I SA/Sz 1413/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 20 maja 2015 r. nr [...] określającą M. H- R. (dalej w skrócie: Podatniczka, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w związku z dokonaną przez Podatniczkę korektą deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. Złożona przez Podatniczkę w dniu 2 kwietnia 2014 r. korekta w zakresie podatku od towarów i usług była następstwem ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2007, w szczególności dotyczących faktur wystawionych na rzecz firmy P. J. C., w których Podatniczka wykazała wartość usług, które faktycznie nie zostały wykonane oraz sprzedaż firmowego laptopa na rzecz osoby fizycznej. Ustalenia w zakresie dokumentowania fakturami sprzedaży, które nie miały miejsca, były podstawą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 18 września 2012 r. nr [...] określającej za marzec 2007 r. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") rozliczenie podatku od towarów i usług oraz za czerwiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] z 12 grudnia 2012 r. nr[...]. W złożonej 2 kwietnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. Podatniczka uwzględniła korekty faktur sporządzone w dniach 24 grudnia 2012 r. – faktura nr [...] do faktury nr [...] z 30 marca 2007r., faktura nr [...] do faktury nr [...] z 30 marca 2007 r. oraz w dniu 27 grudnia 2012 r. – faktura nr [...] do faktury nr [...] z 30 marca 2007 r., faktura nr [...] do faktury [...]z 30 marca 2007 r. na kwotę łączną [...] zł i podatek VAT (-)[...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 20 maja 2015 r. uwzględnił w rozliczeniu za styczeń 2013 r. korektę podatku należnego ze sprzedaży firmowego laptopa oraz stwierdził, że Podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę wynikającą z faktur korygujących dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane ([...] zł VAT). Pomimo korekty faktur Podatniczka jest bowiem zobowiązana na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uiścić podatek wynikający z wystawionych przez siebie faktur niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności. W odwołaniu Podatniczka zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, podnosząc, że nie istnieje żaden przepis zabraniający korygowania faktury wystawionej w warunkach wskazanych przez art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powołała także stanowisko zawarte w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy względnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo TSUE wskazał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, lub jest od podatku zwolniona, a więc wykazany przez wystawcę faktury podatek nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujawniona w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegającej opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT - 7, w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenia podatku należnego - odliczenia podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. A zatem wystawca takiej faktury nie może uwzględnić jej w deklaracji podatkowej. Z tych powodów błędne jest rozumowanie Podatniczki, że faktury nie dokumentujące sprzedaży, ostatecznie przez ich skorygowanie nie rozliczone jako podatek VAT naliczony przez nabywcę tych faktur powinny korzystać z prawa do korekty deklaracji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji Organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego zarzuciła naruszenie: 1) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. polegające na błędnej interpretacji i jego niewłaściwym zastosowaniu w sprawie co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 86 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i naruszenie zasady neutralności podatku VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 167 i nast. oraz art. 203 Dyrektywy/112/2006 poprzez błędną ich wykładnię co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) art. 106 i nast. u.p.t.u. poprzez odmowę ich zastosowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 5) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej "O.p." poprzez spowodowanie utraty zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, zarzucono, że nie ma żadnego przepisu prawa zabraniającego korygowania faktury wystawionej w warunkach wskazanych przez art. 108 u.p.t.u. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE Skarżąca podniosła, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku od towarów i usług, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to, że będzie skorygowane. W przedmiotowej sprawie podatek od towarów i usług wykazany w pierwotnie wystawionych przez Skarżącą fakturach jako VAT należny z uwagi na wydanie decyzji przez Organ spowodował, że nie może być on odliczony przez kontrahenta. Tym samym, poprzez wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu wykazanego podatku, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku naliczonego - został spełniony warunek umożliwiający Skarżącej korektę podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie sporna była kwestia, czy podatnik podatku od towarów i usług, który wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności i w związku z tym stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązany jest do zapłaty wykazanego z tych faktur podatku, ma prawo do korekty tych faktur i uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca dokonała korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2013 r. dnia 2 kwietnia 2014 r., uwzględniając skorygowane faktury, co do których powstał wcześniej obowiązek zapłaty wykazanych w nich kwot, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazać należy, że kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych. Orzecznictwo jest zgodne co do tego, że należność wskazana w art. 108 u.p.t.u. (w tym z tytułu pustej faktury i wprowadzenia jej do obrotu) nie może być wykazana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku od towarów i usług, a konsekwencją tego jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08, z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 569/11, z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12, z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, z 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1375/13, opubl. w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela to stanowisko. Nie podziela natomiast odosobnionego poglądu zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1283/13 że korekta faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może być objęta systemem rozliczeń podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2). Skarżąca nie zaprzecza, że wystawiała faktury w warunkach art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca skorygowała wskazane "puste" (fikcyjne) faktury VAT i złożyła skorygowane deklaracje VAT dopiero w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz wydania decyzji określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług. Oceniając zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazać należy, że art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Z treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będącego odpowiednikiem obowiązującego w 2005 r. art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie – art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, opubl. w CBOSA). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, opubl. w CBOSA). W przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istniało ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli faktura VAT została już wprowadzona do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT staje się natomiast niemożliwa, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (tak: J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, s. 878-879). Powyższe stwierdzenia komentarza o możliwości korekty "pustej" faktury odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 u.p.t.u. Wnioski powyższe można wyprowadzić także z orzecznictwa TSUE. Celem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst, ECLI:EU:C:1997:417). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Lex nr 84248). TSUE w wyroku z 31 stycznia 2013 r., LVK - 56 EOOD, C-643/11, LEX nr 1258614, ECLI:EU:C:2013:55 wyjaśnił, że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany". Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, jako chybioną należy ocenić argumentację zawartą w skardze, że poprzez wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu wykazanego podatku, czyli zapewnienia, że adresat błędnej faktury nie odliczy wskazanego podatku naliczonego – został spełniony warunek umożliwiający Skarżącej korektę podatku. Fikcyjne faktury wystawione przez Skarżącą zostały bowiem wprowadzone do obrotu prawnego i ujęte w ewidencji i deklaracji VAT 7 za kwiecień 2007r., decyzja UKS z 18.09.2012 r. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że odbiorca faktur ostatecznie nie może dokonać odliczenia a zatem musi dokonać korekty w swojej deklaracji. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca w skardze, TSUE w powołanym przez stronę wyroku C-454/98 nie stwierdził, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia podatkowego, lecz stwierdził, że: 1) to wystawca faktury ma wyeliminować ryzyko uszczuplenia; 2) ma to uczynić w wystarczającym czasie. W stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny TSUE w sprawie C-454/98, ryzyko wystąpienia jakichkolwiek strat w dochodach podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w wystarczającym czasie, w jednym przypadku z uwagi na to, że wystawca faktury wycofał ją i zniszczył zanim odbiorca ją wykorzystał, a w drugim, chociaż faktura została wykorzystana, wystawca faktury uiścił kwotę wykazaną na fakturze (wyrok TSUE z dnia 19 września 2000 r., Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. C-454/98 oraz glosa Krzysztofa Lasińskiego-Suleckiego do tego wyroku, Lex nr 82973). W rozpatrywanej sprawie Skarżąca jako wystawca fikcyjnych faktur nie podjęła zaś żadnych działań, które wyeliminowałyby ryzyko uszczupleń podatkowych. Uszczupleniu temu zapobiegły działania organu kontroli. Z uwagi na powyższe, zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów należało uznać za bezpodstawny. Organ odwoławczy w treści decyzji odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego przepisów materialnoprawnych powołanych na wstępie zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), Sąd skargę oddalił.