I SA/Sz 132/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] października 2023 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 29 grudnia 2022 r. nr 3201-IEW.4264.2.2022.6, wydaną na podstawie at. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j.; dalej: "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy wydaną wobec M. F. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 października 2022 r. nr 3208-SEW.4264.8.2022, w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie sprawy. Decyzją z 9 czerwca 2022 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") ustalił M. F. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia w drodze spadku po zmarłym [...] lipca 1998 r. Z. F. udziału [...] do [...] nieruchomości położonej w M. o powierzchni gruntu [...] m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m2 i garażem o powierzchni [...] m2 (wartość udziału [...] zł). Pismem z 6 lipca 2022 r. (data wpływu do organu: 8 lipca 2022 r.) Podatnik zwrócił się do Naczelnika US o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającej z ww. decyzji z dnia 9 czerwca 2022 r. W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał na swoją trudną sytuację finansową oraz zły stan zdrowia. Podał, że jest osobą niepełnosprawną, utrzymuje się jedynie z renty zdrowotnej w wysokości [...] euro miesięcznie. 11 lat temu przeszedł ciężki udar i wymaga stałej pomocy drugiej osoby przy wszystkich bieżących czynnościach życia codziennego. Żona Podatnika także nie pracuje, gdyż schorzenia Podatnika uzasadniają konieczność sprawowania opieki nad nim przez 24 godziny na dobę (Podatnik nie chodzi, jest niewidomy i porusza się wyłącznie na wózku inwalidzkim). Żona Podatnika otrzymuje zasiłek socjalny w kwocie [...]euro miesięcznie. Łączne wydatki rodziny Podatnika wynoszą około [...] euro i do tego należy doliczyć jeszcze koszty wyżywienia, ubrania, środki czystości. Podatnik nie dysponuje żadną dodatkową gotówką, gdyż wszystkie pieniądze wydaje na bieżące utrzymanie, a z uzyskiwanych dochodów nie jest w stanie zgromadzić żadnych oszczędności. Podatnik wskazał także, że sprawa dotyczy zapłaty podatku od spadku po najbliższej rodzinie w ramach tzw. grupy 0 i że o konieczności zapłaty podatku zadecydowała data śmierci spadkodawcy, gdyż przed nowelizacją przepisów nie obowiązywało zwolnienie członków najbliższej rodziny. W toku postępowania, na wezwanie organu I instancji, Podatnik złożył także oświadczenie o stanie majątkowym, rodzinnym i o sytuacji materialnej, do którego załączył dokumenty na potwierdzenie danych o uzyskiwanych dochodach i ponoszonych wydatkach. Z uwagi na fakt, że wniosek Podatnika zawierał żądanie umorzenia zaległości w podatku od spadku i darowizn, z którego wpływy – zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U.2021.38 t.j. ze zm.; dalej: "u.d.j.s.t.") – są dochodami własnymi gminy, działając na podstawie art. 209 § 1 i 2 O.p. oraz art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., pismem z 21 lipca 2022 r., Naczelnik US zwrócił się do Burmistrza M. o zajęcie stanowiska w sprawie. Postanowieniem z 24 sierpnia 2022 r. nr FIN.3126.121.2.2022.RH, Burmistrz M. (dalej: "Burmistrz", "przewodniczący zarządu j.s.t.") nie wyraził zgody na uwzględnienie wniosku Podatnika i umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (według stanu na dzień złożenia wniosku). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Burmistrz, wskazał, że (cyt.): "Z przedłożonych przez ww. Pana dokumentów wynika, że mieszka on w Niemczech, jest inwalidą ze znacznym stopniem niepełnosprawności, zamieszkuje z żoną która sprawuje nad nim opiekę, utrzymują się z renty i zasiłku socjalnego w łącznej wysokości [...] € co daje [...] zł. Po opłaceniu wykazanych kosztów pozostaje im do dyspozycji [...] € ([...] zł) na miesiąc. Wnioskodawca nabył w spadku udział w nieruchomości zabudowanej położonej przy ulicy [...] w M., nieruchomość ta wystawiona jest na sprzedaż. Dane zawarte w załączniku Burmistrz M. uznał za mało wystarczające aby umorzyć przedmiotową zaległość, jednakże z uwagi na sytuację finansową i życiową, proponuje rozłożenie zobowiązania na raty. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jednak umorzenie podatku – tak jak wszystkie ulgi w spłacie zaległości podatkowych – jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne i nadzwyczajne okoliczności. Nie można bowiem z tej instytucji czynić powszechnie stosowanego środka zwalniającego z zapłaty należności. Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepis ten wprowadza zatem w Polsce zasadę powszechności. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że umorzenie zaległości podatkowej mogą uzasadniać tylko szczególne przesłanki wynikające z art. 67a § 1 O.p. O tego rodzaju przesłance "uzasadnionego ważnego interesu" można mówić np. w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym (powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe).". Decyzją z 7 października 2022 r. nr 3208-SEW.4264.8.2022, organ I instancji odmówił Podatnikowi umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę. Organ ten uznał bowiem, że nie wystąpiły okoliczności, które przemawiałyby za udzieleniem Podatnikowi wnioskowanej ulgi. Pismem z 24 października 2022 r. Podatnik odwołał się od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 K.p.a, polegające na błędnej ocenie zgromadzonych dowodów i przyjęcie, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika uzasadniający zastosowanie ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej. Podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy i umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadku w całości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. Opisaną na wstępie decyzją z 29 grudnia 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do zmiany tego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g i art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. Organ odwoławczy wyjaśnił, że – w świetle 67a § 1 pkt 3 O.p. – przy analizie wniosku w sprawie udzielenia ulgi organ podatkowy zobowiązany jest ocenić genezę powstania zaległości oraz bieżącą sytuację ekonomiczną wnioskodawcy, oraz że kompleksowa i rzetelna ocena kondycji finansowej winna być dokonana na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem ewentualnego zaistnienia zdarzeń, które mogły mieć wpływ na powstanie zaległości i których wystąpienia, podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności, nie był w stanie przewidzieć lub im zapobiec, czy też różnego rodzaju istotnymi okolicznościami, determinującymi określone kierunki jego działań. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że podatek od spadków i darowizn stanowi dochód własny gminy, przy rozpatrywaniu wniosku o ulgę w spłacie zaległości, należy uwzględnić nie tylko przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ale również regulacje prawne zawarte w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że brak zgody przewodniczącego zarządu j.s.t. na umorzenie Podatnikowi zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami (postanowienie z 24 sierpnia 2022 r.) obliguje organy podatkowe do odmowy umorzenia tej zaległości, jednakże stanowisko zajęte przez Burmistrza nie stanowiło jedynej okoliczności przemawiającej za odmową pozytywnego rozpoznania wniosku Podatnika. Organ przeprowadził bowiem postępowanie, w trakcie którego dokonał własnej analizy przesłanek wynikających z art. 67a §1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy przywołał okoliczności dotyczące sytuacji bytowej i finansowo-majątkowej, wskazując, że: - Podatnik jest obywatelem Niemiec i aktualnie mieszka w Niemczech wraz z żoną, z która prowadzi wspólne gospodarstwo domowe; - Podatnik ma orzeczone 100% inwalidztwo, jest osobą niewidomą, przeszedł ciężki udar, porusza się wyłącznie na wózku inwalidzkim i wymaga stałej pomocy drugiej osoby przy wszystkich bieżących czynnościach życia codziennego; - Podatnik otrzymuje rentę - [...] euro miesięcznie; - żona Podatnika nie pracuje, otrzymuje zasiłek socjalny [...] euro miesięcznie i sprawuje nad Podatnikiem opiekę przez 24 godziny na dobę; - łącznie miesięczne dochody rodziny Podatnika kształtują się na poziomie [...] euro czyli około [...] zł (według kursu euro na dzień złożenia wniosku, tj. 8 lipca 2022 r.) - łączne wydatki rodziny Podatnika (bez wydatków na zakup wyżywienia, odzieży i środków czystości) wynoszą około [...] euro, czyli około [...] zł; - do dyspozycji rodziny, po uregulowaniu niezbędnych zobowiązań, pozostaje kwota około [...] euro czyli około [...] zł; - Podatnik nie dysponuje żadną dodatkową gotówką, gdyż wszystkie pieniądze wydaje na bieżące utrzymanie, a z uzyskiwanych dochodów nie jest w stanie zgromadzić żadnych oszczędności; - na majątek Podatnika składają się: majątek ruchomy, tj. samochód osobowy [...], rok produkcji 2015; majątek nieruchomy – 1/2 domu jednorodzinnego o powierzchni ok. [...] m2, położonego w M. (nabyty w spadku). Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie wystąpiły wyjątkowe i nieprzewidziane okoliczności, uzasadniające zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości wynikającej z decyzji Naczelnika US z 9 czerwca 2022 r. Jej wystąpienie nie jest następstwem okoliczności mieszczących się w zakresie pojęcia "ważnego interesu podatnika" jak i "interesu publicznego", który by dawał możliwość rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny. Konieczność zapłaty zobowiązania podatkowego, w związku z nabytym spadkiem wynika z obowiązujących przepisów prawa i nie jest zdarzeniem nieprzewidywalnym i nadzwyczajnym. Organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje, iż Podatnik jest osobą schorowaną a jego obecna sytuacja jest trudna i że Podatnik nie ma obecnie możliwości uregulowania w całości przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami. Jednakże uznał, że nie można tego oceniać jako okoliczności wyjątkowych, m.in. ze względu na posiadanie przez Podatnika majątku o znacznej wartości, który to może stanowić potencjalne źródło przychodu pozwalające na uregulowanie ciążących na Podatniku zaległości. Stąd umorzenie zaległości Podatnika byłoby przedwczesne i niezgodne z interesem publicznym. Organ stwierdził także, że niepełnosprawność Podatnika, choć niewątpliwie jest istotnym zdarzeniem w jego życiu, to jednak nie może stanowić samoistnej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Wobec podniesionych zarzutów naruszenia art. 7 i art. 77 K.p.a., organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają bezpośredniego zastosowania w tym postępowaniu, gdyż przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o przepisy O.p. Stwierdził także, że postępowanie przeprowadzono z zachowaniem analogicznych zasad wynikających z art. 122 i art. 187 O.p. W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu w toku postępowania sytuacji Podatnika oraz podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Fakt, że Podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu, nie może świadczyć o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w O.p. Pismem z 13 lutego 2023 r. Podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i "orzeczenie co do istoty sprawy w ten sposób, aby umorzyć zaległość podatkową w całości w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę", oraz o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. w zw. z art. 67a § 1 O.p., polegające na błędnej ocenie zgromadzonych dowodów i przyjęcie, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika uzasadniający zastosowanie ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej. W uzasadnieniu skargi na wstępie zwrócono uwagę na okoliczność, że postanowienie gminnego organu podatkowego, które nie uwzględnia wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej, powinno być uzasadnione w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego, a także że postanowienie to – jako niezaskarżalne – podlega ocenie sądu administracyjnego w ramach rozpoznawania skargi na decyzję naczelnika urzędu skarbowego w sprawie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Zarzucono również, że jakkolwiek organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, odnoszący się do sytuacji rodzinnej, majątkowej, finansowej i zdrowotnej Skarżącego, to jednak dokonały błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do przyjęcia, że nie zachodzą podstawy do zastosowania ulgi podatkowej wobec Podatnika. Wskazano, że z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynika, iż w sprawie nie występuje "ważny interes podatnika", który uzasadniałby udzielenie ulgi. Przy czym argumentując swoje stanowisko organ powołał się jedynie na majątek Podatnika o znacznej wartości, wskazując, że środki ze sprzedaży nieruchomości, w której udział odziedziczył Skarżący mogą stanowić potencjalne źródło spłaty zaległości. Wobec tego należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1. Organ wskazuje, że właściwie jedynie ww. majątek może stanowić źródło spłaty zaległości – oznacza to, że organ przyznaje, że z bieżących miesięcznych dochodów, Skarżący nie byłby w stanie wygospodarować dodatkowej kwoty na spłatę podatku. 2. Organ wskazuje, że w razie sprzedaży nieruchomości, Skarżący dysponowałby środkami na spłatę zaległości – organ powołuje się na zdarzenie przyszłe, niepewne, hipotetyczne. Na dzień składania wniosku Podatnik nie dysponował żadnymi środkami ze sprzedaży nieruchomości. Mając na uwadze trudną sytuację na rynku nieruchomości, trudno przewidzieć, kiedy i czy w ogóle nastąpi sprzedaż nieruchomości. Aktualnie brak jest zainteresowania nabyciem nieruchomości i w razie braku znalezienia kupca strony dokonają fizycznego podziału nieruchomości. Organ powinien ocenić aktualną sytuację podatnika, a nie przyszłą. Ponadto ww. nieruchomość jest aktualnie przedmiotem postępowania o dział spadku, a Skarżący do dnia dzisiejszego nie uzyskał z jej tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. 3. Zgodnie z art. 67a § 1 O.p. podstawowym kryterium udzielenia ulgi jest m.in. ważny interes podatnika. Ustawa nie zawiera definicji ww. pojęcia, wobec czego fakt, że sytuacja Podatnika nie jest następstwem nadzwyczajnych lub nieprzewidywalnych zdarzeń, o których pisze organ, nie może przekreślać szansy Podatnika na zastosowanie ulgi. Przy podejmowaniu decyzji w tym zakresie należy mieć na uwadze całokształt okoliczności i w ocenie Podatnika, sytuacja życiowa, w której się znajduje, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej. Zwrócono również uwagę, że w analogicznej sprawie (toczącej się przed Naczelnikiem US) siostra Skarżącego, współwłaścicielka ww. nieruchomości w takim samym udziale jak Skarżący, a więc także posiadaczka "majątku o znacznej wartości", uzyskała zgodę na umorzenie zaległości w znacznej części i rozłożenie na raty pozostałej kwoty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z uwagi na zgodne stanowisko stron postępowania w kwestii rozpoznania sprawy na rozprawie odmiejscowionej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2021.2095 t.j. ze zm.), zarządzeniem z dnia 25 sierpnia 2023 r., Zastępca Przewodniczącego Wydziału I Sądu wyznaczył termin rozprawy zdalnej na dzień 5 października 2023 r. O terminie posiedzenia zawiadomiono strony odpowiednio w dniach 28 sierpnia 2023 r. (organ odwoławczy) i 12 września 2023 r. (pełnomocnik Skarżącego). Strony zostały poinformowane również o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie. Po uzyskaniu połączenia drogą łączy internetowych na posiedzeniu stawili się pełnomocnicy stron. Pełnomocnik Skarżącego podtrzymał skargę, podkreślając jednocześnie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, ale Skarżący nie zgadza się z oceną, że za umorzeniem nie przemawia ważny interes podatnika. Organ nawet nie rozłożył na raty należności, a sytuacja Podatnika jest rzeczywiście trudna. Pełnomocnik organu wniósł o oddalanie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j. ze zm.: dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Nadto, na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, jak stanowi art. 145a § 1 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, jednakże nie dotyczy to sytuacji, w których rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu (nie dotyczy zatem decyzji uznaniowych). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ocena zgodności z obowiązującymi przepisami prawa decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 grudnia 2022 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 7 października 2022 r., którą odmówiono Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Wydanie tych decyzji poprzedziło zasięgnięcie stanowiska właściwego przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego – Burmistrza M. . Z uwagi na tak zakreślony przedmiot sprawy na wstępie wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, iż: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Użyte w ww. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru: interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte w omawianym przepisie pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Pod przesłanką "ważnego interesu podatnika" mogą się np. kryć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że m.in. względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (zob. wyrok NSA z 21 marca 2001 r., I SA/Ka 577/00). Przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. (zob. np. wyroki NSA: z 21 maja 2003 r., III SA 2752/01; z 8 sierpnia 2014 r., II FSK 2016/12). Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły. Wobec tego, że uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, nie można z tego odstępstwa czynić normy i z faktu, że jakiś podmiot uzyskał umorzenie podatku, wywodzić prawa do żądania podobnej ulgi (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 67(a)). W doktrynie i utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie tego, czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyroki NSA: z 23 kwietnia 1998 r., l SA/Kr 1227/97; z 8 maja 2002 r., SA/Sz 2548/00; z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00). Jednocześnie zauważyć trzeba, że z uwagi na fakt, iż niniejsza sprawa dotyczy żądania umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn, przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy uwzględnić nie tylko wyżej powołany przepis O.p., ale również regulacje prawne zawarte w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, które dotyczą zasad umarzania należności pochodzących z podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t., źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatków od spadków i darowizn. Rodzaj zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskował Skarżący, determinował zatem sposób postępowania w niniejszej sprawie. Jak stanowi art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgoda przewodniczącego nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku. Natomiast jej brak wyrażony przez organ samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi. Postanowienie wydane w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego i może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę wynikające z przepisów O.p. przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru, czy też jego ograniczenia. Zatem w sytuacji, gdy organ ten decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi, ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika, powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają, potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników. Powyższe rozważania odnieść zatem należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie, powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p. Zauważyć jednocześnie należy, że jakkolwiek postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie stanowiska zajętego w sprawie udzielenia ulgi podatkowej nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, to jednak – jak wskazał NSA w uchwale z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 –nie jest ono całkowicie wyłączone spod kontroli. Sąd administracyjny powinien bowiem dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję organu podatkowego w przedmiocie zastosowania umorzenia należności podatkowej, stosownie do treści art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Burmistrz, na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., odmówił wyrażenia zgody na umorzenie Skarżącemu zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W tej sytuacji, z uwagi na brzmienie powołanego art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., a także uwzględniając wykładnię tego przepisu, jaką przyjął NSA w powołanej powyżej uchwale, należy stwierdzić, że organy podatkowe mogły jedynie podjąć decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, bez względu na własną ocenę sytuacji finansowej i majątkowej strony. Wobec braku wymaganej zgody, możliwość orzekania organu podatkowego w ramach swobodnego uznania została wyłączona. Organ jednostki samorządu terytorialnego ma bowiem kompetencję wierzyciela i jego zgoda jest warunkiem koniecznym do podjęcia pozytywnej decyzji przez organ skarbowy. Oceniając wydane w niniejszej sprawie postanowienie Burmistrza o odmowie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej, jak i decyzje organów podatkowych obu instancji – z uwzględnieniem wskazanych wyżej rozważań, dotyczących zasad przyznawania ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz wynikającego z art. 18 u.d.j.s.t. faktu związania organu podatkowego stanowiskiem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego – Sąd uznał, że organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z wymienionymi przepisami. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany z zachowaniem zasad procedury podatkowej, a odmawiając spełnienia żądania Skarżącego, organy nie uchybiły przepisom prawa. Z uzasadnienia postanowienia z 24 sierpnia 2022 r. wynika, że Burmistrz oceniając, czy występują w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" dokonał ich analizy w kontekście ustalonych na podstawie akt sprawy okoliczności faktycznych. Jakkolwiek treść uzasadnienia jest dość zwięzła, jednakże niewątpliwe wskazuje na to, że Burmistrz wziął pod uwagę aktualną sytuację zdrowotną, rodzinną, finansową i majątkową Podatnika. W wyniku tej oceny nie stwierdził jednak wystąpienia zdarzeń, uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi. Podkreślając wyjątkowy charakter wnioskowanej ulgi, organ uznał, że niekorzystna sytuacja finansowa Skarżącego nie jest wystarczającą podstawą do udzielenia ulgi podatkowej i nie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązku jej udzielenia. Sąd, oceniając podane przez przewodniczącego zarządu j.s.t. uzasadnienie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej Skarżącego, doszedł do przekonania, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy odmowa ta nie była dowolna. Sąd zwraca uwagę, że Burmistrz w uzasadnieniu postanowienia zważył, jakimi środkami finansowymi dysponuje Skarżący i jaka jest jego sytuacja życiowa, wobec czego zaproponował Skarżącemu rozłożenie zobowiązania na raty. Taka deklaracja Burmistrza, zdaniem Sądu, w przypadku wystąpienia Skarżącego z wnioskiem o rozłożenie zaległości na raty, być może pozwoliłaby Burmistrzowi na uwzględnienie ważkich argumentów podnoszonych przez Podatnika, a jednocześnie zadbanie o interes majątkowy gminy. Inicjatywa jednak w zainicjowaniu postępowania o rozłożenie na raty należy do Skarżącego, który z wnioskiem o takiej treści musi wystąpić do organu. W ocenie Sądu, wyrażone przez Burmistrza stanowisko wydane zostało w granicach uznania administracyjnego, z którym to uprawnieniem wiąże się prawo do odmowy udzielenia ulgi podatkowej, nawet w sytuacji wystąpienia pozytywnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Istotne przy tym jest, że zaległość podatkowa, o umorzenie której wnioskował Skarżący, stanowi zaległość z tytułu podatku od spadków i darowizn, który to podatek ten ma charakter majątkowy, a osoba przyjmująca spadek, winna liczyć się też z kosztami, jakie mogą wiązać się z faktem nabycia majątku w drodze spadku (por. wyrok NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1997/13). Podkreślenia wymaga, że Skarżący zawnioskował o zastosowanie ulgi wyjątkowej m.in. przez fakt, iż jest to ulga najdalej idąca – jej zastosowanie oznacza bowiem definitywną rezygnację z dochodzenia należności budżetowych. Z kolei, w rozpoznanej sprawie zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi, prawidłowo stwierdziły, że postanowienie Burmistrza, wydane na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w którym przewodniczący zarządu j.s.t. nie wyraził zgody na udzielenie ulgi, było dla organów podatkowych stanowiskiem wiążącym, a co za tym idzie – brak było prawnej możliwości, aby uwzględnić wniosek Skarżącego. Niemniej jednak organy w wydanych decyzjach dokonały także własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnienia okoliczności faktycznych w kontekście wystąpienia w sprawie wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, ocena ta i wyrażone na jej podstawie stanowisko nie budzi zastrzeżeń – jest zgodna z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania za dowolne stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że przyczyna powstania zaległości Skarżącego w podatku od spadków i darowizn nie jest następstwem żadnych nadzwyczajnych sytuacji czy nieprzewidzianych zdarzeń, oraz że powołane przez Podatnika okoliczności, dotyczące jego sytuacji materialno-bytowej oraz zdrowotnej nie stanowią wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W szczególności podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy niewątpliwie dostrzegł, że aktualna sytuacja zdrowotna i finansowa Skarżącego jest trudna i że nie jest on w stanie jednorazowo uregulować swojego zobowiązania. Okoliczności te jednak – wbrew oczekiwaniom Skarżącego – nie mogą samoczynnie skutkować uwzględnieniem wniosku Skarżącego. Jest on bowiem właścicielem majątku, w tym nabytego – w drodze spadku udziału w nieruchomości zabudowanej. Zdaniem Sądu, oceniając obecną sytuację Podatnika, organ zasadnie uznał, że majątek ten stanowi potencjalne źródło przychodów (np. poprzez wynajęcie czy wydzierżawienie nieruchomości albo jej sprzedaż), które mogą posłużyć do zapłaty zaległości. Nawet jeżeli – jak akcentuje się w skardze – zdobycie środków z nieruchomości to "zdarzenie przyszłe, niepewne, hipotetyczne", to Skarżący nie wykazał, że jest ono niemożliwe. Stąd zgodzić się należy z organem, że umorzenie przedmiotowej zaległości byłoby przedwczesne. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostać musi także argumentacja skargi odnośnie do odmiennego rozpatrzenia przez organy analogicznego wniosku siostry Skarżącego – współwłaścicielki nieruchomości będącej przedmiotem spadku. Abstrahując od faktu, że Skarżący podnoszonej okoliczności nie wykazał, stwierdzić należy, że podejmowane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia zapadają w indywidualnych sprawach, stanach faktycznych i prawnych i co do zasady wiążą strony danego, konkretnego postępowania w indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne sprawy. Powołane przez Skarżącego rozstrzygniecie obowiązuje jedynie w sprawie, w której zostało wydane i nie może stanowić podstawy działania w niniejszej sprawie. Podsumowując, przyjąć należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasad procedowania, a zgromadzony materiał dowodowy był kompletny. Organy szczegółowo oceniły sytuację Skarżącego a wskazane motywy decyzji świadczą o prawidłowym rozumieniu zarówno przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Podjęte w sprawie rozstrzygnięcie zostało oparte na całokształcie materiału dowodowego, a wobec braku zgody właściwego przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie zaległości podatkowej i niestwierdzenie nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe nie miały podstaw do uwzględnienia żądania Podatnika i zastosowania wnioskowanej ulgi. Okoliczność, że wynik dokonanej przez organy oceny jest niezgodny z oczekiwaniami i subiektywnym przekonaniem Skarżącego, nie oznacza, że postępowanie przeprowadzono niezgodne z obowiązującymi przepisami. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.