I SA/Sz 1323/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. G. - organ prowadzący U. dla D. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. wraz z odsetkami oraz nakazanie zwrotu dotacji oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] decyzją z dnia 17 września 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, zm., Dz. U. z 2014 r., poz. 183, Dz. U. z 2015 r., poz. 211 ze zm. – dalej "k.p.a."), art. 5 ust. 7 i art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.) – dalej zwanej "u.s.o.", art. 251 ust. 1, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 3d i art. 251 ust. 1, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) – dalej zwanej "u.f.p. z 2009 r." utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 30 marca 2015 r. nr [...], którą określono wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. przez organ prowadzący Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w [...] w kwocie [...] zł wraz z odsetkami oraz nakazano jej zwrot do budżetu Miasta [...]. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o następujące ustalenia faktyczne organu. [...] prowadząca Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w [...] (dalej zwana także "Stroną", "Skarżącą"), otrzymała dotację na działalność oświatową z budżetu Miasta [...] w kwocie [...] zł z przeznaczeniem na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących ponoszonych przez szkołę. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że kwota wykorzystywana niezgodnie z przeznaczeniem wynosi [...] zł, a w tym: – wydatki na reklamę [....] zł; – zakup wyposażenia, materiałów i narzędzi budowlanych, ekspresu do kawy, krzesła, atrap kamer, środków chemicznych – [...] zł; – usługi hotelarskiej i gastronomicznej – [...] zł; – zakup paliwa [...]zł; – kwota [...] zł nie stanowiła wydatku w 2011 r., tj. nie został poniesiony w roku, w którym została udzielona dotacja. Organ stwierdził, że ww. wydatki nie mogą zostać zaliczone do związanych z realizacją zadań ww. Liceum w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Ponadto, organ wskazał, że ze względu na brak szczegółowej ewidencji czasu pracy pracowników świadczących pracę dla placówki przyjął kwoty dotyczące wydatków na wynagrodzenia zgodnie z rozliczeniem przedstawionym przez Stronę oraz przyjął rozliczenie dokonywane przez nią w zakresie czynszu najmu za sale lekcyjne i pokój administracyjny wykorzystywany jako sekretariat szkoły. Organ dodał również, że nie uwzględnił przeliczenia Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na pokrycie którego nie było dowodów. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z dnia 30 marca 2015 r. określił Stronie wysokość dotacji przypadającej do zwrotu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Strona pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postepowania, ewentualnie na zasadzie art. 138 § 2 o jej uchylenie i przekazanie organowi I instancji celem ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że organ przyznający dotacje powinien przedstawić stronie jasne i sprecyzowane zasady dysponowania przyznanymi środkami. Ponadto podkreśliła, że nie sposób oczekiwać od Strony, że będzie znała interpretację przedstawicieli doktryny, które posiłkowo powinno się stosować. W dalszej części Strona dodała, że realizacja zadań szkoły nie wyklucza, a wręcz wymaga prowadzenia jej obsługi księgowej, prawnej, co potwierdził w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. WSA w Białymstoku (sygn. akt. I SA/Bk 634/13). Wskazała także, że realizacja zadań szkoły wymaga zastosowania reklamy, po to aby szkoła mogła nauczać i wychowywać uczniów, na których jest przeznaczona dotacja (por. wyrok NSA z 28 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 229/13). Zdaniem Strony, ogólne sformułowania ustawy nie pozwalają na uznanie, że dokonywane przez nią wydatki nie mieszczą się w kategorii wydatków bieżących. Strona zarzuciła organowi I instancji, że nie odniósł się do zastrzeżeń zawartych w piśmie z dnia 20 marca 2015 r. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu z materiałem dowodowym zebranym w sprawie powołaną na wstępie decyzją, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W punkcie 1 uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że pomiędzy datą wydania zaskarżonej decyzji, a datą orzekania przez organ wyższej instancji nastąpiła zmiana stanu prawnego w zakresie określenia celów, na jakie dotacja może zostać przeznaczona. Przepis art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (u.s.o.) zostały zmienione ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 357), która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r. Organ w punkcie 2 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał, że ustawy zmieniające ww. przepisy nie zawierają przepisów intertemporalnych w zakresie stosowania art. 90 ust. 3d do stanów przed dniem wejścia w życie zmienionych przepisów. Brak przepisu przejściowego, jakie należy stosować przepisy do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia "luki normatywnej", gdyż owa pozorna luka powinna zostać wypełniona w drodze wykładni przez organy stosujące prawo. Zdaniem organu odwoławczego, wprowadzone zmiany miały charakter "definiujący", "doprecyzowujący" wydatki szkoły, które mogą być pokrywane z dotacji. Organ odwoławczy uznał, że skoro ustawodawca jedynie uszczegółowił, jakie warunki mieszczą się w zakresie wydatków, które mogą być pokryte z dotacji, to należy stosować przepisy art. 90 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ odwoławczy. Zdaniem organu odwoławczego, ww. przepis nie może być interpretowany w taki sposób, aby z dotacji mogły być sfinansowane wszystkie wydatki związane z działalnością szkoły. Przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że dotacja może zostać wykorzystana na pokrycie wydatków, bez których nie byłoby możliwe realizowanie celów statutowych szkoły w zakresie kształcenia, profilaktyki i opieki. W tym także profilaktyki społecznej. Trzeba mieć na uwadze, że aby realizować ww. cele niezbędne jest podjęcie szeregu czynności merytorycznych, administracyjnych lub organizacyjnych. Z dotacji może więc zostać sfinansowana obsługa administracyjna, w tym prawna, finansowa i organizacyjna szkoły lub placówki, na co wskazuje wprost przepis art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b w związku z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2015 r. Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że aby ustalić znaczenie pojęcia "wydatków bieżących", o których mowa w art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o., należy odwołać się do treści art. 236 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (u.f.p. z 2009 r.). Tak więc są to wydatki nie będące wydatkami majątkowymi, w tym m.in. na wynagrodzenia i składki od nich naliczane oraz wydatki związane z realizacją statutowych zadań jednostki. Rola dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego, co zdaniem organu odwoławczego potwierdzają wyroki NSA z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 229/13, z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 1858/12. Organ odwoławczy wskazał, że Strona jako organ prowadzący uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w [...] w roku 2011 nie prowadziła ewidencji wydatków szkoły dofinansowanych dotacją z budżetu Miasta [...], a wszystkie wydatki dotyczące sześciu prowadzonych przez nią szkół, ewidencjonowane były w jednej podatkowej księdze przychodów i rozchodów Zespołu Szkół "[...]". Wszystkie nabywane usługi, czy towary nabywane były przez ww. Zespół Szkół "[...]", co stwierdzono w wynikach kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 24 czerwca 2014 r. nr [...]. W związku z taką praktyką Strony, pojawiły się trudności w zakresie ustalenia, które wydatki zostały w rzeczywistości poniesione na działalność uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w [...]. Zdaniem organu odwoławczego, pomocne w zakresie wyodrębnienia wydatków jest pismo "rozliczenie dotacji - 2011- [...] - Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące" sporządzone przez Stronę, która wskazuje jakie wydatki zostały pokryte z dotacji przyznanej przedmiotowej szkole. Organ odwoławczy uznał za niezrozumiały zarzut Strony dotyczący ustaleń zawartych w wynikach kontroli UKS w [...], zwłaszcza w kontekście ustalenia źródeł finansowania wydatków związanych z reklamą, używaniem samochodu, częścią czynszu, wynagrodzeń. Źródła finansowania ww. wydatków zostały wskazane bowiem przez samą Stronę w rozliczeniu dotacji. Organ odwoławczy odnosząc się kolejno do zakwestionowanych wydatków wskazał, że środki przeznaczone na reklamę szkoły nie mogły pochodzić z dotacji, ponieważ służą one bezpośrednio interesom organu prowadzącego szkołę (związane są z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej), prowadząc do zwiększenia liczby klientów, co prowadzi do zwiększenia przychodów z tytułu czesnego. Ponadto, Strona nie przedstawiła uzasadnienia dla pozostałych wydatków kwestionowanych przez organy. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że Strona wynajmuje powierzchnie dydaktyczne i pokój administracyjny na podstawie umowy z dnia 30 sierpnia 2008 r. w Szkole Podstawowej [...] w [...]. Wskazana okoliczność podważa zasadność zakupu atrap kamer, czy robót budowlanych, które należy uznać za inwestycje w obcy środek trwały. Zakup środków chemicznych (obejmujących silikon, torbę papierową oraz środek do czyszczenia wanny) także nie może zostać uznany za uzasadniony, bowiem Strona nie wykazała, czy obowiązek sprzątania pomieszczeń i urządzeń szkoły leżał po jej stronie. Brak również uzasadnienia dla zakupów paliwa do samochodu osobowego dokonanego w [...] i [...]. Wydatki te nie mają związku z działalnością dydaktyczną lub wychowawczą prowadzoną przez szkołę w [...], a Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, aby ten związek wykazać. Organ odwoławczy odnosząc się do wydatku w kwocie [...] zł zgodził się z ustaleniami organu I instancji, zgodnie z którymi kwota ta nie stanowiła wydatku poniesionego w 2011 r., a zatem nie może być rozliczona z dotacji przysługującej szkole na ten rok. Z akt sprawy wynika, iż kwota ta została zarezerwowana na wykonanie zgodnie z umową zawartą z Zespołem Szkół "[...]", a przedsiębiorstwem Sklep i Serwis komputerowy [...] z dnia 16 grudnia 2011 r. usługi zaprojektowania i uruchomienia pracowni komputerowej wraz z zakupem sprzętu, której ostateczny termin realizacji został określony na dzień 31 sierpnia 2014 r. Ponadto, w punkcie 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odnosząc się do ustaleń organu I instancji w zakresie odsetek od określonych kwot dotacji przypadających do zwrotu organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych. Sumując, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowo-wyjaśniające, zgromadził materiał dowodowy w postaci zakwestionowanych dokumentów księgowych oraz umożliwił Stronie zapoznanie się z tymi dokumentami i wypowiedzenie się w sprawie tych dokumentów, z którego to uprawnienia Strona nie skorzystała. Pismem z dnia 16 października 2015 r. Strona wniosła skargę do tutejszego Sądu na ww. decyzję organu odwoławczego wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej: – naruszenie wyrażonej w art. 7 k.p.a. zasady prawdy obiektywnej polegające na niewyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy i braku wezwania strony do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, które pojawiły się przy ocenie wydatków na materiały i narzędzia budowlane, na środki chemiczne, na krzesła i atrapy kamer oraz na ekspres do kawy mimo niebudzących wątpliwości treści faktur na ich zakup, - naruszenie zasady praworządności (art. 7 k.p.a.) przez stosowanie prawa wstecz, a zatem w sposób, który naraża Stronę na niezawinione negatywne skutki prawne za działania podjęte na gruncie przepisów obowiązujących w chwili podjęcia tych działań przez Skarżącą, - naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 8 k.p.a.) poprzez kształtowanie obowiązków Skarżącej powstałych w 2011 r. w oparciu o przepisy i orzecznictwo obowiązujących po powstaniu tegoż obowiązku i wywodzenie z tego negatywnych skutków prawnych dla Skarżącej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu co do stwierdzenia, że wydatki obejmujące: reklamę, zakup wyposażenia, materiałów i narzędzi budowlanych, usługi hotelarskiej i gastronomicznej, zakupu paliwa oraz kwoty zarezerwowanej na wykonanie usługi zaprojektowania i uruchomienia pracowni komputerowej wraz zakupem sprzętu, nie są związane z działalnością edukacyjną prowadzoną przez szkołę w [...]. Następnie Skarżąca podniosła, że organ I instancji wykazał, iż kwota [...] zł nie stanowiła wydatku w 2011 r., a zatem nie mogłaby zostać rozliczona z dotacji przysługującej szkole na rok 2011. Jak wynika z akt sprawy, kwota ta stanowiła część środków zarezerwowanych na wykonanie usługi zaprojektowania i uruchomienia pracowni komputerowej wraz z zakupem sprzętu, której ostateczny termin realizacji został określony na dzień 31 sierpnia 2014 r. Brak dowodów zapłaty tytułem umowy zawartej pomiędzy Zespołem Szkół "[...]" a firma [...] działającą na rynku usług informatycznych wynikał jedynie z faktu zaprzestania realizacji przedmiotowej umowy na żądanie osób dokonujących kontroli. Skarżąca nie zgodziła się także z zarzutami dotyczącymi wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Podkreśliła, że nie otrzymała wytycznych, na jakie środki konkretnie może zostać przeznaczona, a które z wydatków pozostają niedopuszczalne. Skarżąca przywołała przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Skarżąca uznała, że zmiana legislacyjna ww. przepisu polegająca na dookreśleniu katalogu wydatków przekonuje jedynie o tym, że kwestia wydatków, które mogą być dokonywane z dotacji nie była dość precyzyjna i jednoznaczna i wymagała interwencji ustawodawcy, aby rozwiać te wątpliwości. Niniejsza zmiana normatywna, na którą powołuje się organ odwoławczy nastąpiła jednak dopiero z dniem 31 marca 2015 r. Dalej Skarżąca odwołała się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 1236/12, po czym wskazała, że ciężar ustalenia kategorii wydatków mieszczących się w ramach dotacji spoczywa na stronie, której przyznano dotację. Za niedopuszczalne, zdaniem Skarżącej, uznać należy także kwestionowanie wydatków przeznaczonych na reklamę. Wątpliwości w zakresie przeznaczania środków z dotacji na reklamę pojawiły się dopiero w 2013 r. Tym samym w okresie, w którym wykorzystana została rzeczona dotacja, Skarżąca nie miała przesłanek pozwalających na przyjęcie, iż środki pochodzące z dotacji nie mogą zostać wydatkowane na promocję szkoły. W tym kontekście podkreśliła, iż organy dopuściły się naruszenia zasady wyrażonej w art. 8 k.p.a., a ponadto przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. Skarżąca ustosunkowując się do zarzutu nieprzejawiania przez nią inicjatywy dowodowej w uzasadnieniu wydatków sfinansowanych z dotacji na zakup wyposażenia i narzędzi budowlanych oraz środków chemicznych podkreśliła, że nie była wzywana do dostarczenia dodatkowych dokumentów lub wyjaśnień mających na celu wykazanie związku z kształceniem, wychowaniem i opieką. Skarżąca wyjaśniła dalej, że szkoła nie dysponuje własną nieruchomością wynajmując sale lekcyjne i pozostaje zobligowana do zapewnienia odpowiedniego wyposażenia sal lekcyjnych oraz utrzymania wynajmowanych sal w dobrym stanie technicznym. Natomiast kwota przeznaczona na zakup środków chemicznych (tj. ręczników papierowych, płynów do czyszczenia) jest uzasadniona obowiązkiem sprzątania pomieszczeń oraz urządzeń szkoły i wynika bezpośrednio z umowy zawartej z [...] Odnosząc się do kwestii zakupu paliwa i usług hotelarskich i gastronomicznych Skarżąca wskazała, że mieszka w [...] (okolice [...]). Dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania szkoły w [...] niezbędny jest okresowy osobisty nadzór nad szkołą, która wymaga dojazdu z miejsca zamieszkania do [...]a. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 k.p.a., Skarżąca podkreśliła, że organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, aby ustalić stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w całości podtrzymał zaskarżone rozstrzygniecie oraz stanowisko w kwestii będącej przedmiotem sporu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualne w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – dalej zwanej "p.p.s.a." W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że zakres sądowej kontroli określają nie tyle zarzuty i wnioski skargi, którymi sąd nie jest związany i z urzędu bada, czy doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego, lecz przede wszystkim przedmiot sprawy, którego dotyczy zaskarżony akt lub czynność. Rozpoznając sprawę według wyżej przedstawionych reguł Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji nie naruszają przepisów ani prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ zasadnie zakwestionował wydatki poniesione przez Skarżącą z przyznanej jej dotacji (na reklamę, zakup wyposażenia, materiałów i narzędzi budowlanych, ekspresu do kawy, krzesła, atrap kamer, środków chemicznych, usług hotelarskich i gastronomicznych, zakup paliwa oraz kwotę [...] zł, nie stanowiącą wydatku w 2011 r.), które to wydatki uznano za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem jak wskazał organ, Skarżąca nie wykazała, że wydatki te poniesione były w celu realizacji zadań Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w [...] w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a zatem, że nie pozostawały w związku z działalnością oświatową tego Liceum w powyższym zakresie. Argumentacja Skarżącej na uzasadnienie swoich zarzutów skargi nie przekonuje Sądu z uwagi na jej gołosłowność, w przeciwieństwie do argumentacji organu, która znajduje oparcie w dokumentacji zgromadzonej w aktach rozponawanej sprawy oraz poparta jest przepisami prawa. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi co do naruszenia art. 7 k.p.a. (tiret drugie i trzecie skargi) przez stosowanie prawa wstecz i naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa, Sąd wskazuje, że w pełni podziela argumentację przedstawioną na poparcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, zgodnie z którym mimo, że postępowanie dotyczy określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r., to w sprawie zastosowanie ma art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ, tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. Wyjaśnić zatem należy, że przepis art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) – zwanej także "u.s.o. z 2009 r.", tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2015 r. stanowił, że: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Natomiast przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) – zwanej także "u.s.o. z 2015 r.", a zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego stanowi, że: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2 zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Z kolei w myśl art. 5 ust. 7 (w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 marca 2015 r.) "Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych." Ww. przepis art. 5 ust. 7 od dnia 31 marca 2015 r. otrzymał nowe brzmienie: "Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych." Z analizy treści przytoczonych wyżej przepisów (art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2015 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 kwietnia 2015 r. wynika, że nastąpiła zmiana jego treści co do celów, na jakie dotacja w rozumieniu tego przepisu może być przeznaczona, jednakże zmiana ta – w ocenie Sądu - nie miała wpływu na wynik sprawy na gruncie okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie, gdyż jak trafnie wskazał organ odwoławczy zmiany tego przepisu miały charakter definiujący, doprecyzowujący zawarte w tym przepisie (w brzmieniu obowiązującym w roku 2011) określenie "wydatki bieżące szkoły", które mogą być wykorzystane z przyznanej dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Sąd badając zmiany analizowanych przepisów nie stwierdził, by te zmiany wyrażały taką nowość normatywną, która pozbawiona jest bezpośredniego związku z pierwotnie określonym celem wydatku (tutaj na "dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej"), przez co stanowiła nową inicjatywę ustawodawczą i zmieniła sytuację prawną beneficjenta takiej "dotacji oświatowej" poprzez wprowadzenie dodatkowych obowiązków czy odebranie praw nabytych. Jak bowiem wynika z uzasadnień projektów ustaw zmieniających powyższe przepisy, tj. ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827 ze zm.), która weszła w życie z dniem 01.01.2014 r. oraz, ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357), która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r., wprowadzone zmiany miały charakter definiujący oraz doprecyzowujący. By nie być gołosłownym, to w projekcie uzasadnienia zmiany art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. wskazano, że zmiana art. 90 ust.3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji. Środki z dotacji mogą być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności powyższych: szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego oraz na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dotacja nie może być wykorzystana na pokrycie wydatków związanych z inwestycjami i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów, wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. W projekcie zaś uzasadniania zmiany art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. wskazano, że: "proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Odnośnie do zmiany art. 5 ust. 7, co do którego wskazano, że zmiana ta dotyczy "doprecyzowania zadań organu prowadzącego szkołę w zakresie zapewnienia szkole, w ramach dotychczas świadczonej obsługi administracyjnej, również obsługi prawnej (zmiana art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty)". Istotne przy tym jest, że ustawodawca w obu ww. nowelach z dnia 13 czerwca 2013 r. i 20 lutego 2015 r. nie przewidział przepisów przejściowych, w drodze których reguluje się tylko zdarzenia prawne, gdy ustawodawca nie chce się zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce się je zmienić, albo też gdy chce się uznać dokonane czynności za bezskuteczne. Takich zmian w ww. ustawach nowelizujących ustawodawca nie wprowadził, zaś zmiana wskazanych wyżej przepisów miała charakter wyjątkowy, gdyż dotyczyła wydatkowania środków publicznych, co podlega ścisłej kontroli. A zatem, wobec braku przepisów intertemporalnych (przejściowych) zaistniała podstawa do przyjęcia, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzonych zmian do stosunków prawnych trwających już w dacie wejścia w życie znowelizowanej ustawy. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/03, w którym Trybunał wyraził pogląd, że "ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowana zasady nowej, od momentu wejścia w życie, do stosunków nowopowstających i tych które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej". Podobnie w wyroku z 25 maja 2004 r., SK 44/03 (publ. OTK-A 2004/5/46; lex nr 113003) Trybunał Konstytucyjny stwierdził: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. K. 10/93) zakres obowiązywania przepisu należy analizować funkcjonalnie, tj. w ścisłym związku z jego stosowaniem w czasie. Ujęcie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy brak jest oddzielnych (wyodrębnionych jako jednostki redakcyjne tekstu ustawy zmieniającej) przepisów intertemporalnych. W takim bowiem przypadku - wbrew potocznym intuicjom - nie zachodzi brak regulacji kwestii intertemporalnej (luka co do przepisów intertemporalnych). Sytuacja taka natomiast przesądza o bezpośrednim skutku ustawy nowej. Tak więc i wobec braku regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej (zob. wyrok TK z 1 lipca 2003 r., sygn. akt P 31/02). W sprawie zaś 4/93 Trybunał odwołał się do ogólnej zasady prawa intertemporalnego, według której w razie wątpliwości, czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. Zasadę taką tłumaczy się domniemaniem, że ustawa nowa powinna być lepszym odbiciem aktualnych stosunków normatywnych, bardziej dostosowanym do aktualnego stanu prawnego. Z całą pewnością jest ona wyrazem woli ustawodawcy, która została powzięta później aniżeli wola ustawodawcy, której wyrazem był wcześniejszy akt normatywny (por. też wyroki Trybunału w sprawach P 2/99 i SK 21/99). A zatem, zgodzić się należało z stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie zastosowania zmienionych ww. przepisów w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania. Skoro bowiem ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych do istniejących już stosunków prawnych, a zatem nie unormował wpływu zmienionych przepisów na stosunki powstałe pod działaniem dotychczasowej ustawy, to przyjąć należało, że jego wolą było stosowanie do istniejących stosunków prawnych już nowych (zmienionych) przepisów, co uzasadnia w konsekwencji, że zmiany tych przepisów nie wyrażały nowości normatywnej nie związanej bezpośrednio z treścią dotychczasowych przepisów (art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7). Powołane wyżej przepisy i dokonana przez ustawodawcę ich zmiana, tak jak to wskazał organ odwoławczy, miała tylko charakter definiujący, doprecyzowujący wydatki szkoły, które mogą być pokrywane z dotacji pochodzącej z środków publicznych. Skoro więc doszło jedynie do uszczegółowienia zakresu wydatków, które mogą być pokryte z dotacji, to zastosowanie znaleźć powinien przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ odwoławczy, tj. aktualny na dzień 17 września 2015 r. Tym samym właściwe było zastosowanie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. Z tych też względów brak jest podstaw do uznania, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zastosowania prawa wstecz, a więc do naruszenia zasady lex retro non agit. Zasada lex retro non agit zakazuje regulacji przez prawo zdarzeń prawnych i ich skutków mających miejsce w czasie, gdy konkretny przepis jeszcze nie obowiązywał. Zasada ta jednak nie dotyczy sytuacji, w której jakiś stosunek prawny trwa w momencie wejścia w życie przepisów nowych, odmiennie regulujących jego reżim prawny (glosy E. Łętowska – PiP 1986, nr 10 s 138-143 i l. Garlicki –PiP nr 9 s. 138-14 do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986r sygn. U.1/86, OTK 1986, poz.2). Wobec tego zarzuty skargi co do naruszenia art. 7 k.p.a. Sąd uznał za niezasadne. Przechodząc natomiast do meritum sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ zakwestionował następujące wydatki dotyczące Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w [...] prowadzonego przez Skarżącą, które Skarżąca zakwalifikowała jako sfinansowane z przyznanej dotacji: – reklamę – [...] zł; – zakup wyposażenia, materiałów i narzędzi budowlanych, ekspresu do kawy, krzesła, atrap kamer, środków chemicznych – [...] zł; – usługi hotelarskie i gastronomiczne – [...] zł; – zakup paliwa – [...] zł. Nadto, organ zakwestionował wydatek kwoty [...] zł uznając, że nie stanowiła wydatku w 2011 r. W nawiązaniu do powyższego poprawna kwalifikacja wydatków uzależniona jest od prawidłowego rozumienia przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. z 2015 r. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przepis nie może być interpretowany w taki sposób, by z dotacji mogły być sfinansowane wszystkie wydatki związane z działalnością szkoły. Jak stanowi bowiem przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Tym samym dotacja powinna być ponoszona na pokrycie wydatków, bez których nie byłoby możliwe realizowanie celów statutowych szkoły w zakresie kształcenia, profilaktyki i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Sąd podziela również argumentację organu odwoławczego co do zakwestionowanych przez niego wydatków. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wydatków na reklamę wskazać w szczególności należy, że wydatki poniesione na reklamę szkoły nie mogły zostać pokryte z dotacji. Reklama, marketing (w tym koszty różnych materiałów reklamowych) służą bowiem przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. Na poparcie zasadności wyżej przedstawionego stanowiska co do zakwestionowanych wydatków w odniesieniu do reklamy wskazać należy wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r. II GSK 231/13, w którym Sąd ten wskazał, że: "(...) w rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że zakwestionowane wydatki dotyczyły promocji szkoły (rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody skarżącej), a nie promocji edukacji jako wartości samej w sobie. Zbieżny pogląd co do kwalifikacji wydatków marketingowych oraz innych kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstw prowadzących działalność w zakresie usług edukacyjnych prezentują sądy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12, wyrok WSA w Kielcach z 26 października 2011r. sygn. akt I SA/Ke 369/11). W ramach dotacji przysługującej szkołom niepublicznym nie mogły być sfinansowane wydatki poniesione przez nie na cele związane z reklamą i promocją placówek. Ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi Skarżącej spółki jako organowi prowadzącemu. Wydatki te miały zwiększyć przyszłe przychody spółki i w związku z tym nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówki mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą.". Zasadnie więc organy administracji ustaliły, że zakwestionowane wydatki dotyczyły promocji szkoły (rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody Skarżącej), nie zaś promocji edukacji jako wartości samej w sobie. Istotne w niniejszej sprawie jest także, że Skarżąca prowadzi działalność oświatową, która obejmuje, oprócz Niepublicznego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w [...], jeszcze inne szkoły, co do których wydatki ewidencjonowane były w jednej księdze przychodów i rozchodów Zespołu Szkół "[...]" (okoliczność niesporna) i - jak wynika z akt sprawy - wszystkie dokumenty w zakresie wydatków dotyczą tylko Zespołu Szkół "[...]" (z akt wynika, że w skład Zespołu Szkół "[...]" wchodzi 6 szkół, w tym Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w [...]), co jednoznacznie świadczy, że zakwestionowane wydatki nie dotyczą szkoły, która jest przedmiotem zaskarżonej decyzji, tj. Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w [...], które było podmiotem postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi za 2011 r. W toku tej kontroli ustalono, że Skarżąca nie prowadziła dla poszczególnych prowadzonych przez siebie szkół ewidencji wydatków dofinasowanych z dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, w tym ewidencji wydatków dla Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w [...] sfinansowanych dotacją w kwocie [...] zł z budżetu Gminy Miasto [...] (okoliczność niesporna), i ustaleń tych w żaden sposób Skarżąca nie podważyła. Wręcz przeciwnie potwierdziła Skarżąca ten stan rzeczy w piśmie (bez daty) skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (które wpłynęło do siedziby tego Urzędu w dniu 01.08.2014 r.), w którym wskazała, że: "W związku z otrzymanymi wynikami kontroli wyjaśnia, iż podjęła działania mające na celu usunięcie stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości.". Wskazać przy tym należy, że działalność edukacyjna, oświatowa korzysta z dobrodziejstwa wspomagania funduszami publicznymi w trybie ww. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty ze względu na znaczenie społeczne. Powoduje to, że takie podmioty korzystają z ułatwień ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania w formie dotacji oświatowych. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działalność nastawiona na zysk) i publicznych (działalność oświatowa) skutkuje, że organy administracji publicznej mają kompetencje kontrolować rozliczenia dotacji oświatowych, a mianowicie, czy wykorzystywane środki z dotacji pochodzące z środków publicznych służyły w rzeczywistości zabezpieczaniu realizacji zadań podmiotu prowadzącego szkołę, a zatem, na ile były związane z działalnością ściśle oświatową oznaczonej szkoły, tutaj, Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcące la Dorosłych w [...]. Skarżąca nie wykazała również zasadności wydatków poniesionych na zakup materiałów i narzędzi budowlanych, na środki chemiczne, na krzesła i atrapy kamer oraz na ekspres do kawy oraz usług hotelarskich (tj. hotel [....] w [...]) i gastronomicznych. Zanim jednak Sąd odniesie się do tych wydatków, należy w pierwszej kolejności ustosunkować się do zarzutu braku wezwania Skarżącej do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, które pojawiły się przy ocenie wydatków na materiały i narzędzia budowlane, na środki chemiczne, na krzesła i atrapy kamer oraz na ekspres do kawy, mimo - jak wskazała Skarżąca w skardze - nie budzących wątpliwości treści faktur na ich zakup. Trafnie organ zauważył, że Skarżąca nie przejawiła żadnej inicjatywy dowodowej w uzasadnieniu tych wydatków sfinansowanych z dotacji, chociaż - jak wynika z akt sprawy - umożliwiono pełnomocnikowi Skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w celu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, w tym złożenia wniosków dowodowych, zastrzeżeń czy też uwag, z którego to uprawnienia jednak strona skarżąca nie skorzystała (akta administracyjne organu I instancji, k. 12). A zatem, zarzut braku wezwania Skarżącej do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości jest bezpodstawny. Skoro bowiem miała Skarżąca możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi w aktach sprawy dokumentami dotyczącymi działalności Liceum prowadzonego przez Skarżącą, to nie budzi wątpliwości, że jeszcze w końcowym etapie postepowania nie było przeszkód by wykazać ich wydatkowanie zgodnie z przeznaczeniem dotacji oświatowej. Zresztą na każdym etapie prowadzonego postępowania w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, o wszczęciu którego Skarżąca została skutecznie zawiadomiona (akta organu I instancji, k. 22-23), Skarżąca była uprawniona składać m. in. wnioski dowodowe na określone tezy, których jednak – jak wynika z akt sprawy – nie złożyła. Odnosząc się natomiast do samych wydatków, wskazać należy, że mając na uwadze okoliczność, że szkoła prowadzona przez Skarżącą nie dysponuje własną nieruchomością, lecz wynajmuje sale lekcyjne i pokój administracyjny (okoliczność niesporna), to zachodzi istotna wątpliwość co do wydatkowania przez Skarżącą dotacji na pokrycie bieżących wydatków tej szkoły (Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w [...]), tj. na cele związane z realizacją zadań tej szkoły (a nie innej szkoły) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Prowadzona przez Skarżącą szkoła w wynajmowanych salach edukacyjnych należących do Szkoły Podstawowej [...] w [...], wymaga zatem badania zakupu m.in. atrap kamer, czy wykonania robót budowlanych w obcym środku trwałym przez pryzmat ich celowości w kontekście art. 90 ust. 3d u.s.o. z 2015 r. Treść dokumentów dotyczących zakupu ww. rzeczy, znajdujących się w aktach rozpoznawanej sprawy, w żadnym zakresie, nawet podmiotu nabywającego, nie świadczą, że ww. wydatki były związane z działalnością edukacyjną czy też z ogólną organizacją i funkcjonowaniem Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w [...] prowadzonego przez Skarżącą. Ustaleń organu w zakresie tych wydatków – jak już wyżej wskazano - Skarżąca w żaden sposób nie wzruszyła. Skarżąca nie uzasadniła także należycie zakupów środków chemicznych, również bowiem nie wykazała ich wydatkowania w związku z realizacją zadań ww. Liceum, a mianowicie, że była zobowiązana do sprzątania wynajmowanych pomieszczeń i urządzeń tej szkoły. Prawidłowo organy zakwestionowały finansowanie wydatków z dotacji na paliwo jako wykorzystywane w celach prywatnych, a w rezultacie obciążających budżet jednostki samorządu terytorialnego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, wydatki w łącznej kwocie [...] zł związane były z zakupem paliwa do samochodów o nr rejestracyjnych [...]. Samochód ten – co wynika z akt sprawy - został wprawdzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jednakże za prawidłowością zakwestionowania tego wydatku przemawia brak wykazania związku tego wydatku tylko z realizacją zadań Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w [...], którego dotyczyła dotacja. Z treści dokumentów co do zakupu paliwa nie wynika by zakup ten dotyczył Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w [...]. W tej sytuacji organy zasadnie uznały wydatek na zakup paliwa jako prywatny wydatek Skarżącej, nie pozostający w związku z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą tego Liceum, takie bowiem wydatki nie mogły być finansowane z dotacji przyznanej konkretnej szkole. Podzielić również należy twierdzenia organu, że wykorzystanie dotacji następuje przez faktyczne wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych do końca roku budżetowego, czyli do 31 grudnia włącznie, na zadania, na które dotacja była udzielona. Zasada ta wynika z art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, w myśl której dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zgodnie z ust. 4 tego przepisu wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Wykorzystanie dotacji, jak wprost wskazał ustawodawca, następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Zatem, warunkiem sine qua non wykorzystania dotacji jest najpierw jej udzielenie, potem zaś realizacja zadań, na które została ona udzielona. Odnosząc się więc do kwoty [...] zł zgodzić się należało z organem, że kwota ta nie stanowiła wydatku w 2011 r., a zatem nie mogła być rozliczona z dotacji przysługującej szkole na rok 2011, skoro usługa nie została wykonana w 2011 r. Niedopuszczalne jest bowiem finansowanie z dotacji przyznanej na dany rok nieponiesionych wydatków, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, skoro nie zrealizowano zadania w roku, na który przyznano dotację, a co uzasadnia cytowany wyżej przepis art. 251 ust.1 ustawy o finansach publicznych. W tej części dotacja podlega zwrotowi. Dlatego też zasadnie uznano, że kwota w wysokości [...] zł jest kwotą wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, a tym samym powinna zostać zwrócona do budżetu Miasta [...] w terminie do 31 stycznia 2012 r. Końcowo, odnosząc się do zarzutów skargi co do naruszenia art. 6, 7 i 8 k.p.a., zdaniem Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia zasad wyrażonych w powołanych wyżej przepisach k.p.a. Nie doszło bowiem do naruszenia zasady praworządności – art. 6 k.p.a., zasady prawdy obiektywnej – art. 7 k.p.a. oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa – art. 8 k.p.a. W wyniku dokonanej kontroli Sąd uznał, że organy prowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzono w sposób wyczerpujący. W żadnym stadium postępowania, zarówno przed organem I instancji jak i organem odwoławczym, Skarżąca nie została pozbawiona możliwości składania wniosków dowodowych, czy zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika profesjonalnego miała możliwość wzięcia czynnego udziału na każdym etapie postępowania, jednakże ze swoich uprawnień z własnej woli nie skorzystała, a w konsekwencji nie podważyła prawidłowych ustaleń organu i ich oceny co do braku wykazania, że zakwestionowane wydatki były bezpośrednio związane z realizacją zadań Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w [...] w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, ograniczając się w skardze jedynie do gołosłownej polemiki z trafną i udokumentowaną argumentacją organu. W tym stanie sprawy, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.