I SA/Sz 1324/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk- Gawęcka (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku, po wznowieniu postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., nr [...], odmawiającą L.R. (zw. dalej: Podatnikiem) uchylenia decyzji z [...] r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 5 grudnia 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S., wpłynęło pismo, w którym podatnik wniósł o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn po zmarłym M ojcu.R. Jednocześnie, podatnik wniósł o wszczęcie postępowania i wydanie decyzji ustalającej kwotę zobowiązania podatkowego w związku z ujawnieniem i nabyciem kolejnego składnika majątkowego dotychczas nieznanego i niewykazanego w pierwotnym zeznaniu podatkowym złożonym w [...] r. w postaci udziału wynoszącego [...] w prawie własności nieruchomości zabudowanej położonej w L. przy ul. [...] (wartości udziału [...] zł). W dniu 7 grudnia 2012 r. wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w S. pismo zatytułowane "zmiana treści wniosku", w którym podatnik cofnął wniosek z dnia [...]r. o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oraz o wydanie decyzji w tym zakresie, podtrzymując jednocześnie złożone zeznanie podatkowe SD-3 i wniósł o wszczęcie postępowania w tym zakresie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia [...] r., odmówił wszczęcia postępowania na wniosek podatnika z dnia 4 grudnia 2012 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w [...] r. M. R. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, że w [...] r. zapadła decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu i wówczas podatnik uiścił należny podatek. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] r., wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną w [...] r. w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez podatnika rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku po zmarłym w dniu [...]r. ojcu M. R. Następnie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia [...] r., zawiesił wznowione postępowanie, do czasu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S., utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym M. R. Po oddaleniu skargi wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 817/13, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w dniu 14 marca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Następnie, z uwagi na wniesienie przez podatnika skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, organ podatkowy pierwszej instancji ponownie zawiesił przedmiotowe postępowanie do czasu jej rozstrzygnięcia. Z uwagi na umorzenie postępowania kasacyjnego (sygn. akt II FSK 1526/14 z dnia 6 marca 2015 r.), postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. podjął zawieszone postępowanie, które zakończył, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. odmawiającą podatnikowi uchylenia decyzji ostatecznej z [...] r. ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie wydanie nowej decyzji, orzekającej co do istoty sprawy, nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w S., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 68 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W piśmie przesłanym dnia 17 września 2015 r. podatnik podniósł, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło powstanie nowego obowiązku podatkowego w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego w L. w sprawie nabycia spadku po L. R. ([...]). Zdaniem odwołującego, niezależnie od upływu czasu, okoliczność powodująca powstanie obowiązku podatkowego zawsze skutkuje odnowieniem tego obowiązku. Z powyższego podatnik wywiódł, że de facto obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn w praktyce się nie przedawnia. Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, na wstępie nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że z materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji wynika, że prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia 28 lutego 1992 r. (sygn. akt III Ns 2354/91) stwierdzono, że podatnik (oraz jego [...]) nabył spadek po ojcu zmarłym dnia [...] r. Podatnik na początku [...] r. wraz z [...] złożył zeznanie podatkowe dotyczące podatku od spadków i darowizn w [...] Urzędzie Skarbowym w S. i dokonał wszelkich obowiązków z tym związanych. Zatem, z uwagi na fakt nabycia spadku przed wejściem w życie (od 1 stycznia 2007 r.) znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Powołując treść przepisów tej ustawy organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. [...]r. Z akt sprawy wynika, że odwołujący złożył wówczas w urzędzie skarbowym zeznanie o nabyciu spadku po ojcu, w którym wykazał majątek, co do którego posiadał wiedzę. Następnie w piśmie z dnia 4 grudnia 2012 r. podatnik wskazał, że w spadku po ojcu nie wykazał przed organem podatkowym nabycia udziału w nieruchomości będącej do czasu wojny współwłasnością jego dziadka ze strony ojca, która to nieruchomość z naruszeniem prawa została rodzinie odebrana. W wyniku działań zmierzających do odzyskania tej nieruchomości, w oparciu o postanowienie z dnia 9 lutego 2012 r. Sądu Rejonowego L. w L. (sygn. akt II Ns 1850/11) stwierdzającego, że spadek po L.R. na podstawie ustawy nabył M. R. (ojciec odwołującego), Sąd Rejonowy X Wydział Ksiąg Wieczystych wpisał podatnika do księgi wieczystej nr [...] jako współwłaściciela [...]nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. Tego składnika masy spadkowej po ojcu odwołujący nie ujawnił przed właściwym organem podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie znalazł zastosowanie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w złożonej deklaracji nie zostały ujawnione wszystkie składniki masy spadkowej, a od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie, obowiązek podatkowy w powstał w [...] r., zatem upłynął już przewidziany w powołanym przepisie 5-letni termin. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia przedmiotowego spadku uległo przedawnieniu. Ujawnienie dodatkowego składnika majątkowego związanego z wchodzącym w skład spadku po zmarłym ojcu udziału w nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie powoduje, zdaniem organu odwoławczego, ponownego powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku po zmarłym [...] r. M. R. W ocenie organu odwoławczego, uprawomocnienie się postanowienia z dnia [...] r. (sygn. akt II Ns 1850/11) Sądu Rejonowego L.w L. stwierdzającego nabycie spadku po L.R. przez M.R. nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku po M. R. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, L. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadku i darowizn (w zarzucie skargi błędnie wskazano ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych). W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że rozumowanie organu jest błędne, ponieważ pomija instytucję opisaną w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na podstawie której, w okolicznościach opisanych w tym przepisie, obowiązek podatkowy w obszarze podatku od spadków i darowizn wobec danego podatnika, może powstać nie tylko więcej niż jeden raz, bo czasem kilka razy i prowadzić do wydania, a następnie istnienia w obrocie prawnym, więcej niż jednej decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn po zmarłej osobie, dotyczących oczywiście za każdym razem innego składnika majątkowego. Skarżący wskazał przy tym, że nie ma żadnego sporu co do sytuacji, że decyzja ostateczna wydana w odniesieniu do określonego, jednego składnika majątkowego może być tylko jedna. Istnieją jednak sytuacje, co ma miejsce w przypadku Skarżącego, że zgłoszenie do opodatkowania pewnych składników majątkowych w zeznaniu "pierwotnym" zakończonym wydaniem decyzji ustalającej, jest niemożliwe, bo podatnik o istnieniu, czy też nabyciu składnika majątkowego nie ma jakiejkolwiek wiedzy. Po to m.in. ustawodawca w ustawie o podatku od spadków i darowizn, umieścił wyżej przywołany przepis, aby tego rodzaju nabycia, niezależnie od tego, kiedy zaistniały, nawet wiele lat po złożeniu pierwszego zeznania i wydaniu "pierwotnej" decyzji ustalającej, mogły zostać zgłoszone do opodatkowania. Wtedy organ podatkowy winien wydać całkowicie odrębną, nową decyzję ustalającą. Jak wskazał Skarżący, zobowiązanie nie istnieje dopóki nie powstanie obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy zaś, zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy, powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zobowiązanie nie może się zatem przedawnić skoro nie istniał obowiązek podatkowy. Przedawnienie to następuje po okresie kolejnych 5 lat (art. 70 Ordynacji podatkowej). Skarżący odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa sądowego. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z przedawnieniem, ale z powstaniem nowego obowiązku podatkowego. Powstanie tego nowego obowiązku podatkowego wyznacza bowiem uprawomocnienie się Postanowienia Sądu Rejonowego w L. w sprawie nabycia spadku po L. R. ([...] Skarżącego), bez którego to postanowienia do nabycia spadku by nie doszło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej, w skrócie: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy). Skarga nie jest zasadna. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Podkreślić na wstępie należy, że zaskarżona decyzja została wydana w jednym z nadzwyczajnych trybów, jakim jest wznowienie postępowania. Prowadzenie postępowania w tym trybie przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowej, wyrażonej w art. 128 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego, bowiem z jednej strony gwarantuje ochronę praw nabytych podatników, a z drugiej strony zabezpiecza organy państwa przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Treścią zasady ogólnej trwałości ostatecznych decyzji podatkowych jest to, że mogą one być wzruszane tylko przez właściwy organ podatkowy i tylko w przypadkach wprost unormowanych w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. W orzecznictwie i doktrynie od dawna ukształtowany jest pogląd, że katalog podstaw do wznowienia postępowania nie może być interpretowany rozszerzająco. Istota zatem postępowania wznowieniowego sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W drugim etapie organ podatkowy przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania, a dopiero w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające, w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1716/09, wyrok dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie). Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest zatem ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/GI 175/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01). W rozpoznawanej sprawie, Skarżący pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. wniósł o wznowienie postępowania, przy czym jako podstawę wznowienia powołał art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie, Skarżący wniósł o wszczęcie postępowania i wydanie decyzji ustalającej kwotę zobowiązania podatkowego, w związku z ujawnieniem i nabyciem kolejnego składnika majątkowego dotychczas nieznanego i niewykazanego w pierwotnym zeznaniu podatkowym złożonym w [...] r., tj.: udziału wynoszącego [...] w prawie własności nieruchomości zabudowanej położonej w L. przy ul. [...]. Zdaniem Skarżącego, data uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego L.w L. z dnia [...] r., sygn. akt II Ns 1850/11, stwierdzającego nabycie praw do spadku po zmarłym dnia [...] r. dziadku L. R., tj. [...]r., kreuje powstanie nowego obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] r. ojcu Skarżącego (M. R.). W ocenie organów, w przedmiotowej sprawie znalazł zatem zastosowanie art. 68 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na wstępie wskazać należy, stosownie do art. 3 ust. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatki od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Jak wynika z akt sprawy, prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia 28 lutego 1992 r. (sygn. akt III Ns 2354/91) stwierdzono, że Skarżący (oraz jego [...]) nabył spadek po ojcu zmarłym dnia [...] r. Z uwagi zatem na fakt nabycia spadku przed wejściem w życie od dnia 1 stycznia 2007 r. znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz.1514 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Istotny jest również w niniejszej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do treści art. 6 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, w przypadku nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zatem w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu, tj. [...] r. Z tą datą nastąpiło powstanie obowiązku podatkowego względem całego majątku spadkowego nabytego przez Skarżącego po ojcu. Z tym też momentem rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w omawianym przedmiocie. Stosownie do treści art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej i zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia przedmiotowego spadku, uległo przedawnieniu. Nadto, ujawnienie dodatkowego składnika majątkowego, związanego z wchodzącym w skład spadku po zmarłym ojcu udziału w nieruchomości położonej w L., po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie powoduje ponownego powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku po zmarłym ojcu. Za bezzasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podkreślenia wymaga, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym i w związku z tym znajduje zastosowanie wyjątkowo. W przepisie art. 245 Ordynacji podatkowej, ustawodawca wylicza rodzaje decyzji, którymi kończy się postępowanie wznowieniowe. Jednym z trzech rodzajów decyzji, jakie wydaje organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego jest odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej). Redakcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Sam więc upływ terminów przesądza o tym, że wydanie decyzji nie może nastąpić. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. W niniejszej sprawie, decyzja musiałaby zapaść po upływie terminu przedawnienia, tj. po dacie 31 grudnia 1997 r., co wobec jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, byłoby sprzeczne z prawem. Zatem, wobec przedawnienia prawa do ustalenia podatku od spadków i darowizn wskutek upływu wskazanego powyżej terminu, organy podatkowe nie mogły dokonać korekty zobowiązania podatkowego przez uchylenie wydanej wcześniej decyzji ustalającej. Nie możliwe było więc także ponowne rozstrzygnięcie sprawy w trybie wznowienia postępowania. W ocenie Sądu, badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zastosował właściwe przepisy prawa procesowego i materialnego. Wydana przez organ odwoławczy w tym zakresie decyzja wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego, wskazując przepisy prawa, na których się oparto. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.