I SA/Sz 139/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. w likwidacji z siedzibą w M. następcy prawnego H. S.S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej "O.p.", art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...] określającą T. S.A. w likwidacji z siedzibą w M. , następcy prawnemu H. S.A. z siedzibą S. (dalej zwanej "Spółką"), zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 rok w wysokości [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka złożyła w dniu 11 stycznia 2006 r. deklarację podatku od nieruchomości na 2006 r. wykazując zobowiązanie w wysokości [...] zł. Następnie Spółka złożyła trzy korekty deklaracji: 27 kwietnia 2006 r. (z uwagi na fizyczną likwidację środków trwałych w postaci budynków i budowli), 30 maja 2006 r. (z powodu przekazania nieruchomości w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej na rzecz Gminy Miasta S. ), 31 lipca 2006 r. (w związku z fizyczną likwidacją środka trwałego – budynku). Po dokonanych korektach, podatek od nieruchomości za 2006 r. po zaokrągleniu wyniósł [...] zł. W dniu 15 listopada 2007 r. Spółka wystąpiła do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. Wraz z przedmiotowym wnioskiem, zgodnie z art. 75 § 2 O.p., Spółka przedłożyła skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości za 2006 r. oraz wymagane załączniki. Uzasadniając swoje żądanie, Spółka stwierdziła, że w latach 2004 - 2006 nie miała obowiązku opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych dróg wewnętrznych, gdyż w tym okresie wszystkie drogi wewnętrzne były wyłączone spod opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "ustawą". Powołała się przy tym na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który według strony, wprost stwierdził, że drogi wewnętrzne określone w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych korzystały z wyłączenia od opodatkowania. Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] r. utrzymało tę decyzję w mocy. Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska podatnika i uznał, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 , art. 2 ust. 3 pkt 4, w odniesieniu do wskazanych budowli, oraz dróg wewnętrznych, nie przysługuje Spółce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 52/09, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję Prezydenta Miasta z [...] r., wskazując w jego uzasadnieniu, że przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy, nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Sąd stwierdził, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga (R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lex numer publikacji 58263). Sąd zwrócił uwagę, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Zdaniem Sądu, wniosek taki wypływa z załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Sąd wyjaśnił, że zgodnie z pkt 3 ppkt 7) lit. a) do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Jednakże w dalszej treści tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia, czy drogi wewnętrzne na terenie zakładu produkcyjnego faktycznie istnieją. Można bowiem opodatkować (wyłączyć z opodatkowania) jedynie budowle istniejące w rzeczywistości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło ten wyrok skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuciło naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. przyjęcie, że drogi wewnętrzne nie posiadające oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz naruszenie prawa procesowego: art. 170 i art. 171 p.p.s.a. przez pominięcie przy wydaniu zaskarżonego wyroku stanowiska wyrażonego w prawomocnych wyrokach WSA (z dnia 19 grudnia 2007 r. - sygn. akt I SA/Sz 402/07, z dnia 30 maja 2007 r. - sygn. akt I SA/Sz 904/06) uznającego przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, że podstawą do wymiaru podatku od nieruchomości powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mające walor dokumentu urzędowego. NSA wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010 r. skargę kasacyjną oddalił, uznając, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku przedstawił prawidłową wykładnię przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. i prawidłowo skonstatował, że przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy, nie jest działaniem prawidłowym. Zdaniem NSA, zasadna jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza, iż drogi te podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Reasumując powyższe rozważania NSA stwierdził, że treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków i poz. 3 pkt 7 lit. a) in fine załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości. Następnie, Prezydent Miasta postanowieniem dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok. W wykonaniu wyroku Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu ustalenie granic i powierzchni gruntu stanowiącego pas drogowy (wezwanie Spółki do przekazania dokumentów określających granice i potwierdzających powierzchnię gruntu stanowiącego pas drogowy o powierzchni [...] m²; wezwanie Spółki do dostarczenia dowodu potwierdzającego istnienie pasa drogowego; oględziny nieruchomości). Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Organ pierwszej instancji przywołał w uzasadnieniu treść art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 4 ust. 1 ustawy, a odwołując się do przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115), przedstawił definicję zwrotu "pas drogowy" i "droga". Powołując się dalej na § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), organ pierwszej instancji wyjaśnił, że tereny komunikacyjne, czyli grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację, nie będące drogą w sensie prawnym, a służące wyłącznie obsłudze poszczególnych nieruchomości, nie posiadają statusu drogi wewnętrznej. Stwierdził, że faktyczną podstawę rozpatrywanej sprawy stanowiły ustalenia dokonane w oparciu o dowody dostarczone przez Spółkę w postaci indywidualnych kart obiektów oraz przeprowadzone przez organ oględziny nieruchomości stanowiącej działkę [..] oraz działkę [...] z obrębu [...] , będącej w posiadaniu K. Spółka z o.o. Organ szczegółowo opisał dokonane ustalenia odnoszące się do budowli objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za 2006 rok i stwierdził, że omawiana nieruchomość posiadała komunikację wewnętrzną, która tworzyła sieć budowli o utwardzonej nawierzchni wytyczająca szlaki przejazdu na nieruchomości zapewniając jednocześnie obsługę obiektów związanych z działalnością produkcyjną Spółki w latach 2004-2006. Podniósł, że stan ten potwierdza zdjęcie panoramiczne i lotnicze nr 1-4 nieruchomości dołączone z protokołem oględzin z dnia 24 stycznia 2012 r. do akt sprawy. Budowle tworzące siatkę szlaków komunikacyjnych służące dojazdowi do poszczególnych obiektów w obrębie nieruchomości Spółki nie spełniają ustawowych kryteriów drogi w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy. Utwardzenie nieruchomości gruntowej określonym rodzajem nawierzchni jak trylinka czy płyty żelbetowe, które w znaczeniu potocznym mogłoby "uchodzić" za drogę, nie może być utożsamiane z wybudowaniem drogi i nie przesądza o charakterze gruntu, na którym została ona posadowiona. Organ wskazał dalej, że z treści art. 4 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych wynika wprost, że drogą będzie tylko taka budowla, która zlokalizowana jest na grancie pasa ruchu drogowego, dlatego też nie każdy ciąg komunikacyjny może być uznany za drogę. Przy wykładni pojęć "pas drogowy" i "droga" tworzących łącznie normę prawną nie można uwzględnić potocznego znaczenia tych wyrazów. Uznanie, że droga może być zlokalizowana na gruncie nie będącym pasem drogowym oznaczałoby pominięcie części art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym pas drogowy to grunt "w którym są zlokalizowane droga" jak również pominięcie części art. 4 pkt 2 tej ustawy, w której stwierdza się, że za drogę uważa się budowlę "zlokalizowaną w pasie drogowym". Organ ten zwrócił uwagę, że Spółka w toku prowadzonego postępowania, nie przedstawiła dowodu, na podstawie którego określiła powierzchnię pasa drogowego i dokonała jego wyłączenia pomniejszając podstawę opodatkowania. Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie stwierdził w uzasadnieniu, że na nieruchomości położonej przy ul.[...] , zajmowanej przez obecnie - T. S.A w likwidacji, w latach 2004 -2006 nie zostały wydzielone pasy drogowe wraz z budowlą drogi. Budowie wskazane przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 14.11.2007 r. nie zostały zlokalizowane w pasie drogowym, który stanowi podstawowy element wyłączenia normowanego art. 2 ust. 3 art. 4 ustawy. Stwierdził dalej, że posiadanie obiektów budowlanych w oderwaniu od definicji opisanych w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych nie uprawnia do zastosowania przez określony podmiot wyłączenia statuowanego ww. przepisem. W odwołaniu od decyzji, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, tj. o stwierdzenie w przedmiotowej sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości, Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 3 ustawy w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych poprzez błędne przyjęcie, że o istnieniu drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują przepisy ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, - art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, art. 29 ust. 1 Prawa geodezyjnego, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok na podstawie przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania całego materiału dowodowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zbadało kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania i stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2006 r. ulegnie przedawnieniu z końcem 2013 roku. Dalej organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, dokonane przez organ pierwszej instancji czynności w sprawie. Wskazał, m.in., że Spółka w zestawieniu zbiorczym do deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wykazała "Budowle nie podlegające opodatkowaniu ze względu na stan techniczny lub zwolnienie z opodatkowania", to jest różnego rodzaju drogi i place na działce [...] ; przywołał zapisy protokołu oględzin działek [...] (powstałych po podziale działki [...] na podstawie decyzji właściwego organu z 27 lipca 2007 r.), oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Ba – tereny przemysłowe o powierzchni [...] ha. Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu, że pismem z dnia 22 listopada 2012 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień przez skonkretyzowanie, jakich gruntów i obiektów dotyczy zarzut odwołania, jaka powierzchnia, na jakich działkach zajęta była w 2006 roku na pasy drogowe i drogi oraz na jakiej powierzchni, czy wartości, obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego występowały w 2006 roku na określonej działce drogowej. Wskazał też, że w odpowiedzi na powyższe, Spółka podała, że powierzchnia działek zajętych pod drogi wewnętrzne wynosiła w 2006 roku [...] m²., przy czym obszar ustalono po obrysie gruntów, na których znajdowały się drogi. Przywołując przepis art. 4 ustawy o drogach publicznych oraz art. 29 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne dotyczący rozgraniczania gruntów, organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie opodatkowane działki przeznaczone są do realizacji celu publicznego. Na części z nich utworzono drogi, które można określić drogami faktycznymi w przeciwieństwie do dróg (pasów drogowych) w znaczeniu prawnym. Zdaniem organu odwoławczego, jedynie drogi (pasy drogowe) spełniające prawne kryteria stanowią pasy drogowe wraz z drogami, które podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie ustawy. W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych poprzez błędne przyjęcie, że o istnieniu drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne, - art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych i art. 29 ust. 1 Prawa geodezyjnego poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok na podstawie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 229 oraz art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania całego materiału dowodowego, - art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych zarówno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1105/09, jak i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 52/09. Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, że z przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy który jest samodzielną podstawą do wyłączenia obiektów komunikacyjnych od opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wynika, by o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydowały jakiekolwiek inne kryteria poza samym faktem istnienia na gruncie obiektów budowlanych, tj. drogi lub obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Spółka nie zgodziła się z poglądem organu, że wyłączenie obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu określone w ww. przepisie ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., uzależnione było od istnienia działki ewidencyjnej wydzielonej z otoczenia za pomocą linii granicznych. Zdaniem Spółki, jej stanowisko potwierdził zarówno WSA w wyroku 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 52/09, jak i NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1105/09, wydanych w niniejszej sprawie, oraz inne sądy administracyjne. Uzasadniając zarzuty naruszenia Konstytucji Spółka wskazała, że organ przyjął za podstawę prawną wyłączenia z opodatkowania dróg, czy obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem i zabezpieczeniem i obsługą ruchu, przepisy ustawy o drogach publicznych oraz "rzekomo z nimi skorelowane" przepisy prawa geodezyjnego. Zdaniem Spółki, jeżeli przepisy ustawy (art. 2 ust. 3 pkt 4 ) nie odwołują się wprost do ustawy o drogach publicznych, to nie można bezpośrednio przy definiowaniu pojęć użytych w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy odwoływać się do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych. Spółka przedstawiła pogląd, zgodnie z którym wyłączeniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podlegały grunty, na których zlokalizowane były budowle drogi lub inne obiekty służące zarządzaniu, zabezpieczeniu lub obsłudze ruchu. W dalszej części skargi Spółka zarzuciła, że działania organu dotyczące ustalenia powierzchni gruntów zajętych na drogi podjęte zostały dopiero w 2012 r., w czasie gdy część dróg została przez Spółkę "rozebrana". Jej zdaniem fakt posiadania dróg wewnętrznych jest "bezsporny", gdyż budowle dróg figurują w rejestrze środków trwałych Spółki. Zaniechania przez organ odwoławczy w podejmowaniu dodatkowych czynności dowodowych, stanowi zdaniem skarżącej, istotne naruszenie art. 229 oraz art. 122 i 187 w związku z art. 235 O.p. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, zaskarżona bowiem decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli legalności jest decyzja określająca wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2006 rok oraz decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2006 r. Kwestią sporną w sprawie jest kwalifikacja posiadanych przez Spółkę nieruchomości. Spółka, występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zadeklarowała jednocześnie w korekcie deklaracji, że posiadała w 2006 roku drogi wewnętrzne nie podlegające opodatkowaniu podatkiem o nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy. Z kolei organy podatkowe uznały, że Spółka nie posiadała budowli, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy. Decyzja ta wydana została po ponownym rozpoznaniu sprawy, gdyż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 52/09) poprzednio wydane decyzje w sprawie zostały uchylone. Skarga kasacyjna SKO została oddalona (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1105/09). W wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sad Administracyjny stwierdził, że "Skarżąca wskazuje, że posiada sieć dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego na terenie Gminy. Stosownie do cyt. pkt 3 ppkt 7) lit. a) załącznika do rozporządzenia takie grunty nie podlegają oznaczeniu w ewidencji symbolem "dr", ale wliczane są do przyległych do nich użytków gruntowych oznaczonych, np. symbolem Ba. Wobec powyższego organy podatkowe błędnie przyjęły, że brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków przesądza, że drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, naruszając w ten sposób art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne w związku pkt 3 ppkt 7) lit. a) załącznika do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. W niniejszej zatem sprawie, stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze. zm.) przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany był ustalić, czy drogi wewnętrzne na terenie zakładu produkcyjnego faktycznie istnieją. Można bowiem opodatkować (wyłączyć z opodatkowania) jedynie budowle istniejące w rzeczywistości. Nie można zgodzić się z poglądem, że wyłącznie dane z ewidencji stanowią podstawę dla wymiaru podatku, bowiem nie byłoby wtedy podstaw do opodatkowania dróg wewnętrznych podatkiem od nieruchomości według zasad przewidzianych dla budowli (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/ Wr 1440/07 oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2008r., sygn. akt II FSK 483/07). Przypomnieć należy, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne orany państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta nie naruszają przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia, czy drogi wewnętrzne na terenie zakładu produkcyjnego faktycznie istnieją. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z akt spawy wynika, że organy podatkowe, stosując się do zaleceń Sądu, przeprowadziły szereg czynności mających na celu ustalenie istnienia na gruncie budowli drogi. Wbrew zarzutom skargi stwierdzić należy, że organy nie naruszyły art. 153 i 170 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało ustalenia znaczenia użytego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy zwrotu "pasy drogowe". Przepisy ustawy nie wyjaśniają znaczenia tego zwrotu. Zwrot ten nie posiada też znaczenia wykształconego w języku ogólnym, jest to przede wszystkim termin języka prawnego. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe ustaliły znaczenie użytego w przepisie ustawy zwrotu "pas drogowy" wykorzystując jego znaczenie ustalone w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2004 r., nr 204, poz. 2086 ze zm.). Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, przez "pas drogowy" należy rozumieć wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Także termin "droga" posiada własną definicję prawną ustaloną w ww. ustawie o drogach publicznych. Zatem "droga" to budowla, zlokalizowana w pasie drogowym, wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. W ocenie Sądu, w takim znaczeniu termin "droga" został zastosowany do konstrukcji zwolnienia podatkowego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy. Podkreślić należy, że jeżeli wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości obejmuje "pas drogowy", to tym samym nie dotyczy to każdego gruntu bez względu na jego status prawny, lecz dotyczy takiego gruntu, który jest objęty specjalnym publicznoprawnym reżimem prawnym. Zaakceptowanie poglądu, zgodnie z którym pas drogowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy to grunt pod każdą budowlą o cechach drogi byłoby obarczone błędem rozszerzającej wykładni ustawy podatkowej, a w szczególności przepisu regulujące wyłączenie z opodatkowania. Zdaniem Sądu, prawidłowo stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sprawie, że jedynie drogi (pasy drogowe) spełniające prawne kryteria stanowią pasy drogowe wraz z drogami, które podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie ustawy. Istnienie budowli o cechach drogi nie ma tego skutku prawnego, że samoistnie kreuje zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości, choćby w zakresie tylko tej budowli, czyli także wówczas, gdy budowla została posadowiona na gruncie, który nie posiada statusu pasa drogowego (sytuacja, gdy grunt jest opodatkowany, a budowla – droga - wyłączona z opodatkowania). Sformułowanie "pasy drogowe wraz z drogami" nie dopuszcza innej wykładni językowej niż ta, że zwolnienie podatkowe określone w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy, obejmuje tylko te budowle o charakterze drogi, które zostały posadowione na gruncie o statusie prawnym pasa drogowego. Słowo "wraz" znaczy tyle co "wspólnie z kimś", "wtedy, kiedy zachodzi drugie zdarzenie", "łącznie z czymś, co należy do większej całości". Zatem językowa wykładnia przedmiotowego przepisu nakazuje przyjąć, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania grunty o statusie pasa drogowego wraz z budowlami, o ile te budowle istnieją (inaczej w zakresie budowli przepis na znajdzie zastosowania). Przesłanką kreującą wyłączenie z opodatkowania z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy jest istnienie pasa drogowego, a wyłączenie z opodatkowania rozciąga się tylko na drogę oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (porównaj wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 roku, sygn. akt II FSK 192/10). Stąd, wbrew argumentacji Spółki zawartej w uzasadnieniu skargi stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko, że drogi oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie stanowią samoistnego przedmiotu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeśli nie są połączone z pasem drogowym, nie stanowią części pasa drogowego, bo nie zostały posadowione na gruncie o statusie pasa drogowego. Sąd, dokonując analizy akt administracyjnych sprawy stwierdził, że organ wykonał wskazania Sądu wyrażone w ww. wyroku WSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 52/09, i podziela stanowisko organu odwoławczego poparte racjami prawnymi oraz materiałem dowodowym, w tym protokołem z oględzin nieruchomości, że istniejące na działce [...] i [...] faktycznie drogi (pasy drogowe) - gdyż przysposobione jedynie jako drogi i place, częściowo bowiem wyłożone płytami betonowymi, częściowo utwardzone w inny sposób, na części zaś umieszczono krawężniki - nie posiadają statusu prawnego drogi, nie są bowiem drogami (pasami drogowymi) w znaczeniu prawnym, które podlegają wyłączeniu spod opodatkowania. Nie spełniają one bowiem kryteriów wymaganych obowiązującymi wówczas w tym zakresie przepisami prawa (ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków), przywołanymi prawidłowo przez organ odwoławczy. Z uwagi na brak geodezyjnie wydzielonych linii granicznych gruntu dotyczących nieruchomości Spółki, co jest wymagane wskazanymi przez organ odwoławczy przepisami prawa, które pozwoliłyby na ustalenie linii granicznych pasa drogowego, uzasadnione jest przyjąć, że obiekty komunikacyjne nie podlegały w 2006 r. wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z wykazu zmian danych ewidencyjnych działki wynika, że działki nr [...] i[...] , jak i wcześniej działka [...] , oznaczone były symbolem "Ba", co oznacza tereny przemysłowe (stosownie do § 68 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ( Dz. U. Nr 38, poz. 454). Przepisy prawa nie dopuszczają sposobu ustalenia powierzchni działek zajętych pod drogi wewnętrzne, a mianowicie, po obrysie gruntów - jak to wskazała skarżąca Spółka. A tym samym uznać należy, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy takie drogi (pasy drogowe) w znaczeniu prawnym nie istnieją. Brak zatem drogi (pasa drogowego) powoduje, że nie można uznać obiektów występujących na działkach [...] i [...] za obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Tym samym zaistniała również podstawa do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. Na gruncie faktycznym rozpoznawanej sprawy organy przyjęły prawidłową wykładnię prawa materialnego uznając, że zwolnienia w podatku od nieruchomości nie kreuje budowla o cechach drogi, która nie jest posadowiona na gruncie o cechach pasa drogowego, a przy tym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji. Zakres spornego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa ustawa, a przepisy innej ustawy (o drogach publicznych) zostały trafnie zastosowane w sprawie w celu wyjaśnienia znaczenia opisanych wyżej zwrotów (wyrażeń). Postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie zostało zgodnie z art. 122 i 187 O.p. Organy, wykonując wskazania Sądu, a mianowicie, czy drogi wewnętrzne na terenie zakładu produkcyjnego faktycznie istnieją, podjęły szereg czynności wyjaśniających mających istotne znaczenie dla merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym oględziny nieruchomości, które wykazały, że nieruchomość nie posiada wydzielonych pasów drogowych, czego sama Spółka nie kwestionowała, wskazując w piśmie z dnia 24 sierpnia 2011 r., że nie dysponuje dowodami i dokumentami, które pozwoliłyby na ustalenie linii granicznych pasa drogowego, co bezspornie świadczy, że w ogóle nie doszło do ich geodezyjnego wydzielenia, a co wbrew twierdzeniem Spółki jest konieczne dla ustalenia powierzchni wyłączonej z opodatkowania. Tym samym, w ocenie Sądu, organy rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, przy czym dotyczy to również czynności przeprowadzonych przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego (art. 229 O.p.). Sąd, mając na uwadze powyższe, nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, uznając skargę za nieuzasadnioną, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.