I SA/Sz 1368/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi C. Spółka cywilna S. Z., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2010 r. oddala skargę. 1. C. S. s. c. S. Z., J. M. (zwana dalej: "Skarżącą") w dniu 5 lutego 2010 r. sprzedała przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej samochód marki H. S. F. o numerze nadwozia [...] , wyprodukowany w [...] roku, o pojemności silnika [...] , który uprzednio został sprowadzony z D. Z faktury VAT Marża nr [...] z dnia 5 lutego 2010 r. wynikało, że Skarżąca sprzedała przedmiotowy pojazd za kwotę [...] zł E. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "S. S. S. U. E. Z." w R. 2. W dniu 7 lipca 2010 r. E. Z. złożyła w Starostwie Powiatowym w W. Ś. wniosek o rejestrację ww. pojazdu jako samochodu ciężarowego. Do wniosku o rejestrację pojazdu załączyła m.in.: – ww. Fakturę VAT Marża nr [...] z dnia 5 lutego 2010 r. wystawioną przez Skarżącą na rzecz E. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "S. S. S. U. E. Z."; – zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 7 lipca 2010 r. oraz dokument identyfikacyjny pojazdu stanowiący załącznik do ww. zaświadczenia, w którym uprawniony diagnosta określił ww. pojazd jako samochód ciężarowy, posiadający 2 miejsca do siedzenia; – d. dowód rejestracyjny pojazdu nr [...] (część I i II) wraz z tłumaczeniem, w którym wskazano: rodzaj pojazdu - lekki samochód ciężarowy; przeznaczenie pojazdu - transport towarów w działalności gospodarczej, prywatnie; liczba miejsc siedzących (wraz z miejscem kierowcy) – 2; – oświadczenie wprowadzającego pojazd nr [...] . 3. Starosta W. w dniu 7 lipca 2010 r. po rozpatrzeniu ww. wniosku, zarejestrował pojazd marki H. S. F. o numerze nadwozia [...] jako samochód ciężarowy. 4. W dniu 27 września 2010 r. E. Z. złożyła w Starostwie Powiatowym w W. Ś. wniosek o wydanie dowodu rejestracyjnego w związku ze zmianą rodzaju przedmiotowego pojazdu z ciężarowego na osobowy oraz zmianą ilości miejsc w pojeździe z 2 na 5. Do wniosku dołączono m.in.: – zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 11 września 2010 r. oraz dokument "Opis zmian dokonanych w pojeździe" stanowiący załącznik do ww. zaświadczenia, w którym pojazd został określony jako samochód osobowy, posiadający 5 miejsc siedzących. Ponadto w dokumencie "Opis zmian dokonanych w pojeździe" uprawniony diagnosta w polu I "Opis zmian" wskazał, że "W pojeździe zdemontowano ścianę grodziową oddzielającą przestrzeń ładunkową od osobowej i zamontowano oryginalną kanapę 3-osobową wyposażoną w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Kanapę i pasy zabudowano w miejsca przeznaczone do tego przez producenta pojazdu"; – rachunek nr [...] z dnia 10 września 2010 r. na kwotę [...] zł, wystawiony przez podmiot "A.-M. M. D.", w P., z tytułu montażu siedzeń i pasów bezwładnościowych w pojeździe. 5. Firma H. M. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. odpowiadając na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w S.(zwanego dalej: "Organem I instancji"), poinformowała, że ww. samochód posiadał homologację osobową Ml, 4 przeszklone drzwi (2 lewe, 2 prawe), 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa (2 w pierwszym rzędzie, 3 w drugim rzędzie), typ nadwozia AC (station wagon), nie był wyposażony w kratkę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Jednocześnie ww. Firma poinformowała, że jako dystrybutor na terenie P., odpowiada na podstawie danych zawartych w globalnym systemie, gdzie dane odnoszą się do stanu w jakim samochód opuścił fabrykę (I etap produkcji). 6. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014 r. nr [...] Organ I instancji wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ww. samochodu, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. 7. Organ I instancji w piśmie z dnia 3 grudnia 2014 r. wezwał Skarżącą do wskazania wysokości podatku VAT naliczonego od marży sprzedającego ww. samochód. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na ww. pismo. 8. Skarżąca odpowiadając na pismo Organu I instancji z dnia 27 marca 2015 r. dotyczące wskazania przyczyn stwierdzonej różnicy ceny pojazdu od średniej wartości rynkowej tego pojazdu oraz do przedstawienia wszelkich dokumentów pozwalających na ustalenie stanu technicznego pojazdu w dniu powstania zobowiązania podatkowego, nadesłała pismo z dnia 20 kwietnia 2015 r. oraz fakturę nr [...] z dnia 21 stycznia 2010 r. Z faktury tej wynikało, że ww. samochód został zakupiony w D. jako uszkodzony. 9. Decyzją z dnia [...] r. znak [...] Organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010 roku w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu marki: H. S. F., od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W decyzji wskazano m.in., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ww. samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd do przewozu osób, a zatem podlegał obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego. 10. Strona nie zgodziła się z poczynionymi przez Organ ustaleniami i w złożonym odwołaniu, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz umorzenie postępowania przed Organem I instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: – błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez sklasyfikowanie ww. samochodu do kodu CN 8703, – naruszenie przepisów prawa art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 9, poz. 11 ze zm. – zwanej dalej: u.p.a.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ww. samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz w rozumieniu pozycji CN 8703 służy do przewozu osób , a zatem stanowi wyrób akcyzowy, – naruszenie Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem, że ww. samochód należy do kodu CN 8703 i podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; – naruszenie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz.U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62) poprzez niewzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704; – art. 180, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm.), zwanej dalej: "o.p.", poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny mechaniki samochodowej w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; – art. 180 o.p., art. 187 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu informacji producenta jak i dealera d. w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem. 11. Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodów: 1) z powołania biegłego celem ustalenia sposobu montażu panelu podłogowego oraz zakresu zmian konstrukcyjnych jakich trzeba dokonać, aby pojazd uzyskał świadectwo homologacji ciężarowej w D.; 2) z dokumentu homologacji oraz informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów; 3) z informacji uzyskanej od producenta dotyczącej stanu faktycznego w jakim pojazd opuścił fabrykę; 4) z informacji uzyskanej od dealera d., dotyczącej stanu technicznego pojazdu w chwili sprowadzenia na rynek d.; 5) z informacji uzyskanej od dealera p., dotyczącej stanu technicznego pojazdu w chwili opuszczenia fabryki. 12. Dyrektor Izby Celnej w S.(zwany dalej: "Organem II instancji") nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i nie podzielił zarzutów w nim zawartych. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z dnia 24 września 2015 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ II instancji wskazał, że do zaliczenia danego pojazdu jako podlegającego podatkowi akcyzowemu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. We L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.). W dniach nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdów obowiązywała Nomenklatura Scalona ustanowiona w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE nr 291 z 31 października 2009 r. ze zm.). Dalej Organ wyjaśnił, że z samego opisu pozycji CN 8703 wynika, iż określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu kodu CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Za słusznością tej interpretacji zakresu pozycji CN 8703 przemawia także komentarz zawarty w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, gdzie wskazano, że zawarte w opisie pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Ponadto w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 zostały wymienione cechy konstrukcyjne, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Odnosząc się do okoliczności sprawy, Organ II instancji ocenił obiektywne cechy i właściwości pojazdów, konfrontując je z cechami projektowymi pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób z pozycji CN 8703. Zdaniem Organu wykluczenie, że pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób pozwala na rozważanie klasyfikacji w dalszych pozycjach Nomenklatury Scalonej (tj. CN 8704 obejmującej pojazdy silnikowe do transportu towarów). Dokonując ustaleń, w tym oceny zasadniczego przeznaczenia samochodu, organ wskazał, że uwzględnił całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu, a w szczególności przeanalizował dokumenty, tj. zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych przed i po przebudowie samochodu z osobowego na ciężarowy, faktury VAT marża wystawionych przez C. S. S.C. S. Z. i J. M., p. i d. dowodów rejestracyjnych oraz informacji otrzymanej od przedstawiciela marki H. Według organu ww. samochód w zamyśle producentów był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie przewozu towarów, zatem prawidłowo Organ I instancji uznał, że należy je zakwalifikować do pozycji CN 8703. Organ dodał, że sprowadzony przez Skarżącą samochód nie może być zaklasyfikowane do kodu CN 8704, pomimo że w chwili jego zakupu i pierwszej rejestracji w kraju posiadał jeden rząd siedzeń (dwa miejsca do siedzenia), gdyż był to pojazd posiadający stałe punkty kotwiące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pięciu osób, wyprodukowany bez przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy od przestrzeni z tyłu samochodu, posiadał pięć miejsc siedzących. Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził również, że przeprowadzone zmiany w pojeździe nie miały wpływu na zmianę konstrukcji tego samochodu, a zatem nie skutkowały zmianą jego przeznaczenia, tj. jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Zdaniem Organu ustalenie wyżej wskazanego zasadniczego przeznaczenia samochodu jest równoznaczne z wykluczeniem jego klasyfikacji do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy służące do transportu towarowego. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, Organ II instancji uznał je za nieuzasadnione. Nie stwierdził również naruszenia przez Organ I instancji przepisów postępowania. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji przedstawił również sposób obliczenia podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku akcyzowego. W ocenie tego Organu Organ I instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz kwotę podatku akcyzowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju ww. samochodu. 13. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Organu I i II instancji jako naruszających prawo i umorzenie postępowania, zwrot kosztów poniesionych w niniejszej sprawie w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji w celu przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów, tj. powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego oraz zmian konstrukcyjnych jakie trzeba przeprowadzić w samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w D., dopuszczenie jako dowodu zaświadczenia ze świadectwa homologacji, dowodu z informacji uzyskanej od importera d. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła: – naruszenie art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, sklasyfikowanie samochodu marki H. S. F. do kodu CN 8703; – art. 180 o.p., art. 187 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; – art. 180 o.p., art. 187 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia oględzin przedmiotowego samochodu, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; – naruszenie przepisów prawa akcyzowego art. 3 ust. 1, art. 100 u.p.a. poprzez przyjęcie, że odwołujący się powinien samochód marki H. S. F. sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego; – Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez Dyrektora Izby Celnej w S., że samochód marki H. S. F. o numerze nadwozia vin [...] , podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, – Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz.U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62) poprzez niewzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704. 14. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. 15. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."). 16. Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie - odpowiednio - miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 17. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą samochodu marki H. S. F. 18. Na wstępie należy wyjaśnić, że poza sporem w sprawie było ustalenie przez Organ II instancji daty nabycia ww. samochodu przez skarżącą Spółkę, tj. dzień 5 lutego 2010 r., w którym samochód ten został sprzedany przez Spółkę E. Z. Prawidłowo w ocenie Sądu organy przyjęły, powołując się na przepis art. 101 ust. 5 u.p.a., że jest to pierwsza pewna data wskazująca na przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Prawidłowo też Organ stwierdził, że podatnikiem podatku akcyzowego w sprawie jest C. S. S. C. S. Z., J. M. co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której, na przedstawione mu zagadnienie prawne: "Czy w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna, czy jej wspólnicy" podjął uchwałę o następującej treści: "W rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1- 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna." W uzasadnieniu tej uchwały NSA akcentując podmiotowość spółki cywilnej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, wskazał m.in.: "Co istotne, pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej), tj. w sferze publicznoprawnej, jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Uwzględniwszy przedmiotowy aspekt funkcjonowania spółki cywilnej (struktury organizacyjnej) uznać należy, że podmiotowość prawnopodatkowa przyznana została spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (tak jak i w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. W art. 7 § 1 o.p., a także w art. 13 ust. 1 i art. 102 ust. 1-3 u.p.a. z 2008 r. obowiązkiem podatkowym została obciążona jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Przyjąć zatem należy, że na gruncie tych regulacji jednostka ta posiada status podatnika." 19. Przechodząc do oceny zarzutów skargi, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996 r. (zał. Do Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Zatem zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające, a także przez Opinie Klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r., str. 1). Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać - o ile to możliwe - z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego". W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo - towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy - dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził: (pkt 23) "należy przede wszystkim przypomnieć utrwalone orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C- 15/05 K. M. E., Zb. Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS I., Zb. Orz. str. I-6749, pkt 27). (pkt 24) Następnie, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (zob. wyroki z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. T., Zb. Orz. str. 1-311, pkt 29; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 R. , Zb. Orz. str. 1-1559, pkt 36 i z dnia 18 Iipca 2007 r. w sprawie C-142/06 O., Zb. Orz. str. I-6675, pkt 18). (pkt 25) Należy wreszcie przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (zob. ww. wyrok w sprawie B.A.S. T., pkt 28)." Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10). Z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. 2. Typu van: pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Natomiast w ww. Notach wyjaśniających do CN odnośnie pozycji 8704 wskazano, że mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istotne różnice. Nadto, pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Noty wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Wprawdzie obwieszczenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) jako wyjaśnienia do Taryfy celnej, jednakże z przepisu tego wnika, że obejmują one w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W tej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pomocniczo używając ww. wyjaśnień do Taryfy celnej, należy traktować Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jako uzupełniające i używane w połączeniu właśnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast powołane wyżej wyjaśnienia odnośnie pozycji 8704 wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia - ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: a) siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki. 20. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą samochodu marki H. S. F. jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not wyjaśniających do CN, Not wyjaśniających do HS oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach u.p.a., a także zgromadzonym materiale dowodowym, podkreślić należy, że pojazd posiada czterodrzwiowe nadwozie, oszklone, wyposażone w punkty kotwiące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pięciu osób, wyprodukowane bez przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i przestrzeń tylną, posiadające pięć miejsc siedzących. Co jest istotne, Organ w trakcie prowadzonego postępowania, nie stwierdził elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Zresztą Skarżąca nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że zmian takich dokonała. Prawidłowo Organ ustalił nadto, że samochód będący przedmiotem sprawy uważany jest za VAN, tj. za lekki samochód ciężarowy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń w sprawie. Słusznie stwierdził organ, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez Skarżącą samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju. Zatem organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. Z powyższych względów Sąd uznał, że odmawiając przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka, dowodów z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz dowodu z dokumentu homologacji Organ nie naruszył przepisu art. 180 i 188 o.p. gdyż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie dotyczyło okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Konstrukcyjnie samochód marki H. S. F. został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy. Potwierdza to tylko słuszność poglądu Organu, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że nabyty przez Skarżącą samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu osób i ładunku czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy wspólna część towarowa i pasażerska, wyposażenie tylnej części także w gniazda pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwu bocznych paneli, cztery boczne drzwi przeszklone otwierane, wprawdzie pojazd posiadał zamontowaną kratę oddzielającą przestrzeń pasażerską od bagażowej, jednakże krata ta została bez problemu zdemontowana przez mechanika. Natomiast – jak słusznie zauważył Organ II instancji – pojazd ten nie posiadał specjalnej podłogi umożliwiającej przewóz towarów. W związku z tym, należy zgodzić się z twierdzeniem Organu II instancji, że mimo, iż według pierwszego w kraju dokumentu rejestracyjnego samochód ten był zarejestrowany jako samochód ciężarowy, to jego ogólny wygląd i wyposażenie nie wskazuje zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu inny niż pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Trafnie zatem organ odwoławczy przywołał na poparcie swojego stanowiska tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I GSK 889/12), zgodnie z którą zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego - czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium - nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji towaru. Dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dokumenty te stwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatku akcyzowym i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy. Bez znaczenia jest również to, jaką pojazd posiadał/posiada homologację, gdyż świadectwo homologacji jest wyłącznie urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym i nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 962/13). 21. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, 180, art. 187 § 1, 188, art. 194 o.p. W żadnym wypadku nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania, a podkreślić należy, że wymóg działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zaś ustalenie, że sprowadzony wewnątrzwspólnotowo pojazd jest w świetle przepisów o akcyzie samochodem osobowym, od którego nie został zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy, obligowało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art. 21 § 3 o.p.). Organy nie naruszyły przepisu art. 180 i 188 O.p. albowiem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie dotyczyło okoliczności mających znaczenie dla sprawy. 22. Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należało, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 3 ust. 1, art. 100 u.p.a. poprzez przyjęcie, że Skarżący powinien ww. samochód sklasyfikować do kodu 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i przepisów ww. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem, że ww. samochód podlega zaliczeniu do pozycji 8703, a nie do kodu 8704. 23. Z uwagi na ww. okoliczności Sąd nie stwierdził również naruszenia przez Organ I i II instancji przy rozpoznaniu przedmiotowej sprawy Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, poprzez niewzięcie pod uwagę Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. 24. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ani też przepisów prawa materialnego. 25. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało zatem skargę oddalić.