I SA/Sz 129/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej (zwany dalej także "Organem II instancji", "Organem odwoławczym") zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administrcayjnego decyzją z dnia 17 grudnia 2014 r., , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego dalej także "Organem I instancji") z dnia 10 września 2014 r., , którą określono Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (zwaną dalej także "Spółką", "Stroną", "Odwołującą" lub "Skarżącą") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz dokonano zabezpieczenia na majątku Spółki ww. zobowiązania w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym. W toku kontroli prowadzonej przez Organ I instancji ujawniono, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., Spółka prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży (dostawy) paliw. W tym czasie Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składała deklaracje dla celów rozliczenia ww. podatku (VAT-7), w których wykazywała kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabyć towarów i usług. W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg podatkowych ustalono, że Spółka dokumentowała nabycie oleju napędowego fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał m.in., że nabycie oleju opałowego i napędowego przez spółkę nie mogło nastąpić od wystawców faktur m.in.: spółki [...] nie dokonywały żadnych dostaw i nabyć oleju opałowego oraz napędowego, pozorowały jedynie w tym zakresie działalność gospodarczą i zajmowały się wprowadzaniem do obrotu tzw. "pustych faktur". Na podstawie zebranych dowodów Organ I instancji uznał, że na Spółce ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą VAT", w związku z czym w dniu 10 września 2014 r. Organ I instancji wydał ww. decyzję w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na majątku Spółki. W dniu 7 października 2014 r., wydane zarządzenia zabezpieczenia z dnia 6 października 2014 r., zostały zaopatrzone w klauzulę o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania, które to zarządzenia w dniu 24 października 2014 r. doręczono Spółce. Spółka w piśmie z dnia 10 października 2014 r. złożyła odwołanie od decyzji Organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj.: – art. 33 § 1 i 2 przez błędną interpretację przepisu oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, – art. 210 § 1 pkt 6 przez wskazanie nieprawidłowego uzasadnienia faktycznego, – art. 122 w związku z art. 187 § 1, – art. 121 § 1. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia można dokonać tylko, gdy toczy się kontrola podatkowa lub prowadzone jest postępowanie podatkowe. Natomiast prowadzone przez Organ I instancji postępowanie kontrolne, nie jest kontrolą podatkową ani postępowaniem podatkowym. Tym samym brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej do wydania decyzji o zabezpieczeniu w toku postępowania kontrolnego. Dalej Odwołująca wskazała - powołując się na orzecznictwo sądowe - że sama okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego, wobec podatnika, czy nawet wysoka kwota przewidywanej zaległości, nie może stanowić podstawy do dokonania zabezpieczenia. Ponadto, musi nastąpić odniesienie zaległości do aktualnej sytuacji finansowej podatnika, a Organ podatkowy I instancji nie wykazał okoliczności w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Według odwołującej Spółki, Organ podatkowy I instancji przyjął przy ustalaniu wartości majątku firmy, okresy historyczne, tj. wynikające ze sprawozdań finansowych za lata 2011-2013, winien zaś wziąć pod uwagę aktualny stan majątkowy, ustalony np. na podstawie oświadczenia o stanie majątkowym na dzień wydania decyzji. Ponadto, Odwołująca wskazała, że decyzja wynikająca z art. 108 ustawy VAT nie jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta ma charakter sankcyjny, a kwota wynikająca z niej do zapłaty nie spełnia definicji podatku. Wobec tego, Spółka wskazała, że zastosowania w tym przypadku nie znajdzie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ ww. przepis uprawnia do dokonywania zabezpieczenia wyłącznie przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania, powołując się na brzmienie art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 25, 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), stwierdził, że kompetencje organu podatkowego do wydania decyzji o zabezpieczeniu w trakcie kontroli lub postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, przysługują właściwemu organowi podatkowemu. Skoro przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie regulują kwestii dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w toku postępowania kontrolnego, zasadne jest stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec tego zarzut Odwołującej o braku legitymacji organu I instancji do wydania decyzji o zabezpieczeniu uznał za nieuzasadniony. W ocenie Organu odwoławczego, w sprawie zachodzi uprawdopodobniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Obawa niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych była uzasadniona m.in. wprowadzeniem przez Spółkę do obrotu faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych (pustych faktur), którym to działaniem, według Organu, Spółka podważyła w znaczący sposób zaufanie przyszłego wierzyciela. Nadto, jak wskazał Organ odwoławczy, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w 2013 roku Prokurator Prokuratury Okręgowej oskarżył [...] (pełniącego od dnia 31 października 2006 r. funkcję prezesa zarządu Spółki) o to, m.in., że w okresie od stycznia 2007 r. do 31 lipca 2009 r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wraz z innymi osobami, założył grupę, kierował nią w celu popełnienia przestępstwa skarbowego, związanego ze zmianą przeznaczenia wyrobu akcyzowego - oleju opałowego - przeznaczonego na cele grzewcze, wprowadzonego do obrotu gospodarczego po jego odbarwieniu jako "olej napędowy", narażając Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w "wielkiej wartości", przy użyciu podrobionych i poświadczających nieprawdę, nierzetelnych faktur VAT. W dniu 23 czerwca 2014 r. zaś, Prokurator Prokuratury Okręgowej oskarżył [...] o to, że w okresie od 9 października 2008 r. do 5 marca 2009 r. waz z innymi osobami, dokonał czynu zabronionego, tj. organizował dostawy oleju napędowego barwionego i znaczonego na czerwono, przeznaczonego na cele grzewcze kupowanego od [...] spółki z o.o. przez Spółkę, narażając przez to na uszczuplenie należnego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł oraz o to, że w okresie od 6 listopada 2008 r. do 22 grudnia 2008 r. używał podrobionych w celu użycia za autentyczne 17 faktur VAT wystawionych w imieniu spółki [...] z siedzibą w [...], a dotyczących sprzedaży oleju napędowego na kwotę brutto (łącznie) [...] zł. Dalej Organ odwoławczy podniósł, że wobec Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi także postępowania kontrolne, tj.: – w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 lipca 2009 r. wszczęte postanowieniem z dnia 2 września 2014 r., – w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 r. wszczęte postanowieniem z dnia 25 listopada 2013 r., – w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2013 r. wszczęte postanowieniem z dnia 13 lutego 2014 r. Zdaniem Organu odwoławczego, obawę niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych uzasadnia okoliczność świadomego wprowadzania przez prezesa Spółki już od stycznia 2007 r. (czyli dwa miesiące po dniu rejestracji Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego), faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych, czyniąc z popełnienia przestępstwa skarbowego stałe źródło dochodu. Ponadto, Organ odwoławczy zauważył, że przewidywana kwota zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych Spółki. Zdaniem Organu odwoławczego, Organ podatkowy I instancji wskazał, że z ostatniego dostępnego zeznania Spółki o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2013 (zeznanie CIT-8) wynikła strata w wysokości [...] zł. Natomiast w okresach wcześniejszych Spółka osiągała dochody, tj. w 2012 r. dochód wyniósł [...] zł, a w 2011 r. wyniósł [..] zł. Weryfikując aktualne możliwości finansowe Spółki, organ przeanalizował deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 i dodał, że sprzedaż netto w badanym okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 lipca 2014 r. (tj. do ostatniej dostępnej organowi podatkowemu I instancji deklaracji) stanowiła jedynie 5,58 % sprzedaży w porównaniu do wykazanej we wcześniejszym okresie tj. w 2012 roku. Jakkolwiek, sprzedaż netto wykazana w deklaracjach VAT-7 nieco wzrosła w kolejnych miesiącach 2014 r. to jednak bazując na okresach wcześniejszych czyli 2011 i 2012 r. - nadal stanowiła jedynie część sprzedaży towarów i usług wykazanej w latach poprzednich, co potwierdziła wykazana w zeznaniu CIT-8 za 2013 r. strata. Ponadto, z uwagi na fakt, że w deklaracji VAT-7 za styczeń i za luty 2014 r. wielkość dokonanej sprzedaży wyniosła jedynie [...] zł, przybierając różne wielkości w kolejnych miesiącach, nadrabiając wynikiem sprzedaży w deklaracji za wrzesień 2014 r., ogólna sytuacja finansowa Spółki, z uwagi na znacznie zróżnicowane wyniki wielkości dokonanej sprzedaży, jest niestabilna. Dalej Organ odwoławczy wskazał, że z analizy danych wynikających ze sprawozdania finansowego za 2013 r. wynika, że wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki, który jest najbardziej ogólnym obrazem struktury finansowania aktywów wyniósł [...] - co dowodzi znacznemu udziałowi długu w działalności Spółki. Przesłanką uzasadniającą orzeczenie w sprawie zabezpieczenia jest również – zdaniem Organu odwoławczego - okoliczność istnienia dostatecznych dowodów, że podatnik nie wykonał zobowiązania w terminie. Jak bowiem wskazano, Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości [..] zł (VAT-7 za wrzesień 2014 r.), który na dzień 10 grudnia 2014 r. stanowi zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Brak zapłaty takiej kwoty, stanowiącej jedynie ułamek sumy przybliżonego zobowiązania podatkowego, stwarza duże prawdopodobieństwo, że Spółka nie będzie w stanie uregulować zobowiązania podatkowego za 2011 rok. Zdaniem Organu odwoławczego, ocena, czy są uzasadnione podstawy do takich obaw należy do organu podatkowego jako wierzyciela. W sprawie ujawniono w toku kontroli podatkowej okoliczności, których skutkiem będzie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości przewidywanej. Uzasadnienie decyzji może nie wydawać się Stronie przekonujące, jednak ustalenia dokonane w toku kontroli skarbowej, generowanie od roku straty, wprowadzanie przez Spółkę do ewidencji podatkowej faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych, a także przedstawienie prezesowi Spółki zarzutów przez Prokuraturę powoduje, że słuszna jest ocena wystąpienia przesłanki obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy przy tym podkreślił, że celem zabezpieczenia jest ochrona interesów wierzyciela, by zapewnić skuteczność przyszłej egzekucji, przy czym wystarczy wykazanie obawy, że obowiązek podatkowy może nie zostać wykonany. Odnosząc się do argumentacji wskazanej w odwołaniu, Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie gwarancję, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Skarżona decyzja Organu podatkowego I instancji określa przesłanki zabezpieczenia, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy, wskazując na okoliczności, w których dostrzegł obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane w przyszłości. Organ ten przytoczył podstawę uprawniającą organ do wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz wykazano stan prawny by pomimo jeszcze niesfinalizowanego postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji, przy dysponowaniu wiedzą w zakresie podstaw opodatkowania orzekać w sprawie zabezpieczenia przybliżonej kwoty przewidywanego zobowiązania. Odnosząc się do podniesionych zarzutów, Organ odwoławczy uznał, że Organ I instancji nie naruszył art. 121 § 1, art. 122 czy art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wydając bowiem decyzję ustalił, zgromadził i rozpatrzył cały materiał dowodowy, swoją ocenę szczegółowo - opierając się na stanie faktycznym - uzasadnił w wydanej decyzji. Wskazano przy tym, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a nie subiektywną oceną tego stanu, dokonaną przez Spółkę, która nie tylko nie zgodziła się z zaskarżonym rozstrzygnięciem, zarzucając m.in. dokonanie analizy sytuacji finansowej Spółki na podstawie danych historycznych, ale i nie przedstawiła żadnej dokumentacji na okoliczność tych zarzutów, a którymi z urzędu organ nie dysponuje. Spółka nie zgodziła się z ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2013 r. oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: – art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację przepisu oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia; – art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez wskazanie nieprawidłowego uzasadnienia faktycznego; – art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. umocowany pracownik Organu wyjaśnił, że w dniu 18.02.2015 r. została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Sąd, oceniając zarzuty skargi, jak też nie będąc związany tymi zarzutami oceniając w granicach skargi zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się również uchybień mogących powodować nieważność decyzji lub naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania. Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji i postępowania należy w pierwszej kolejności określić zasadnicze ramy prawne sprawy wyznaczone przez przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej. W sprawie został zebrany istotny dla merytorycznego rozstrzygnięcia materiał dowodowy umożliwiający ocenę pozwalającą na określenie przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług (dalej zwany "podatek VAT") oraz odsetek za zwłokę. Jak wynika z treści zarzutów skargi i ich uzasadnienia, Skarżąca w istocie nie kwestionuje prawidłowości ustaleń postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego) w tym zakresie, a jedynie ich ocenę dokonaną przez Organ w kontekście wykładni przepisu art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i braku uzasadnienia wystąpienia przesłanek pozwalających na dokonanie zabezpieczenia na majątku. Nie wyjaśniła natomiast Skarżąca na czym polega naruszenie wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej (art. art. 210 § 1 pkt 6, 122 w związku z art. 187 § 1 i 121 Ordynacji podatkowej). A zatem, kontrola sądowa zaskarżonej decyzji sprowadza się do jej oceny na gruncie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i te ustalenia Sąd przyjmuje jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prowadził postępowanie zgodnie z zasadą zaufania przewidzianą w art. 121 Ordynacji podatkowej, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, stosownie do art. 122 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wnioskowanie organów nie wykroczyło poza granicę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło wyraz w sformułowanym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zawierającym szeroką argumentację wykazującą wystąpienie w rozpoznawanej sprawie przesłanek ustawowych wymaganych art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej koniecznych dla dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki, a mianowicie, że istnieje uzasadniona obawa, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku VAT w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł określona w zaskarżonej decyzji nie zostanie wykonana.. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wskazanych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 4). W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika z treści przepisów art. art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Określenia tego, ze względu na jego szeroki zakres, trudny do przewidzenia w praktyce, ustawodawca nie zdefiniował, ale przybliżył to nieostre określenia dwoma sytuacjami przykładowymi, a mianowicie, wskazał, że są to: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W wyroku z dnia 11 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1423/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie.". A zatem, uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została uznaniu organu podatkowego. Uznanie to nie oznacza jednak dowolności działania organu, gdyż zawsze musi mieć swoje oparcie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, i w sposób czytelny uprawdopodobnione podatnikowi w uzasadnieniu decyzji. Wystąpienie chociażby jednej z przykładowej okoliczności ustawowej już pozwala na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a wskazuje na to użyty w § 1 art. 33 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, skoro bowiem skarżąca Spółka nie zapłaciła w terminie płatności podatku VAT za miesiąc wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł, który na dzień 10 grudnia 2014 r. stanowił zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, która w stosunku do sumy przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę (ponad [...] zł) stanowi jedynie jej ułamek. Oczywiście, w świetle użytego w tym przepisie zwrotu "wszczególności" nic nie stoi na przeszkodzie, by organ podatkowy dokonujący zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które mają lub mogą mieć wpływ na stan majątkowy podatnika, tutaj skarżącej Spółki, w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749). W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W. Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). Powtarzająca się i zawiniona nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych może również wpływać na ocenę istnienia tej przesłanki. Organy podatkowe mają przy tym uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych (w momencie wydawania decyzji) danych, oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe w przepisie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Wprawdzie postępowanie to nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak ustawodawca nałożył w tym przypadku przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1780/99, Temida (CD), Sopot 2003). Tak więc wykazanie przez organ tego, że w wyniku postępowania podatkowego mogą zostać określone zobowiązania podatkowe w wysokości wyższej, niż dotychczas deklarowane przez podatnika ma charakter poddającego się weryfikacji uprawdopodobnienia, nie zastępuje bowiem decyzji wymiarowych. W ocenie Sądu, Organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonały właściwej wykładni wskazanych przepisów prawa. Prawidłowo też dokonały ustaleń faktycznych i ich oceny w zakresie koniecznym do dokonania subsumpcji do wyżej przedstawionych norm prawa. W dokonaniu tych ustaleń Sąd nie dopatrzył się uchybień mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to w szczególności okoliczności mających wpływ na wymiar zobowiązań podatkowych znajdujących wyraz w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na kwotę przekraczającą [...] oraz odsetki za zwlokę w kwocie ponad [...] zł. Mając jednak na uwadze okoliczności podnoszone przez Organ, takie jak: - wprowadzanie przez Spółkę do obiegu faktur nie mających potwierdzenia w rzeczywistości już dwa miesiące od daty rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym (31.10.2006 r.), co świadczy o stworzeniu przez Spółkę stałego źródła dochodu z popełniania przestępstw skarbowych, - prowadzone przez Prokuraturę Okręgową oraz Prokuraturę Okręgową postępowania karne w stosunku do Prezesa skarżącej Spółki w sprawach dotyczących wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego jako napędowego przy użyciu podrobionych, poświadczających nieprawdę faktur VAT, - prowadzone postępowania kontrolne wobec Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku VAT za okresy: od 01.01.2009 do 31.07.2009 r., 2012 r. i 2013 r., - z analizy sytuacji ekonomicznej Spółki wynika: pogarszająca się sytuacja finansowa Spółki, straty z działalności gospodarczej (za rok podatkowy, CIT-8, strata wynosiła [...] zł w stosunku do lat ubiegłych, gdzie w roku 2012 dochód wyniósł [...] zł, zaś dochód w roku 2011 – [...] zł); znaczne zróżnicowanie wielkości sprzedaży towarów i usług w latach 2011 – 2014, świadczące o jej niestabilnym charakterze (np. sprzedaż netto w okresie od 01.01.2013 r. do 31.07.2014 r. stanowiła jedynie 5,58 % sprzedaży w porównaniu do okresu wcześniejszego 2012 r., zaś wielkość sprzedaży za styczeń 2014 r. wyniosła [...] zł, tak samo za luty 2014 r. – [...] zł); znaczny udział długu w działalności Spółki, - brak zapłaty przez Spółkę w terminie płatności podatku VAT za miesiąc wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł, który na dzień 10 grudnia 2014 r. stanowił zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, uznać należało, że trafnie Organy obu instancji przyjęły w granicach dopuszczalnego uznania, że istnieje realne niebezpieczeństwo niezaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Należy przy tym wskazać, że Skarżąca, mimo iż reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika, oprócz kwestionowania oceny Organu, nie wskazała na żadne okoliczności wykazujące brak takiej obawy w niewykonaniu zobowiązania podatkowego, w tym dotyczące jej stanu majątkowego, które mogłyby pomóc zobrazować jej sytuację finansową jako lepszą niż tą wynikającą z materiału dowodowego zebranego przez Organy podatkowe. Chociaż to na organach podatkowych ciąży zasadniczy obowiązek dowodowy, to nie zwalnia to jednak Spółki jako podatnika ze współpracy z organem w zakresie inicjatywy dowodowej co do podniesienia i wykazania okoliczności faktycznych korzystnych dla Spółki. Takiej inicjatywy dowodowej Skarżąca nie wykazała w niniejszym postępowaniu. Z akt sprawy natomiast wynika, że w roku 2013 skarżąca Spółka posiadała aktywa, jednakże – co istotne dla meritum niniejszej sprawy - wartość głównych aktywów środków trwałych na rok 2013 r. wynosiła [...] zł i w stosunku do lat 2011 i 2012 wartość ta uległa zmniejszeniu (w roku 2011 wynosiła [...] zł, zaś w roku 2012 – [...] zł). Nie zasługują zatem na uwzględnienie stawiane przez Skarżącą zarzuty błędnej wykładni art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie sposobu prowadzenia postępowania (art. 121), dokonania ustaleń faktycznych, w tym gromadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 122 w związku z art. 187 § 1). Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do meritum sprawy w kontekście wymogów przewidzianych ww. art. 33, a uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób zarzucić Organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie naruszając tym samym art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa, które zostały prawidłowo zastosowane i zinterpretowane adekwatnie do dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i właściwie przez niego ocenionych. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Skarżąca natomiast nie sprecyzowała w skardze, na czym podniesione w skardze naruszenia przepisów postępowania (ustawy – Ordynacja podatkowa) polegają i jaki mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny , działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.