryginału faktury, faktur dokumentujących zakup usług nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (koszty prywatne), faktur na zakup oleju napędowego do samochodów, w stosunku do których nie przedłożyła zaświadczeń o spełnianiu odpowiednich wymagań. Jako zasadne organ odwoławczy ocenił również uznanie przez organ I instancji, że prowadzone przez Stronę w okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2011 r. ewidencje zakupów i ewidencje sprzedaży - z uwagi na wskazane powyżej nieprawidłowości - są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają one w tym zakresie stanu rzeczywistego, oraz odstąpienie na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 o.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy, w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w pełni podzielił także wyrażone przez organ I instancji (a będące przedmiotem sporu w sprawie) stanowisko, że w odniesieniu do 6 transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy, udokumentowanych ww. opisanymi fakturami VAT wystawionymi dla [...], Spółka nie przedłożyła dokumentów, wymaganych przepisami art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., a które jednoznacznie potwierdzałyby fakt wywozu towarów do firmy w [...] i w związku z tym nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0% w stosunku do tych transakcji. W ocenie organu odwoławczego, wbrew stanowisku odwołania, stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ I instancji w sposób niebudzący wątpliwości. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Spółka w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wykazała m.in. 28 faktur VAT ze stawką podatku od towarów i usług 0%, potwierdzających wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz kontrahenta z [...], tj. firmy [...] Wskazano także, że toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy podjął szereg czynności w celu dokładnego zbadania okoliczności przebiegu transakcji udokumentowanych tymi fakturami i prawa Spółki do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Podczas kontroli Spółka do każdej faktury, wystawionej dla [...] potwierdzającej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, przedłożyła wydruki ze strony Komisji Europejskiej (http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/), dotyczące weryfikacji numeru identyfikacji podatkowej tej firmy w [...], z których wynika, że posiada ona właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto do wyżej wymienionych spornych faktur Spółka dołączyła również następujące dokumenty: – nr [..] z 19.08.2011 r. - Zlecenie zatytułowane "[...]" zawierające szkic szyby i jej parametrami, w treści którego widnieje podpis "[...]" [...] oraz inny nieczytelny, wydruk e-maila w języku angielskim z dnia 11.08.2011 r. wysłanego z adresu [...] com.pl z zapytaniem o cenę szyby; – nr [...] r. - Dokument WZ z 14.09.2011 r. o treści: "[...] konstrukcje", w którym przedstawiono rysunki techniczne z parametrami okien i drzwi w łącznej ilości 33 szt, w miejscu "odebrał" oraz na każdej karcie tego dokumentu widnieje nieczytelny podpis, w miejscu "wystawił" [...]oraz pieczęć firmowa Spółki jawnej "[...]" i dwa nieczytelne podpisy. W związku z tym, że ww. dokumenty były niewystarczające, a do pozostałych zakwestionowanych dostaw nie przedłożono żadnych dokumentów, pismem z 18.02.2013 r. wezwano Spółkę do przedłożenia dowodów, potwierdzających wywóz towarów do krajów Unii Europejskiej, w tym: zleceń, specyfikacji, dokumentów transportowych, potwierdzeń przyjęcia towaru przez kontrahenta. Pismem z 21.02.2013 r. Strona udzieliła odpowiedzi, z której wynika, że Spółka dokonuje transakcji dostaw okien z PCV i aluminium na zlecenie oraz dodatkowych materiałów i towarów związanych z montażem stolarki okiennej i drzwiowej. W okresie objętym kontrolą Spółka otrzymywała zamówienia za pośrednictwem faksu, poczty elektronicznej, telefonicznie lub osobiście. Pełnomocnik Spółki – [...], stwierdził, że trudno określić, jak długo trwała realizacja zamówienia przez Spółkę, przy małym zamówieniu (np. dwóch - trzech okien o standardowych wielkościach) zamówienie mogło być realizowane w ciągu jednego tygodnia, natomiast nietypowe zamówienie lub duże zamówienia były realizowane etapami w zależności od dostępnych surowców, materiałów lub możliwości przerobu. Zlecenia były realizowane przez Spółkę pod warunkiem wpłaty zaliczki lub całości wartości zlecenia, wyjątkowo spółka realizowała zlecenie bez otrzymania jakichkolwiek przedpłat. Procedura wykonania zlecenia najczęściej wyglądała następująco: zlecenie było przyjmowane przez pracownika Spółki, który przygotowywał wycenę zlecenia, klient w międzyczasie mógł zmieniać warunki zamówienia, w zależności od proponowanych rozwiązań. Gdy klient zaakceptował cenę oraz inne warunki zamówienia, zlecenie było realizowane. Pracownik po otrzymaniu zgody od któregoś ze wspólników spółki kierował dyspozycję do produkcji oraz zlecenie na otrzymanie materiałów i surowców. Do każdego zlecenia zamawiana była osobno usługa szklenia okien i drzwi, z uwagi na to, że Spółka zamawia u swoich dostawców materiał w zależności od wymiaru i rodzaju oszklenia. Faktury wystawiane były przez Spółkę w okresie około 3 dni od dnia dokonania dostawy towarów. W ponad 90% faktur, wystawianych przez Spółkę, płaconych było przelewem na konto bankowe Spółki, w wyjątkowych sytuacjach klienci zagraniczni płacili Spółce gotówką w dniu otrzymania towaru (produktu). Najczęściej miejscami dostaw towarów (produktów) były siedziby firm, jednakże na żądanie klientów Spółka dostarczała towar również bezpośrednio na miejsce budów. Transport towarów odbywał się zawsze własnymi środkami transportu spółki, tj. samochodami [...]. Każde okno wyprodukowane przez Spółkę można dopasować do otrzymanego zlecenia, gdyż numer indywidualnego zlecenia jest wpisany na każdej krawędzi szyby. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że powyższe wyjaśnienia Spółki nie odnoszą się do poszczególnych transakcji udokumentowanych 6 spornymi fakturami i w żaden sposób nie potwierdzają konkretnych transakcji. Dalej w uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego, w dniu 8.12.2015 r. Spółka przedłożyła organowi I instancji dokumenty, mające uprawdopodobnić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do firmy [...] w [...], wykazaną na kwestionowanych fakturach VAT. Do poszczególnych faktur Spółka przedstawiła następujące dokumenty: – [...] r. - specyfikację wywozową ze wskazaną datą dostawy na dzień 15.02.2015 r., dotyczącą zlecenia nr Oferta dodatki [...], tj. dostawy taśmy w ilości 4 szt., listwy maskujące w ilości 50 szt., na którym widnieje pieczęć firmowa [...] i pieczęć "[...]" [...] wraz z nieczytelnymi podpisami oraz dokument WZ z dnia 15.02.2011 r., dotyczący dodatków, w tym pianki montażowej - 2 kartony, kotew stalowych - 100 szt., pistoletu do pianki, znajdują się na nim pieczęcie [...] – [...] r. - dokument wydania towaru na zewnątrz WZ z 17.02.2010 r., dotyczący listwy maskującej od zewnątrz 6 mb; – [...] r. - specyfikację wywozową ze wskazaną datą dostawy nadzień 15.02.2011 r., dotyczącą zlecenia nr Oferta szkło A, tj. dostawy 2 szt. szkła, zawierającą pieczęć formową [...] oraz pieczęć "[...]" [...] wraz z nieczytelnymi podpisami; – [...] r. - Zlecenie [...] ze szkicem szyby i jej parametrami, zawierające pieczęć formową [...] [...] oraz pieczęć "[...]" [...] wraz z nieczytelnymi podpisami, korespondencję mailową z 11.08.2011 r. z [...], Zamówienie nr [...](strona 1) ze szkicem szyby o wymiarach 1666x2022, na którym znajduje się pieczęć formowa [...] oraz pieczęć "[...]" [...] wraz z nieczytelnymi podpisami, Zamówienie nr [...] (strona 2), zawierające poz. nr 4 ze szkicem okna w ilości 1 szt. o wymiarach 3540x2130, poz. nr 5 ze szkicem okna w ilości 1 szt. o wymiarach 635x830 oraz pieczęć formową [...] wraz z nieczytelnym podpisem; – [...] r. - dokument WZ z 14.09.2011 r. w treści, którego wpisano: "[...] w 6, 8, 9" oraz przedstawiono konstrukcje okien i drzwi wraz z ich parametrami w łącznej ilości 33 szt., w miejscu odbiorcy widnieje nieczytelny podpis, w miejscu wystawcy znajduje się pieczęć firmowa Spółki, ponadto na każdej karcie tego dokumentu widnieje pieczęć [...] z nieczytelnym podpisem. Wraz z ww. pismem Spółka przedłożyła również dokument WZ z 15.02.2011 r. z zapisem konstrukcja: poz. [...]), ilość 1 i szkicem okna, zawierający pieczęcie [...] którego nie przyporządkowała do żadnej z faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. na rzecz firmy [...]. Organ odwoławczy wskazał, że, po przeprowadzeniu szczegółowej analizy opisanego powyżej zgromadzonego materiału dowodowego, zgadza się z wnioskami organu I instancji w przedmiotowym zakresie. W ocenie organu odwoławczego, na szczególną uwagę zasługuje przy tym fakt, że zebrane dokumenty wskazują na to, że Spółka w toku postępowania podatkowego na bieżąco kompletowała potrzebne dokumenty, o czym bezsprzecznie świadczy przedłożony do faktury nr [...] dokument WZ z dnia 14.09.2011 r. i zlecenie nr [...] z dnia 11/08/12 [...] do faktury [...], które zostały dwukrotnie przedłożone - w toku kontroli podatkowej w 2013 r., wówczas żaden z nich nie był opatrzony pieczęcią [...] oraz w toku postępowania podatkowego w 2015 r., kiedy na każdej karcie pojawiła się pieczęć [...]z nieczytelnym podpisem. Pieczęć [...]i nieczytelny podpis w 2015 r. pojawił się również na wydruku korespondencji mailowej, dotyczącej faktury [...]. Organ odwoławczy wskazał także, że w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zweryfikowania transakcji zawieranych pomiędzy [...] [...] a Spółką, organ I instancji zwrócił się do belgijskiej administracji podatkowej z wnioskami "[...] r., a dla uniknięcia ewentualnej pomyłki lub rozbieżności ww. wnioski obejmowały również transakcje ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]". Przesłane odpowiedzi potwierdziły, że firma z [...] dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Spółki "[...]". [..] administracja, na podstawie posiadanych danych wskazała, że towary były transportowane przez Spółkę jawną "[...]" samochodami [...] i [...]. Zapłaty za towary firma [...] [...] dokonała z własnych kont bankowych o numerach [...]. Koszty transportu zostały ujęte w cenie, a osobami składającymi zamówienia w imieniu firmy [...] [...] byli [...] i [...]. Towary zostały dostarczone na adres: [...], a ich nabycie zostało prawidłowo zadeklarowane i zapłacone przez firmę z [...]. Jednakże – jak dalej wskazał organ odwoławczy - odpowiedzi przesłane przez belgijską administrację nie potwierdzają transakcji z faktur zakwestionowanych przez organ I instancji, tj. faktur o numerach: [...] r. Również przeprowadzone przez organ I instancji przesłuchania wspólników Spółki jawnej "[...]" – [...], jak i jej pracowników -kierownika produkcji [...] oraz pracowników produkcji: [...]nie potwierdziły jednoznacznie, że doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw udokumentowanych spornymi fakturami. Z zeznań tych wynika jedynie, że Spółka zajmowała się produkcją i montażem stolarki PCV, sporadycznie również stolarki z aluminium. W 2011 r. współpracowała m.in. z firmą [...] [...] z [...], dostarczając na jej rzecz produkowane towary samochodami marki [...]. Pracownicy Spółki uczestniczyli przy załadunkach okien do [...], jednakże nie są oni w stanie wskazać, na rzecz kogo były przygotowane konkretne dostawy, jak również ile takich dostaw było i kiedy one miały miejsce. Żadna z przesłuchanych osób, tj. ani wspólnicy Spółki, ani jej pracownicy, nie byli w stanie odnieść się do konkretnych transakcji zawieranych w 2011 r. przez Spółkę z firmą [...] [...] z [...]. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności: 1) dokumentów i wyjaśnień przedłożonych przez Spółkę dotyczących tych transakcji, 2) informacji udzielonych przez belgijską administrację podatkową odnośnie wystawionych przez spółkę faktur dla belgijskiego kontrahenta, 3) zeznań złożonych przez wspólników Spółki i jej pracowników odnośnie dostaw towarów do [...], organ I instancji prawidłowo uznał, iż Spółka jawna "[...]" w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej 6 fakturami [...], nie miała prawa do zastosowania stawki 0%. Organ odwoławczy stwierdził także, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż dla uznania transakcji sprzedaży dokonywanych przez Spółkę na rzecz firmy podmiotu belgijskiego za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów konieczne jest ustalenie, czy: 1) Spółka, dokonując w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. ww. transakcji, była podatnikiem VAT czynnym i zarejestrowanym jako podatnik VAT UE, 2) podmiot z [...] posiadał status podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim (w [...]), 3) towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, 4) Spółka posiada prawidłowe (rzetelne) dowody w formie dokumentów, które potwierdzają ww. okoliczności. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku dwóch pierwszych kwestii zostało ustalone, że zarówno Spółka jak i podmiot belgijski spełniły te warunki. Spółka nie udokumentowała natomiast, w sposób przewidziany prawem, wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Z okazanych przez Spółkę dokumentów nie wynika bowiem, na jaki towar, w jakiej ilości, jakim środkiem transportu i przez kogo miałby być dostarczony do tej firmy. Tym samym Spółka nie była w stanie udowodnić faktu wywozu towarów udokumentowanych tymi fakturami, a to właśnie na niej spoczywa ciężar pozyskania właściwych dowodów, uprawniających do skorzystania z przywileju, jakim jest zastosowanie stawki 0% do dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, gdyż to ona z tego prawa chce skorzystać. Organ zauważył przy tym, że do pozostałych 22 faktur wystawionych na rzecz [...] [...] takie dokumenty Spółka posiada, a kontrahent belgijski faktury te zadeklarował i prawidłowo rozliczył. Organ odwoławczy wskazał także, że udowodnienie faktu wywozu towarów poza granice Polski i dostarczenia ich nabywcy unijnemu może nastąpić jedynie na podstawie dowodów w formie dokumentów, nie mogą być zastąpione jedynie zeznaniami świadków. Niemniej w niniejszej sprawie organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchań, te jednak są zbyt ogólnikowe, nie można ich bowiem odnieść do konkretnych dostaw, a zatem również i one nie potwierdzają ww. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ponadto, także belgijska administracja podatkowa nie potwierdziła dokonania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw na podstawie ww. faktur VAT, gdyż z przesłanych przez nią odpowiedzi bezspornie wynika, że firma [...] [...] nie dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów udokumentowanych ww. fakturami VAT, a kontrahent belgijski nie zadeklarował i nie opodatkował nabyć potwierdzonych spornymi fakturami. Odnosząc się do uwag zawartych w odwołaniu, że organ niezbicie udowodnił w postępowaniu, iż transakcja mogła mieć miejsce, Spółka posiadała możliwości techniczne (takie jak: zakład produkcyjny, środki transportu, pracowników), wykazała się dużą ilością dokumentacji ofertowej i handlowej - organ odwoławczy zauważył, iż ww. okoliczności nigdy nie były kwestionowane przez organ I instancji. Organ ten stwierdził jedynie, że Spółka nie przedłożyła dokumentów jednoznacznie wskazujących, że towar udokumentowany spornymi fakturami został dostarczony do [...] [...] z [...]. Organ odwoławczy nie uwzględnił także twierdzeń Spółki co do tego, że powodem rozbieżności było ujęcie w dokumentacji przez belgijskiego kontrahenta faktur nr [...], które zostały anulowane w związku z przesunięciem terminu dostawy, a faktycznie transakcje nie miały miejsca. Organ wskazał, że z informacji przesłanych przez belgijską administrację wynika, iż faktury te nie zostały zadeklarowane przez [...] [...]. Wprawdzie z wyjaśnień Strony, złożonych w piśmie z dnia 14.10.2013 r., wynika, że rzeczywiście ww. faktury zostały anulowane z powodu wskazanego przez Spółkę, jednakże zostały do nich wystawione faktury korygujące nr [...] z 30.09.2011 r. Następnie w dniu 20.10.2011 r. wystawiono faktury o numerach [...], które są takie same pod względem wartości i zawartości towaru, różnią się jedynie datą wystawienia i sprzedaży z fakturami o nr [...] r. Z akt sprawy wynika, że faktury wystawione w październiku 2011 r. kontrahent belgijski zadeklarował i prawidłowo opodatkował, natomiast nie ujął w ogóle zakwestionowanych faktur. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że oprócz opisanych powyżej ustaleń w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zaistniały podstawy do zaakceptowania ustaleń w zakresie podatku należnego z tytułu dostawy i montażu przez Spółkę stolarki okiennej oraz w zakresie podatku naliczonego. Ustalenia w tym zakresie Strona również uznała w całości za prawidłowe, co zostało wyrażone w odwołaniu. Organ ten zaznaczył, że organ I instancji, określając w decyzji moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych usług montażowych na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., których Strona zarówno nie opodatkowała lub opodatkowała winnym okresie rozliczeniowym (np. w przypadku robót udokumentowanych fakturą z 20.09.2011 r. nr [...], w odniesieniu do której również nie uwzględniono faktu wpłaty zaliczki), zastosował zasadę korzystną dla Spółki. W końcowej części uzasadnienia, oceniając legalność postępowania podatkowego, organ odwoławczy uznał, że postępowanie to zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami o.p., stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, zaś wydana przez organ I instancji decyzja odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 o.p. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skargę na decyzję organu odwoławczego, wskazując, że zaskarża tę decyzję w części i wnosi o zmianę decyzji w części dotyczącej uznania prawa do zastosowania stawki 0% przy transakcji wewnątrzwspólnotowej dostaw towarów pomiędzy Skarżącą a spółką prawa belgijskiego [...] [...] z siedzibą w [...] z 14.09.2011 r., udokumentowaną fakturą VAT nr [...] na kwotę brutto [...] euro, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zwrócenie do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa podatkowego procesowego w zakresie: – art. 122 o.p. w zw. z art. 187-190 i art. 180 o.p., tj. naruszenia zasady, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów w zakresie przesłuchania kontrahenta Spółki oraz oględzin miejsca zamontowania okien będących przedmiotem dostawy co uniemożliwiło stwierdzenie prawdy obiektywnej, jaką jest faktyczne wywiezienie przedmiotu dostawy i jego montaż przez kupującego na terytorium [...]; – art. 191 o.p., poprzez brak oceny wszystkich dowodów zebranych w sprawie w szczególności przedstawionych (okazanych) zdjęć, dokumentacji handlowych, protokołów przesłuchań świadków, przesłuchań strony, jakie organ zebrał w toku postępowania; – art. 120 o.p., poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 42 ust. 12 i 12a u.p.t.u., tj. błędne stwierdzenie terminu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy organ założył, że Spółka nie posiada w terminie dokumentacji, o której mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. potwierdzającej wywóz poza terytorium Polski przedmiotu transakcji i dostarczenie jej kontrahentowi, a transakcja miała miejsce; – art. 124 o.p., poprzez fakt, że "organy podatkowe pomimo obowiązku wyjaśnienia stronom zasadność przestanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu" takiego wyjaśnienia nie dokonały, tj. nie wykazały, jakie elementy dokumentu dostawy przedstawione przez Spółkę organ kwestionuje i dlaczego, czy to w decyzji organu I instancji, czy organu odwoławczego, w szczególności w protokole badania ksiąg; – art. 193 o.p., poprzez uznanie za wadliwe i nierzetelnie ksiąg podatkowych w zakresie uznania przez organ braku prawa do zastosowania stawki 0% przy transakcji udokumentowanych fakturą nr [...], mimo faktycznego dokonania dostawy i posiadania przez Spółkę dokumentacji potwierdzającej dostawę towarów; 2) prawa podatkowego materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 42 ust. 12 i 12a u.p.t.u. w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa podatnika do korygowania deklaracji w przypadku otrzymania dokumentów po terminie rozliczeniowym, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. Skarżąca zarzuciła również błędne ustalenie stanu faktycznego w szczególności w zakresie: – uznania, że towar będący przedmiotem dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] nie wyjechał poza terytorium Polski, mimo zeznań świadków i przedstawionych dowodów; – uznania, że Spółka nie posiadała w terminie dokumentu wywozu i dostawy towarów z faktury nr [....]; – nieuznania faktu, że kontrahent belgijski mógł przez swoją nierzetelność nie ująć faktury nr [...] lub będąc w błędnym przekonaniu ujmując inną fakturę, która zgodnie z decyzją organu I instancji w zakresie podatku dochodowego wspólnika – [...], została uznana za niemającą miejsca; – nieuznania faktu, że w dokumentacji przedstawionej przez belgijskie organy podatkowe w szczególności informacji z systemu [...], istnieją na tyle duże rozbieżności z ustalonym stanem faktycznym, iż powoduje to sytuacje niewiarygodności w zakresie przedmiotowego postępowania odwoławczego ww. dowodu; – nieuznania za dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., w zakresie obowiązku posiadania dokumentacji wywozowej, dokumentów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego; – błędne zastosowanie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. o sygn. akt I FPS 1/10 w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, z której zasadniczo wynika, że najważniejszą kwestią dla Spółki jest zmiana zaskarżonej decyzji w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] i uznanie w odniesieniu do spornej dostawy prawa do zastosowania stawki 0%. W ocenie Strony, zebrany materiał dowodowy daje możliwość stwierdzenia, że transakcja miała miejsce oraz, że Spółka posiada dokumentację, zgodnie z art. 42 u.p.t.u., uprawniającą do stosowania preferencyjnej stawki 0%. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy zakwestionował transakcję jedynie na podstawie informacji uzyskanych od organów belgijskich, które w dokumentacji nie potwierdziły przedmiotowej transakcji. Zwróciła przy tym uwagę, że informacje te z kolei potwierdziły transakcje, które organ w tym postępowaniu oraz w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego wobec wspólnika spółki - [...], uznały za niemające miejsca. Tym samym organy winny przyjąć wyjaśnienie Strony, że podatnik belgijski przez swoje zaniedbanie lub bałagan w dokumentacji nie uwzględnił przedmiotowej faktury. To zaś powoduje, że istnieją przesłanki do uznania tej transakcji za mającą miejsce, tym bardziej, że Spółka posiada dokument wywozu towaru do [...]. Ponadto Skarżąca zaznaczyła, że organ podatkowy kwestionuje dokument wywozu na podstawie nieczytelnego podpisu, nie wspominając jednak, iż taki sam nieczytelny podpis zamieszczono na dokumentach odnoszących się do transakcji, które organ uznał za dokonane. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził tego rodzaju naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest jedynie kwestia zasadności wyłączenia po stronie Skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług (dalej także: "podatek VAT") z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów (dalej także: "[...]") na rzecz spółki prawa belgijskiego [...] [...], udokumentowanych spornymi 6 fakturami VAT o numerach: [...] r. W tym zakresie Skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organu, nie podzielając ich oceny oraz neguje twierdzenie organu odwoławczego, że nie przedłożyła dokumentów, wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u., z których jednoznacznie wynikałoby, że towar został wywieziony z terytorium kraju do [...]. Poza sporem pozostają natomiast ustalenia i ocena organu podatkowego, że pozostałe stwierdzone nieprawidłowości doprowadziły zarówno do zaniżenia, jak i zawyżenia podatku należnego oraz naliczonego, a to poprzez: 1) nieujęcie w rejestrze sprzedaży VAT wystawionych przez siebie faktur VAT, 2) błędne przeniesienie wartości wynikających z dowodów źródłowych do rejestru sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7, 3) nieopodatkowanie otrzymanych zaliczek i przedpłat, zgodnie art. 19 ust. 11 u.p.t.u., 4) ujęcie w rejestrze zakupów faktur wystawionych dla innego podmiotu ([...] Sp. z o.o.), korekty faktury w nieprawidłowej wysokości, kwoty podatku z kopii faktury, dwukrotnie kwoty podatku z kopii i z oryginału faktury, faktur dokumentujących zakup usług niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (koszty prywatne), faktur na zakup oleju napędowego do samochodów, w stosunku do których nie przedłożyła zaświadczeń o spełnianiu odpowiednich wymagań. Wobec powyższego, wskazania wymaga, że za podstawę faktyczną wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w [...] za prawidłowe (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, LEX nr 552012) oraz podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację, znajdująca oparcie w spójnym materiale dowodowym rozpoznawanej sprawy, a tym samym w pełni podziela ocenę dokonaną przez organ, zarówno w zakresie aprobowanym, jak i kwestionowanym przez Skarżącą. Przy czym, z uwagi na istotę sporu, rozważania Sądu zostały skoncentrowane na kwestiach spornych pomiędzy stronami. Wskazać zatem należy, że w skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. W zakresie przepisów postępowania Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 120, art. 122 i art. 124 o.p. oraz zasad postępowania dowodowego uregulowanych w art. 180 § 1 oraz w art. 187-190 i art. 193 o.p., wskazując na brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy i na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. W ocenie skarżącej Spółki, naruszenie wskazanych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że Skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania stawki 0% przy wykazanych [...]. Zdaniem Skarżącej, w sprawie doszło także do naruszenia art. 42 ust. 12 i 12a u.p.t.u. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, ponieważ tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnego zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. Dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, będące podstawą rozstrzygnięcia, są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 42 u.p.t.u. Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowania zawarto w dziale IV o.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), oraz wyjaśniając stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 i art. 187-190 o.p., a tak zgromadzony materiał winien podlegać swobodnej ocenie, stosownie do art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p., tak aby w pełni zrealizować zasadę przekonywania stron postępowania podatkowego. Podniesione w skardze zarzuty co do naruszenia prawa procesowego oparto na stwierdzeniu Skarżącej, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a to poprzez: – nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków oraz oględzin miejsca zamontowania okiem na terytorium [...], – brak oceny wszystkich dowodów zebranych w sprawie, a w szczególności okazanych zdjęć, dokumentacji handlowych, protokołów przesłuchań Strony i świadków, – uchylanie się przez organ od obowiązku wyjaśniania Stronie zasadności przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, tj. niewykazanie, jakie elementy dostawy przedstawione przez Stronę organ kwestionuje i dlaczego, – zakwestionowaniu transakcji jedynie na podstawie informacji uzyskanych od belgijskiej administracji podatkowej, która w dokumentach nie potwierdziła tych transakcji, – bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w częściach dotyczących spornych transakcji. W ocenie Sądu, tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych Sądowi aktach podatkowych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta podatkowe, jak i uzasadnienie zaskarżonej decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy, nie poprzestał wyłącznie na analizie dokumentów przedstawionych przez Stronę, lecz dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, podjął szereg czynności w celu dokładnego zrekonstruowania stanu faktycznego, a więc ustalenia okoliczności faktycznie odtwarzających przebieg zakwestionowanych transakcji udokumentowanych ww. 6 spornymi fakturami i prawa Spółki do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. I tak, w trakcie kontroli pismem z dnia 18.02.2013 r. organ I instancji wezwał Spółkę m.in. do przedłożenia dowodów, potwierdzających wywóz towarów do krajów Unii Europejskiej, w tym zleceń, specyfikacji, dokumentów transportowych, potwierdzeń przyjęcia towaru przez kontrahenta. Pierwotnie bowiem Spółka przedstawiła, do każdej faktury wystawionej dla [...] [...] z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wydruki ze strony Komisji Europejskiej potwierdzające, że ww. firma w [...] posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w odniesieniu do jedynie dwóch z sześciu spornych faktur dodatkowe dokumenty, tj.: - do faktury nr [...] - Zlecenie zatytułowane "[...]" zawierające szkic szyby i jej parametrami, w treści którego widnieje podpis "[...]" [...] oraz inny nieczytelny, wydruk e-maila w języku angielskim z dnia 11.08.2011 r. wysłanego na adres [...] com.pl z zapytaniem o cenę szyby; - do faktury nr [...] - Dokument WZ z 14.09.2011 r. o treści: "[...] konstrukcje", w którym przedstawiono rysunki techniczne z parametrami okien i drzwi w łącznej ilości 33 szt., w miejscu "odebrał" oraz na każdej karcie tego dokumentu widnieje nieczytelny podpis, w miejscu "wystawił" [...] oraz pieczęć firmowa Spółki jawnej "[...]" i dwa nieczytelne podpisy. W odpowiedzi na ww. wezwanie Spółka nadesłała pismo z dnia 21.02.2013 r., które zawiera jedynie ogólne wyjaśnienia na temat specyfiki działania Spółki (tj. sposobu przyjmowania i realizacji zlecenia, specyfikacji wytworzonego towaru, terminu wystawiania faktury, sposobu uiszczania płatności i sposobu dostarczania towaru), które w żaden sposób nie potwierdzają konkretnych transakcji. Podkreślenia przy tym wymaga, że chociaż w piśmie tym Spółka sygnalizowała, że: "może odnieść się do każdego zlecania, faktury dostarczanej do kontrahentów ponieważ wprowadziła system zarządzania produkcją", to jednak tego nie uczyniła. Organ podatkowy przeanalizował także, przedłożone w dniu 8 grudnia 2015 r. w ramach postępowania podatkowego, dokumenty, mające uprawdopodobnić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do [...] [...] w [...], a w tym dokumenty odnoszące się do pięciu z sześciu spornych faktur oraz nieprzypisany do żadnej z faktur wystawionych w 2011 r. dokument WZ z 15.02.2011 r. Analiza powyższa, dokonana w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, pozwoliła - zdaniem Sądu - na zaakceptowanie wyciągniętych przez organ wniosków odnoszących się do poszczególnych faktur, a mianowicie, że: 1) odnośnie do faktury nr [...] Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, w tym specyfikacji wywozowych, dokumentów transportowych, jak i również zamówienia wskazanego na tej fakturze, w związku z czym nie wiadomo czego dotyczy powyższa sprzedaż, jaka była ilość sprzedawanych towarów kiedy dostawa miała miejsce czy też jakim środkiem transportu, nadto kto faktycznie dokonał przedmiotowej dostawy oraz jej odbioru; 2) odnośnie do faktury nr [...] Spółka przedłożyła specyfikację wywozową ze wskazaną inną niż na ww. fakturze datą dostawy, tj. 15.02.2015 r., ze specyfikacji wywozowej wynika, że dostawa dotyczyła taśmy w ilości 4 szt. oraz listwy maskującej w ilości 50 szt., podczas gdy na dokumencie WZ, mającym potwierdzić wydanie towaru przez Spółkę jawną "[...]" na zewnątrz wskazano piankę montażową, kotwy stalowe oraz pistolet do pianki; dodatkowo dokument WZ nie zawiera pieczątek ani podpisów tej Spółki, natomiast widnieją na nim pieczęcie [...] [...] wraz z nieczytelnymi podpisami, ponadto z tych dokumentów nie wynika, która z firm, tj. [...] czy Spółka jawna "[...]" była w tym konkretnym przypadku odpowiedzialna za transport, jakim środkiem transportu miałaby być dokonana przedmiotowa dostawa, a przede wszystkim do jakiego miejsca i przez kogo; 3) odnośnie do faktury nr [...]", Spółka przedłożyła dokument WZ wystawiony dużo wcześniej, tj. 17.12.2010 r. niż ta faktura, dotyczący nie jak wskazano na fakturze taśmy tylko listwy maskującej od zewnątrz 6 mb, ponadto z tych dokumentów nie wynika, która z firm, tj. [...] czy Spółka była w tym konkretnym przypadku odpowiedzialna za transport, jakim środkiem transportu miałaby być dokonana przedmiotowa dostawa, a przede wszystkim do jakiego miejsca i przez kogo; 4) odnośnie do faktury nr [...]", Spółka przedłożyła specyfikację wywozową, z której nie wynika, jakim środkiem transportu miałaby być dokonana przedmiotowa dostawa oraz przez kogo, brak jest dokumentu wymienionego zarówno na ww. fakturze, jak i przedmiotowej specyfikacji wywozowej, tj. zamówienia nr szkło A; 5) odnośnie do faktury nr [...] - Zamówienie [...] – szyba", Spółka przedłożyła zamówienia, które zostały wystawione w dużych odstępach czasu, tj. 23.06.2010 r. oraz 12.08.2011 r., ich numery różnią się od siebie, tj. nr [...] zamówienia to DT-[...], podczas gdy nr drugiego zamówienia to [...], natomiast na fakturze wskazano: [...] - szyba, dodatkowo na pierwszy zamówieniu widnieje szkic jednej szyby o wymiarach 1666x2022, podczas gdy na drugim szkice dwóch okien o innych wymiarach, tj. 3540x2130 oraz 635x830, a na fakturze jedynie w tytule wskazano "szyba" bez podania jej konkretnych wymiarów. Jednocześnie brak jest dokumentu WZ, z którego wynikałoby, jakiego rodzaju towary i w jakiej ilości zostały faktycznie sprzedane; 6) [...], tytułem "[...]", Spółka przedłożyła jedynie ww. dokument WZ, z którego nie wynika, która z firm, tj. [...] czy Spółka, była w tym konkretnym przypadku odpowiedzialna za transport, jakim środkiem transportu miałaby być dokonana przedmiotowa dostawa, a przede wszystkim do jakiego miejsca i przez kogo; ponadto do tej faktury Spółka nie przedłożyła Zlecenia nr [...] wskazanego na fakturze, w związku z czynienie ma możliwości stwierdzić, jakiego rodzaju towary i w jakiej ilości zostały faktycznie sprzedane. Zgodzić się także należało z organem, że zebrane dokumenty wskazują, że Spółka w toku postępowania podatkowego na dopiero kompletowała potrzebne dokumenty, o czym bezsprzecznie świadczy przedłożony do faktury nr [...] dokument WZ z dnia 14.09.2011 r. i zlecenie nr [...], które zostały dwukrotnie przedłożone - w toku kontroli podatkowej w 2013 r. (wówczas żaden z nich nie był opatrzony pieczęcią [...] [...]/sprl) oraz w toku postępowania podatkowego w 2015 r. (kiedy na każdej karcie pojawiła się pieczęć [...][...]/sprl z nieczytelnym podpisem). Pieczęć [...] [...]/sprl i nieczytelny podpis w 2015 r. pojawił się również na wydruku korespondencji mailowej dotyczącej faktury [...]. Zdaniem Sądu, podkreślenia wymaga, że powyższe okoliczności zostały przywołane zarówno w decyzji organu I instancji jak i organu odwoławczego, co obala zarzut Skarżącej, że w decyzjach tych nie wykazano, z jakich powodów nie uwzględniono dokumentacji wywozowej oraz, że jedynym powodem nieuwzględnienia tej dokumentacji było wskazanie na nieczytelny podpis. Ponadto, co istotne, w celu zweryfikowania transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a firmą [...] [...], organ I instancji wystąpił do belgijskiej administracji podatkowej z wnioskami [...] z dnia 23.04.2012 r. oraz z dnia 12.03.2013 r. Uzyskane odpowiedzi belgijskiej administracji potwierdziły jedynie, że ww. firma z [...] dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od skarżącej Spółki oraz na podstawie posiadanych danych wskazały na osoby składające zamówienia z ramienia belgijskiej firmy, sposób uiszczania zapłaty, transportu towarów, adresu dostawy. Jednakże w odpowiedziach tych brak jest potwierdzenia transakcji z 6 faktur zakwestionowanych przez organ, ani też nie potwierdzono dokonania zapłaty, w tym za fakturę nr [...]. Wskazać przy tym należy, że nieskuteczny jest także zarzut Skarżącej podważający moc dowodową pozyskanych przez organ podatkowy w niniejszej sprawie formularzy [...], przesłanych przez belgijską administrację podatkową. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 56 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1 ze zm.): "Sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów lub wyciągi z nich, otrzymane przez personel organu wezwanego oraz przekazane organowi występującemu z wnioskiem w ramach pomocy przewidzianej w niniejszym rozporządzeniu mogą zostać użyte jako dowody przez właściwe podmioty państwa członkowskiego organu występującego z wnioskiem na takiej samej podstawie, jak podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie". Przepis ten wyraża zatem zasadę, że wszelkiego rodzaju dowody pozyskane na podstawie przepisów rozporządzenia przez państwo występujące z wnioskiem są traktowane w taki sam sposób, jak stosowne dokumenty – takiego samego rodzaju – które zostałyby pozyskane wewnątrz danego państwa. A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Organ podatkowy uznał pozyskane w powyższy sposób dokumenty za wiarygodne, co w kontekście przeprowadzonego postępowania dowodowego nie budzi zastrzeżeń Sądu. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji przesłuchał także wspólników skarżącej Spółki – [...] jej pracowników: [...](pracownicy produkcji). Wbrew stanowisku Skarżącej, zeznania te nie potwierdziły jednoznacznie, że doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw udokumentowanych spornymi fakturami, w tym fakturą nr [...]. Z zeznań tych wynika jedynie, że Spółka zajmowała się produkcją i montażem stolarki PCV, sporadycznie również stolarką z aluminium. W 2011 r. współpracowała m.in. z firmą [...] [...] z [...], dostarczając na jej rzecz produkowane towary samochodami marki [...]. Pracownicy Spółki uczestniczyli przy załadunkach okien do [...], jednakże nie byli oni w stanie wskazać, na rzecz kogo były przygotowane konkretne dostawy, jak również, ile takich dostaw było i kiedy one miały miejsce. Żadna z ww. przesłuchanych osób nie była w stanie odnieść się do konkretnych transakcji zawieranych w 2011 r. przez Spółkę z firmą [...] [...] z [...]. Sumując, zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, obejmujący m.in.: przesłuchania ww. wspólników i pracowników skarżącej Spółki, wyjaśnienia i dokumentację przedstawioną przez Stronę, informacje udzielone przez belgijską administrację podatkową. Tak zgromadzone dowody zostały przeanalizowane i ocenione przez organ podatkowy samodzielnie oraz we wzajemnym powiązaniu, w wyniku czego organ prawidłowo uznał, że Spółka w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej sześcioma spornymi fakturami VAT nie miała prawa do zastosowania stawki 0%, gdyż nie wykazała bezspornie dokonania tych transakcji, zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i w jakiej dacie faktycznie miały miejsce (kiedy nastąpił wywóz towaru z kraju, a kiedy przywóz towaru do kontrahenta w [...]). Prawidłowości ustaleń organu w żaden sposób Skarżąca nie podważyła. W szczególności nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy twierdzenie Skarżącej, że jedyną przesłanką do zakwestionowania dokumentacji przedłożonej przez Spółkę był fakt niepotwierdzenia transakcji przez belgijskie organy podatkowe. Zwrócić bowiem należy uwagę, że analiza rachunków bankowych obu kontrahentów figurujących na 6 spornych fakturach (zarówno skarżącej Spółki jak i jej kontrahenta z [...]), dokonana przez organ, wykazała brak zapłaty tych 6 faktur, co koresponduje z treścią odpowiedzi administracji belgijskiej. Brak tym samym było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Zauważyć także należy, że w skardze szeroko argumentowana jest kwestia niekompletnego materiału dowodowego, jako wynik nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w postaci przesłuchania świadków - osób zarządzających kontrahentem z [...] oraz w postaci oględzin miejsca zamontowania okien. Wnioski te zmierzały do wykazania, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych towarów, ale podatnik belgijski przez swoje zaniedbanie, bałagan nie uwzględnił dokonanych transakcji. Odnosząc się zatem do zarzutów Skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 w zw. z art. 187-190 i art. 180 o.p. Wskazania wymaga, że stosownie do art. 188 o.p., oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, i to w niniejszej sprawie organy uczyniły, a znalazło to swój wyraz w postanowieniu organu I instancji z dnia 23.03.2016 r. oraz w zaskarżonej decyzji. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności podnoszonych przez stronę, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału. Organ przeprowadził postępowanie podatkowe, gromadząc wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, w tym dokumenty przedłożone przez Skarżącą oraz nadesłane przez belgijską administrację podatkową. Zauważyć przy tym należy, że wnioskowane przez Stronę dowody nie mogłyby wywołać oczekiwanego przez nią skutku w postaci przyznania jej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, gdyż dowody te mogłyby co najwyżej dowieść fakt dokonania transakcji. Tymczasem w sprawie, organy nie kwestionowały dokonania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, a jedynie wskazywały na brak dokumentów uprawniających Spółkę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%. W konsekwencji nie sposób uwzględnić zarzutu Skarżącej co do naruszenia art. 193 o.p. przez uznanie za wadliwe i nierzetelnie ksiąg podatkowych w zakresie uznania przez organ braku prawa do zastosowania stawki 0% przy transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami, mimo faktycznego dokonania dostawy i posiadania przez Spółkę dokumentacji potwierdzającej dostawę towarów. Należy przy tym odwołać się do mających zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji prawa materialnego, a w tym do art. 42 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., który to przepis wyznacza zakres spełnienia niezbędnych warunków formalnych dla zastosowania przy dostawie wewnątrzwspólnotowej stawki podatkowej wynoszącej 0%. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą - w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje – zgodnie z art. 13 ust. 6 u.p.t.u. – jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97. Na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u. stawka podatku w badanym okresie, tj. od dnia 01.01.2011 r. do dnia 31.12.2011 r., wynosi 23%. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W rozumieniu ust. 3 ww. przepisu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Jak stanowi ust. 4 omawianego artykułu, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z przywołanych powyżej przepisów art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. wynika podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Przy czym samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia w wystarczający sposób do zastosowania stawki 0%, gdyż najważniejszą okolicznością jest faktyczne dostarczenie towarów do zidentyfikowanego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z dnia 11.10.2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (LEX nr 603396) - którą po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd jest związany, nie znajdując podstaw do jej kwestionowania w trybie opisanym w tymże przepisie - uznano, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy. Stanowisko to można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 4/13, LEX nr 1377941; wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 657/13, LEX nr 1480696; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 17/12, LEX nr 1484685; wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 272/12, LEX nr 1339480). Z powyższego wynika również, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. A zatem, to obowiązkiem podatnika jest posiadanie prawidłowo wystawionej faktury, mającej dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz ujętego w niej nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez właściwe dla niego państwo członkowskie oraz potwierdzenie dostarczenia przez sprzedawcę temu nabywcy towaru. W okolicznościach faktycznych występujących w niniejszej sprawie, należało zgodzić się z organem, że przedstawione przez Spółkę dowody nie potwierdzają faktu wywiezienia ani dostarczenia towarów, deklarowanych jako przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw do nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia z [...], tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego, oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego. Ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa bowiem na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (vide: pkt 22-26 wyroku TSUE z dnia 27.09.2007 r. w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, LEX nr 319469). Powyższe oznacza, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. W sytuacji, gdy podatnik pragnie wywieść dla siebie określone korzyści, a do takich należy zastosowanie stawki podatku 0% do dokonanych przez siebie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wówczas jest on zobowiązany do przedstawienia dowodów, potwierdzających spełnienie wymaganych przepisami prawa warunków. W ocenie Sądu, nie można przyznać racji Skarżącej, że organy dokonały niewłaściwej oceny [...] okien, opodatkowanej przez Skarżącą preferencyjną stawką VAT 0%. Wbrew zarzutom skargi, brak jednoznacznych dowodów, że transakcje dotyczące [...] udokumentowane zakwestionowanymi 6 fakturami wystawionymi przez "[...]" Spółka jawna z siedzibą w [...] na rzecz kontrahenta [...] [...] z [...] zostały dokonane, tj. że towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone na terytorium [...] do wskazanego kontrahenta. Dokumenty wymagane przepisem art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. mają bowiem potwierdzać w sposób jednoznaczny (niebudzący wątpliwości) zarówno tożsamość towarów stanowiących przedmiot transakcji [...], fakt ich wywozu z kraju (wywozu) do kraju innego państwa członkowskiego (kraju dostawy), podmioty będące stronami transakcji [...], fakt dostawy towaru do konkretnego kontrahenta kraju dostawy. Zgodzić się należało z organem podatkowym, że skoro Skarżąca nie wykazała bezspornie dokonania transakcji udokumentowanych 6 spornymi fakturami, to nie nabyła prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0%., a tym samym do zakwestionowanych transakcji należało zastosować stawkę podatku 23%. Natomiast, gdyby było inaczej - tj. tak jak twierdzi Skarżąca, że dostarczono sporny towar do kontrahenta w [...] - to belgijska administracja podatkowa potwierdziłaby te transakcje tak, jak w przypadku innych transakcji [...] dokonanych pomiędzy tymi samymi kontrahentami (tj. Skarżącą a kontrahentem z [...] – [...] [...]), a mianowicie, że kontrahent z [...] prawidłowo zadeklarował dostawę [...] i uiścił podatek VAT. Jednakże nabyć towarów udokumentowanych 6 spornymi fakturami, belgijska administracja podatkowa nie potwierdziła jako prawidłowo zadeklarowane, ani że podatek VAT został zapłacony. Ponadto, co już wyżej wskazano, analiza rachunków bankowych obu kontrahentów figurujących na 6 spornych fakturach nie zapłaty należności wynikających z 6 spornych faktur, co koresponduje z odpowiedzią belgijskiej administracji podatkowej co do braku zadeklarowania tych transakcji przez kontrahenta z [...]. Także zeznania wspólników Skarżącej i jej pracowników nie wykazały, że faktycznie zostały dokonane sporne transakcji (nie wynika z nich, na rzecz jakiego kontrahenta przygotowano dostawy konkretnych towarów i w jakim okresie). Niewystarczające są zatem same dowody osobowe (zeznania świadków), tym bardziej, gdy nie odnoszą się do konkretnych dostaw towarów, zaś sporne faktury - a w szczególności kwestionowana przez Skarżącą faktura nr [...], która opiera się tylko na samym dokumencie WZ i pieczęci z nieczytelnym podpisem odbiorcy faktury - nie opisuje przedmiotu dostawy i nie koresponduje z odpowiedzią belgijskiej administracji podatkowej. Skoro w kraju nabycia (odbioru towarów) podatek VAT nie został zapłacony, to podatnik – sprzedawca jest zobowiązany przedstawić dowód, że dokonał dostawy towaru do kraju dostawy, a więc że spełnił przesłanki do nabycia prawa do stawki 0%. Spółka, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedstawiła dokumentów potwierdzających jednoznacznie dokonanie zakwestionowanych dostaw do kraju dostawy (do kontrahenta w [...]). Wydaje się, w świetle odpowiedzi belgijskiej administracji podatkowej, że takim kluczowym dowodem byłby dowód zapłaty spornych faktur w datach zapłaty wynikających z tych faktur przez kontrahenta z [...] (przewidziany w art. 42 ust. 11 pkt 3 u.p.t.u.). Takich dowodów Skarżąca nie przedstawiła. Sumując, organ miał podstawy w oparciu o zgromadzony materiał do uznania w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca nie nabyła prawa do opodatkowania ww. dostaw stawką VAT 0% na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., ale powinna wykazać ww. dostawy jako krajową, na podstawie art. 42 ust. 12 u.p.t.u., opodatkowaną stawką VAT właściwą dla tej dostawy, tj. 23% z uwagi na fakt, że Skarżąca nie posiadała w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju. W ocenie Sądu, ocena ta znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy i prawidłowo powołanej przez organy podatkowe podstawie prawnej. W świetle powyższego, brak było także podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącej co do błędnej wykładni i niezastosowania przez organ art. 42 ust. 12 i 12a u.p.t.u. w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa podatnika do korygowania deklaracji w przypadku otrzymania dokumentów po terminie rozliczeniowym, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. Stwierdzić bowiem należy, że powołane przez Skarżącą przepisy art. 42 ust. 12 i 12a u.p.t.u. nie wyznaczają momentu powstania obowiązku podatkowego (zakres ten reguluje Dział IV ustawy o podatku od towarów i usług), a jedynie dają podatnikowi czas na zgromadzenie dokumentów potrzebnych do zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy wewnątrzwspólnotowej i jednocześnie do przesunięcia terminu zapłaty podatku, gdy odpowiednich dokumentów nie posiada w terminie złożenia deklaracji podatkowej. Kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu [...] uregulowana została w art. 20 u.p.t.u. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b. W przypadku, gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 20 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. W myśl art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone wart. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Jak stanowi art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa wart. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanymi na potrzeby podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%. Jednakże, jak już wyjaśniono wyżej, ustawodawca krajowy jako warunek zastosowania stawki 0% wskazał konieczność posiadania określonych dokumentów przed złożeniem deklaracji (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), równocześnie ustanowił mechanizm, który daje podatnikowi czas, aby dokumenty te zgromadził i aby mógł uwzględnić ich otrzymanie w późniejszym okresie bez konieczności wykazywania w tym czasie transakcji jako dostawy opodatkowanej stawką krajową. Niemniej jednak, termin w jakim podatnik winien posiadać dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów nie jest nieograniczony, albowiem uniemożliwiłoby to kontrolę dokumentów, które pozwalałyby uznać że wewnątrzwspólnotowa dostawa miała lub nie miała miejsca. Określeniu takiego terminu służy mechanizm wskazany w art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 12 i 12a u.p.t.u. Stosownie do art. 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u., jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa wart. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa wart. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2. Natomiast, zgodnie z art. 42 ust. 12a u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa wart. 100 ust. 1. W świetle powyższego stwierdzić należało, że przepisy art. 42 ust. 1, ust. 12 pkt 2 oraz ust. 12a u.p.t.u., obejmują swoją hipotezą dwie sytuacje. Po pierwsze – przypadek, gdy podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła dostawa znajduje się w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów stanowiących przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej z terytorium kraju oraz ich dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Po drugie – sytuację, gdy podatnik nie posiada ww. dokumentów w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, za okres następny oraz za kolejny po następnym okresie okres rozliczeniowy. Oznacza to, że przepis art. 42 ust. 12a u.p.t.u., ma zastosowanie każdorazowo do sytuacji, w której podatnik (rozliczający się z podatku za okresy miesięczne) dokonując dostawy, nie zgromadził dokumentacji uprawniającej go do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przed upływem terminu do rozliczenia podatku za miesiąc, w którym miała miejsce dostawa. W rezultacie przepis ten będzie dotyczył także takich sytuacji, gdy wymagane dokumenty zostaną zgromadzone przez podatnika przed upływem terminu do rozliczenia podatku za kolejny miesiąc, przypadający po miesiącu dokonania analizowanej dostawy, a nie wyłącznie do przypadków, w których podatnik uzyska wspomniane dokumenty już po upływie terminu do rozliczenia tego kolejnego okresu. Jak bowiem wynika z treści art. 42 ust. 12a u.p.t.u., w przypadku otrzymania dowodów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ich wywóz z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, podatnik uzyskuje prawo do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa wart. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana i do dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1. Odnosząc powyższe do ustaleń w niniejszej sprawie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że organ podatkowy nie stosował się do przepisów prawa, które w sposób szczegółowy wyznaczają termin powstania obowiązku podatkowego. Przepisy art. 42 ust. 12 i 12a u.p.t.u., nadają bowiem pewne uprawnienie podatnikowi, które nie może być brane pod uwagę w sytuacji, gdy Spółka dwa lata po dokonaniu sprzedaży towarów nadal nie posiada dokumentów wymaganych dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stąd w rozpatrywanej sprawie, w sytuacji gdy Spółka dwa lata po przeprowadzeniu transakcji nie dysponuje właściwymi dokumentami i dodatkowo belgijska administracja podatkowa nie potwierdza ich dokonania, to zakwestionowaną dostawę należy potraktować jako dostawę krajową i w konsekwencji opodatkować ją w miesiącu wystawienia faktury. W tym stanie sprawy zaistniała podstawa do uznania, że żaden z zarzutów skargi, zarówno dotyczący naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego, nie był zasadny, w związku z czym skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.