I SA/Sz 1327/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. określającą J.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, co następuje. J. S. wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym za 2013 rok przychód (dochód) z emerytur /rent [...] zł, zaliczkę pobraną przez płatnika [...] zł, przychód z innych źródeł [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł, podatek należny [...] zł, różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek pobranych przez płatników (do zapłaty) [...] zł. Następnie złożył korektę tego zeznania, w której nie zadeklarował przychodów (dochodów) z innych źródeł i wykazał podatek należny [...] zł oraz nadpłatę [...] zł. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził wobec J.S. w dniach 06.10.[...] r. - 16.10.[...] r. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia realizacji obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W toku kontroli ustalono m.in., że J.S. zawarł w dniu [...] r. umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w sprawie umorzenia w całości wierzytelności Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, jaka przysługuje ARiMR w stosunku do J. S. z tytułu umowy z [...] r. o spłatę zrestrukturyzowanego długu. Na mocy tej umowy Prezes ARiMR, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 09.05.2008 r. o ARiMR, za zgodą Ministra Finansów umorzył w całości wierzytelność w wysokości [...] zł (w tym kapitał – [...] zł oraz odsetki – [...] zł). W związku z powyższym ARiMR wystawiła, stosownie do art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, informację PIT-8C o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2013, wykazując w niej - jako przychód podatnika - wartość umorzonej wierzytelności. W toku kontroli podatkowej podatnik przedłożył kserokopię, skierowanego do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, oświadczenia podatnika z dnia 9 września [...] r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, w związku z podpisaniem w dniu [...] r. ww. umowy. Podatnik oczekiwał w związku z tym korekty informacji PIT-8C za 2013 r. Ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej stały się podstawą wszczęcia wobec J.S. postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. W toku ww. postępowania Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa poinformowała organ o niepodjęciu żadnych czynności w kwestii złożonego oświadczenia podatnika, a ponadto załączyła swoje stanowisko z 31.10.2014 r., zgodnie z którym uznała ww. oświadczenie za nieskuteczne. Mając na względzie powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że wartość umorzonej wierzytelności (kapitału i odsetek) w kwocie [...] zł stanowiła dla J.S. przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, uwzględniając pozostałe przychody podatnika z rent/emerytur oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, decyzją z [...] r. określił podatek należny w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 9 ust. 1, ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w związku z przepisem art. 84 ustawy Kodeks cywilny, przez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2016, poz. 613, zwanej dalej: "O.p."), przez brak wnikliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe, złożył wniosek o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, iż organ I instancji nie dość wnikliwie ocenił materiał dowodowy, który wskazywał na uchylenie się podatnika -zgodnie z oświadczeniem z 09.09.2014 r. - od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. Wskazano, że podpisując umowę o umorzeniu długu, podatnik działał w mylnym przeświadczeniu, co do możliwości skutecznego żądania zapłaty wierzytelności przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Jak wskazał, cyt.: ..(...) wnikliwa analiza obowiązującego stanu prawnego oraz dokumentacji sprawy odnoszącej się do umowy z dnia [...] r. o spłatę zrestrukturyzowanego długu pozwała stwierdzić, iż Agencja nie dysponowała jakimikolwiek tytułem prawnym, jak też instrumentami prawnymi dla możliwości żądania zapłaty długu o którym mowa w umowie nr [...]." W ocenie podatnika, został on wprowadzony w błąd za sprawą pisma Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z 17.06.2008 r. - wezwania do zapłaty nr [...], przez wskazanie w jego treści zadłużenia z jednoczesnym zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego w przypadku nieuregulowania kwot wskazanych w wezwaniu. Uznając istotny charakter błędu odwołujący "nie złożyłby oświadczenia o którym mowa w § 1 i § 4 umowy, tj. o przysługującej Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. wierzytelności w stosunku do podatnika z tytułu umowy z dnia [...] r. o spłatę zrestrukturyzowanego długu zawartej pomiędzy podatnikiem a Bankiem Spółdzielczym w P., gdyby podatnik nie działał pod wpływem błędu". Zdaniem podatnika rozważyć należało, czy dokonał on skutecznego uchylenia się od skutków prawnych swojego oświadczenia, a tym samym czy był uprawniony do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu decyzji przebieg czynności związanych z zadłużeniem J.S., znajdujący potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy podanych niżej dokumentach: 1) umowa zawarta w dniu [...] r. pomiędzy J.S. (Dłużnikiem), a bankiem kredytującym działającym w imieniu Banku Spółdzielczego w P. Zgodnie z postanowieniami umowy, Dłużnik zobowiązał się do całkowitej spłaty wykupionego przez Bank (ze środków Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa) na jego wniosek z dnia [...] r., długu w kwocie [...] starych złotych wraz z odsetkami do dnia 30.09.[...] r., 2) umowa o kredyt udzielony ze środków Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa zawartej w dniu [...]r. pomiędzy J.S. (Kredytobiorcą), a Bankiem Spółdzielczym w D. (Bankiem Kredytującym). Zgodnie z postanowieniami umowy Bank udzielił Kredytobiorcy na jego wniosek z dnia [...] r. kredytu na realizację planu naprawczego na okres od 30.09.1994 r. do 30.09.2000 r. w kwocie [...] starych złotych. Do umowy dołączono kserokopię pokwitowania KP - dowodu wpłaty przez J. S. w dniu [...] r. kwoty [...] starych złotych tytułem: "spłaty odsetek", 3) odpis certyfikatu z dnia [...] r. zgodnie z którym Bank Spółdzielczy w P. stwierdza, że jest wierzycielem J.S. z tytułu zawartej w dniu [...] r. w Banku Spółdzielczym umowy kredytowej (bez numeru). Zgodnie z dokumentem wartość wierzytelności wynosiła [...] starych złotych, której część podlegała wykupom przez Fundusz i wynosiła [...]% od powyższej wartości nominalnej tj. [...] starych złotych. Powyższy certyfikat wystawiony został w celu dokonania wykupu wierzytelności w ramach działalności Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa, 4) wypowiedzenie przez Syndyka Banku Spółdzielczego w P. z dnia [...]r. małżonkom J. i H. S. umowy o spłatę zrestrukturyzowanego długu z dnia [...] r. (zadłużenie wobec Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa), 5) pozew J. i H. S. z dnia [...] r. o umorzenie egzekucji prowadzonej na zlecenie pozwanego Banku Spółdzielczego w P. w Upadłości w sprawie Km [...] na podstawie tytułu wykonawczego – wyciągu z księgi pozwanego Banku nr [...] ARiMR, 6) wyrok Sądu Wojewódzkiego w S. z dnia 30.12.1997 r., sygn. akt IC 135/97, w sprawie z powództwa małżonków J. i H. S. przeciwko Syndykowi Masy Upadłości Banku Spółdzielczego w P. Zgodnie z wyrokiem umorzono w całości egzekucję prowadzoną przez Komornika Sądu Rejonowego w S. w sprawie Km [...] na wniosek syndyka Masy Upadłości Banku Spółdzielczego w P. na podstawie wyciągu z ksiąg bankowych nr [...] ARiMR, 7) postanowienie Sądu Wojewódzkiego w S. z dnia 29.10.1998 r. sygn. akt IC 353/97, w związku ze sprawą z powództwa S. i T. B. przeciwko Syndykowi Banku Spółdzielczego w upadłości w P. o pozbawienie tytułu wykonawczego wykonalności. Zgodnie z postanowieniem Sąd Wojewódzki w S. odmówił sporządzenia wykładni wyroku z dnia 27.05.1998 r. , 8) pismo syndyka masy upadłości Banku Spółdzielczego w P. z dnia 20.05.1999 r. do pełnomocnika małżonków S. zawierające oświadczenie syndyka, że wobec treści wyroku Sądu Wojewódzkiego w S. z dnia 27.05.1998 r.(sygn. akt IC 353/97) nie będzie dochodził od państwa S. kwoty [...] zł, 9) postanowienie Sądu Okręgowego Gospodarczego w K. z dnia 19.01.2000 r., sygn. akt U-2)95, zgodnie z którym Sąd z wniosku Komisji Nadzoru Bankowego w W. przeciwko Bankowi Spółdzielczemu w P. o ogłoszenie upadłości postanowił uznać wierzytelność J. S. w kategorii VIII w wysokości [...] zł, w tym kwotę [...] zł jako wierzytelność główną z tytułu niewypłaconej I transzy kredytu naprawczego, kwotę [...] zł z tytułu odsetek ustawowych liczonych od kwoty [...] zł do daty ogłoszenia upadłości, kwotę [...] zł jako należność z tytułu zwrotu niesłusznie wystawionych i zrealizowanych tytułów wykonawczych, kwotę [...] zł z tytułu odsetek ustawowych liczonych od kwoty [...] zł do daty ogłoszenia upadłości, 10) akt notarialny z dnia [...]r., Rep. A nr [...] na mocy którego małżonkowie J.i H. S. dokonali darowizny i ustanowienia służebności osobistej gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha położonego w S., gm. P., na rzecz syna M. S., 11) wezwanie ARiMR z dnia [...] r., znak: [...] skierowane do J. S. do spłaty zadłużenia z tytułu umowy o spłatę zrestrukturyzowanego długu z dnia [...] r. oraz umowy o kredyt modernizacyjny z [...] r. , 12) pismo J. S. skierowanego do ARiMR z dnia 12.07.2008 r., w którym podatnik złożył wyjaśnienia powołując się na orzeczenia Sądu Wojewódzkiego w S. z dnia 30.12.1997 r. sygn. akt IC 135/97 oraz Sądu Gospodarczego w K. z dnia 19.01.2000 r., sygn. akt U-2)95. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na złożony przez podatnika do Prezesa ARiMR wniosek z dnia [...] r. o całkowite umorzenie długu i odsetek od wykupionego długu zrestrukturyzowanego w Banku w P., zawartą w dniu w dniu [...] r. pomiędzy ARiMR a podatnikiem umowę nr [...], w sprawie umorzenia w całości wierzytelności ARiMR, jaka przysługuje Agencji w stosunku do Dłużnika (J.S.) z tytułu umowy z [...] r. o spłatę zrestrukturyzowanego długu, tj. w kwocie [...]zł oraz wystawioną przez ARiMR stosownie do art. 42a u.p.d.o.f. informację PIT-8C za 2013 r. wykazując w niej jako przychód wartość umorzonej wierzytelności. Następnie, przywołał brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących podstawę opodatkowania tym podatkiem (art. 9 ust. 1, 9 ust. 1 a, 10 ust. 1 pkt 9, 11 ust. 1, 10 ust. 1 ) i stwierdził, że J.S. w związku z umorzeniem, na podstawie umowy z [...] r. nr [...], wierzytelności przysługującej ARiMR, niewątpliwie uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie uzyskał wprawdzie - w sensie fizycznym - żadnych środków finansowych, niemniej jednak został zwolniony na mocy tego umorzenia od zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Umorzenie przez ARiMR wierzytelności miało zatem dla podatnika konkretny wymiar finansowy. Powyższe przysporzenie spełnia zatem definicję przychodu wyrażoną w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. przychód z innych źródeł. Przychodem podatnika w przedmiotowej sprawie jest zarówno wielkość umorzonego kapitału, jak i umorzonych odsetek. Odnosząc się do wskazanego w odwołaniu oświadczenia podatnika z [...] r., związanego z uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, w związku z podpisaniem w dniu [...] r. w W. umowy nr[...], organ wyjaśnił, powołując się na art. 84 § 1 Kodeksu cywilnego – że według powszechnie przyjętego określenia, błąd polega na fałszywym, mylnym wyobrażeniu o otaczającej rzeczywistości. W tym znaczeniu błąd oznacza pewną zaszłość psychiczną i wyraża się w mylnym wyobrażeniu o rzeczywistym stanie sprawy (o prawdziwym stanie rzeczy) lub w ogóle brakiem takiego wyobrażenia; o błędzie mówimy wówczas, gdy zachodzi niezgodność między rzeczywistością a jej odbiciem w świadomości podmiotu. Organ wskazał, że zgodnie art. 84 § 2 K.c. można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny). Obiektywna istotność błędu oznacza, że błąd jest tego rodzaju, że żaden rozsądny człowiek, znający prawdziwy stan rzeczy, nie złożyłby oświadczenia woli tej treści. Wyraża ona jakby ciężar gatunkowy błędu. Oświadczenie woli w konfrontacji z rzeczywistością przedstawia się jako nieracjonalne, pozbawione uzasadnienia z punktu widzenia życiowego lub prawnego. W ocenie organu, analiza dokumentów zgromadzonych w sprawie wykazuje, że podatnik od chwili zawarcia umowy w dniu [...] r. do dnia umorzenia należności, był świadomy istnienia długu wobec ARiMR, gdyż był on o nim informowany zarówno przez Agencję jak i Bank. Z informacji udzielonej w toku przedmiotowego postępowania przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wynika także, że: 1) w [...] r. została ustanowiona hipoteka na nieruchomości dłużnika w kwocie wynikającej z umowy z dnia [...] r. o spłatę zrestrukturyzowanego długu, podpisanej przez ww., o czym musiał on być powiadomiony przez Sąd, 2) w [...] r.. Bank, działając w imieniu ARiMR, wszczął egzekucję do ww. nieruchomości, celem dochodzenia ww. długu (nie odzyskano żadnych środków), 3) w [...] r. (pismo z [...]r.) J.S. wystąpił do Prezesa Agencji z wnioskiem o umorzenie całości wierzytelności, wskazując wysokość poszczególnych składników zadłużenia (wniosku nie rozpatrzono gdyż nie został uzupełniony). Mając uwadze powyższy przebieg zdarzeń, organ nie zgodził się ze stroną, jakoby pismem z 17.06.2008 r. został on wprowadzony przez ARiMR w błąd, polegający na wskazaniu zadłużenia. Organ odwoławczy podkreślił, że umorzenie długu nastąpiło na wniosek podatnika, co oznacza, że miał on świadomość istnienia długu; w chwili podpisania umowy z dnia [...] r. J.S. miał pełną zdolność do czynności prawnych. Analiza przebiegu zdarzeń, a także stanowisko strony wyrażone w piśmie z [...] r. wskazuje, w ocenie organu, że podatnik złożył oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, w konsekwencji otrzymania informacji PIT-8C za 2013 r., z której wynikał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zwrócił w tym miejscu uwagę na pogląd doktryny (komentarz do art. 84 Kodeksu cywilnego autorstwa B. Lewaszkiewicz-Petrykowskiej, stan prawny 18.04.2014 r.), zgodnie z którym (cyt.) "nie ma też błędu, jeżeli oświadczający znał otaczającą go rzeczywistość i rozumiał okoliczności np. zawieranej umowy, ale wyciągnął z nich niewłaściwe wnioski i podjął niesłuszną czy też niekorzystną dla siebie decyzję. Błąd bowiem polega na nieprawidłowości widzenia, a nie na nieumiejętności przewidywania i wnioskowania. Dalej powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6.05.1997 r., sygn. akt I CKN 91/97 (LEX nr 79941), w którym Sąd wskazał, że "błąd oznacza mylne wyobrażenie o istniejącym stanie rzeczy lub mylne wyobrażenie o treści złożonego oświadczenia woli, nie odnosi się do sfery motywacyjnej; nadto błąd dotyczyć musi stanu istniejącego w momencie zawierania umowy, nie zaś okoliczności, które nastąpiły w toku wykonywania umowy, doprowadzając stronę do przekonania, że decyzja o jej zawarciu była błędna". W świetle powyższego organ drugiej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o błędzie pozwalającym na uchylenie się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia [...] r. J.S. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającej z rozliczenia umorzonej przez ARiMR w W. wierzytelności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowej, a Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z [...] r. doręczoną pełnomocnikowi strony w dniu 09.09.2014 r. Organ zwrócił uwagę, że zarówno oświadczenie z [...] r. jak i korekta zeznania PIT-36 z dnia 11.09.2014 r., zostały złożone dopiero po otrzymaniu przez podatnika decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...]r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości. Dopiero wtedy podatnik uznał, że działał pod wpływem błędu. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie: - przepisu art. 9 ust. 1, ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 45 ust. 1, ust 4 pkt. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w związku z przepisem art. 84 ustawy z dnia 23.04.1964 r. kodeks cywilny poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie przepisu art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe złożył w skardze wniosek o uwzględnienie skargi w całości poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. W ocenie Skarżącego, organy I i II instancji nie dość wnikliwie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności oświadczenie podatnika z dnia [...]r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. Skarżący wskazał, że jego zdaniem, z powołanego oświadczenia wynika, że skutecznie uchylił się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w dniu [...] r. Podpisując umowę o umorzeniu długu podatnik działał w mylnym przeświadczeniu, co do możliwości skutecznego żądania zapłaty wskazanej wyżej wierzytelności przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. Podatnik podał, że wnikliwa analiza obowiązującego stanu prawnego oraz dokumentacji sprawy odnoszącej się do umowy z dnia [...] r. o spłatę zrestrukturyzowanego długu pozwala stwierdzić, iż Agencja nie dysponowała jakimkolwiek tytułem prawnym jak też instrumentami prawnymi dla możliwości żądania zapłaty długu o którym mowa w umowie numer [...]. Podatnik podniósł, że został wprowadzony w błąd za sprawą pisma Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. z dnia [...] r. -wezwania do zapłaty numer [...] poprzez wskazanie w jego treści zadłużenia z jednoczesnym zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego w przypadku nieuregulowania kwot wskazanych w wezwaniu. W tych okolicznościach uznając istotny charakter powołanego błędu podatnik wskazał, że nie złożyłby oświadczenia o którym mowa w § 1 i § 4 umowy tj. o przysługującej ARiMR w W. wierzytelności w stosunku do podatnika z tytułu umowy z dnia [...] r. o spłatę zrestrukturyzowanego długu zawartej pomiędzy podatnikiem a Bankiem Spółdzielczym w P., gdyby podatnik nie działał pod wpływem błędu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie naruszają prawa. W szczególności dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonych przez organy postępowań podatkowych, które rzutowałyby na wynik sprawy i to zarówno w aspekcie przedstawionych w skargach zarzutów, jak i okoliczności uwzględnianych poza granicami skargi. Przedmiotem sporu jest ocena, czy zasadnie organy zakwalifikowały umorzoną w 2013 r. wierzytelność jako przychód podlegający w 2013 roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wobec złożonego w dniu [...] r. oświadczenia skarżącego, które w jego ocenie spowodowało, że skarżący skutecznie uchylił się od skutków prawnych zwartej w dniu [...] r. umowy o umorzeniu wierzytelności. Z kolei w ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o błędzie skarżącego pozwalającym na uchylenie się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Na wstępie należy przypomnieć brzmienie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29 -30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są "inne źródła", do których należy zaliczyć każdy przychód, który nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wskazać należy, że na gruncie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "wartości pieniężne" jest pojęciem szerszym od określenia "pieniądze" i obejmuje świadczenia o różnym charakterze. W świetle tej regulacji przychodem jest przysporzenie w majątku podatnika, które może polegać na zwiększeniu jego aktywów. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że za przychody podatkowe mogą być uznane takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód musi mieć zatem charakter definitywny (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., PIT. Komentarz, Lex, 2010). Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawidłowo oceniły organy podatkowe w sprawie, że J.S. w związku z umorzeniem wierzytelności przysługującej Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, na podstawie umowy z [...] r. nr [...], niewątpliwie uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie uzyskał wprawdzie - w sensie fizycznym - żadnych środków finansowych, niemniej jednak został zwolniony na mocy tego umorzenia od zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Umorzenie przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wierzytelności miało zatem dla podatnika konkretny wymiar finansowy. Powyższe przysporzenie spełnia zatem definicję przychodu wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. przychód z innych źródeł. Przychodem podatnika w przedmiotowej sprawie jest zarówno wielkość umorzonego kapitału, jak i umorzonych odsetek, związanych z wierzytelnością z tytułu umowy o spłatę zrestrukturyzowanego długu ze środków Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa, przysługujących ARiMR od Skarżącego. Skarżący zarzucił w skardze, że organy I i II instancji nie dość wnikliwie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności oświadczenie podatnika z dnia [...] r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. Zdaniem skarżącego, z powołanego oświadczenia wynika, że skutecznie uchylił się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w dniu [...] r. Skarżący podał w skardze, że wnikliwa analiza obowiązującego stanu prawnego oraz dokumentacji sprawy odnoszącej się do umowy z dnia [...] r. o spłatę zrestrukturyzowanego długu pozwala stwierdzić, że Agencja nie dysponowała jakimkolwiek tytułem prawnym jak też instrumentami prawnymi dla możliwości żądania zapłaty długu, o którym mowa w umowie nr [...]. W ocenie Sądu zarzut ten nie znajduje usprawiedliwienia zarówno w świetle zebranego materiału dowodowego jak i stanu prawnego . Nie ulega wątpliwości – zdaniem Sądu – że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Organy były uprawnione i do oceny oświadczenia skarżącego z dnia [...] r. i jego wpływu na ważność znajdującej się w aktach sprawy umowy z dnia [...] r. i taką ocenę przeprowadziły, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. W ocenie Sądu, prawidłowo uznały organy w sprawie, że podejmowanie określonych czynności prawnych, na skutek błędnego przekonania czy braku świadomości ich skutków, w tym m.in. obowiązku podatkowego - to kwestia indywidualnych decyzji podatnika i zaangażowania w zakresie kontroli biegu swoich spraw. Organy podatkowe oceniły zebrany materiał dowodowy. Jak wynika z umowy z dnia [...] r. strony zgodnie oświadczyły, że wierzytelność Agencji z tytułu umowy z dnia [...] r. o spłatę zrestrukturyzowanego długu zwartej pomiędzy J. S. a Bankiem Spółdzielczym, według stanu na dzień [...] r. wyniosła łącznie [...] zł (§2 umowy). Prezes ARMR, reprezentowany przez Zastępcę Prezesa Agencji oraz Dyrektora Departamentu Zarządzania Należnościami umorzył w całości wierzytelność w wysokości [...] zł (§3 umowy), a Skarżący przyjął oświadczenie Prezesa Agencji o umorzeniu całości wierzytelności, które wyczerpuje w całości złożony wniosek, zrzeka się wszelkich roszczeń wobec Agencji powstałych lub mogących powstać w przyszłości w związku z wykonaniem tejże umowy. W następstwie powyższego, ARiMR przesłała organowi podatkowemu informację o przychodach skarżącego z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2013 – PIT – 8C, a w piśmie z dnia 31 października 2014 r. uznała za bezskuteczne oświadczenie skarżącego o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w dniu [...] r. w W. poprzez podpisanie umowy nr [...]. Skarżącemu oczywiście stosowne roszczenia na gruncie prawa cywilnego i tak na gruncie art. 84 k.c. stronie, która złożyła oświadczenie woli pod wpływem błędu, a następnie uchyliła się od jego skutków, służy roszczenie o stwierdzenie jej nieważności. Tymczasem z akt postępowania nie wynika aby Strona to uczyniła. A samo oświadczenie Strony o uchyleniu się od skutków swojego oświadczenia złożonego pod wpływem błędu wobec odpowiedzi ARiMR nie może zmienić dokonanej oceny kwestionowanej umowy. W tych okolicznościach organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżący uzyskał w 2013 r. przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wniosku skarżącego z dnia [...]r. o umorzenie długu i odsetek od wykupionego długu zrestrukturyzowanego w Banku Spółdzielczym P., umowy z dnia [...] r., PIT-8C ARiMR o przychodach z tytułu umorzenia wierzytelności, oświadczenie skarżącego z dnia [...] r., treści pisma ARiMR z dnia 31 października 2014 r. dotyczącego skutków uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia i, wbrew twierdzeniom skargi, zasadnie stwierdziły na ich podstawie, że w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o błędzie skarżącego pozwalającym na uchylenie się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Oceny tej nie zmienia podnoszona w skardze okoliczność nieuprawnionego, zdaniem skarżącego, żądania ARiMR - w piśmie z dnia 17 czerwca 2008 r. - spłaty przez skarżącego przedmiotowego długu. Poza tym wskazać trzeba, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednak reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, z dnia 21 czerwca 2011, sygn. akt I FSK 1090/11, z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 343/11 ). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1451/10). W niniejszej sprawie Skarżący podważa stan faktyczny ustalony przez organy, zarzuca zbyt małą wnikliwość dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ale sam w trakcie postępowania zachował postawę bierną, ograniczając się do kwestionowania ustaleń poczynionych przez organy orzekające w sprawie. Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających, że złożone oświadczenie z dnia [...] r. jest skuteczne. W ocenie Sądu takim dowodem mogłoby być np. wydane w następstwie tego oświadczenia orzeczenie sądu powszechnego ustalające nieistnienie umowy z dnia [...] r. W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe też zostały upoważnione do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe ( art. 199a § 3 O.p.). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zgromadzony, opisany wyżej, materiał dowodowy pozwalał na dokonanie opisanych wyżej, trafnych ustaleń w sprawie. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, wbrew zarzutom skargi, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 125 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie należy zapominać, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy wyłączenie z opodatkowania przychodu w kwocie [...] zł. Skarżący podważa prawidłowość dokonanej przez organ oceny. Niemniej jednak, to jego rolą było wykazanie, że skutecznie zwolnił się od skutków złożonego w dniu [...] r. oświadczenia. Absolutnie błędne jest stanowisko Skarżącego, iż samo oświadczenie z dnia [...] r. uprawniało go do stwierdzenia, że skutecznie uchylił się od skutków prawnych swojego oświadczenia, co uprawniało go do złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 2013. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ani też przepisów prawa materialnego. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało zatem skargę oddalić.