I SA/Sz 142/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 15 grudnia 2022 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. utrzymał w mocy własną decyzję z 5 sierpnia 2021 r., nr [...], wydaną wobec W. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. Zaskarżona decyzja zapadła w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221a § ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."); art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 5 ust. 4 i 5, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c, art. 108 ust. 1, art. 112c pkt 2 i pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."); art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 i § 1a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.) i w następującym stanie faktycznym: Organ podatkowy przeprowadził wobec spółki kontrolę celnoskarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia korekty deklaracji za okres objęty kontrolą celno-skarbową. Postanowieniem z 14 kwietnia 2020 r. organ przekształcił kontrolę celnoskarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. W toku postępowania organ przeprowadził badanie ksiąg, co udokumentował w doręczonym spółce w dniu 23 września 2020 r. protokole. Postępowanie zakończone zostało wydaniem przez organ I instancji decyzji z 5 sierpnia 2021 r., nr [...] określającej spółce z tytułu podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2017 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, maj i listopad 2017 r.; kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz ustalającej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 i pkt 4 u.p.t.u. za styczeń, październik, listopad i grudzień 2017 r. Organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia za styczeń 2017 r. podatku naliczonego na kwotę [...]zł wynikającego z faktury nr [...] z 15 grudnia 2016 r. wystawionej przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w G., dokumentującej zakup prawa do użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. w rejonie ulic [...], stanowiącej działkę niezabudowaną nr [...] o obszarze [...] ha (na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.). W ocenie organu ustalenia dokonane w toku kontroli celnoskarbowej i postępowania podatkowego jednoznacznie wykazały, że działania spółki związane z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości od spółki T. przeprowadzone zostały w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, w konsekwencji czego spółka uzyskała nienależną korzyść podatkową kosztem budżetu państwa. Organ zakwestionował również, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zasadność odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie maszyn i urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej do sortowania i przetwarzania odpadów ze szkła opakowaniowego, płaskiego i zbrojonego i związanej z tym usługi transportowej wystawionych przez: A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. oraz E. Sp. z o.o. oraz zasadność odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie dwóch specjalistycznych urządzeń do zalewania wysokociśnieniowego wielokomponentowych pianek poliuretanowych integralnych i elastomerów poliuretanowych wraz z urządzeniami peryferyjnymi i pieca do wygrzewania wyrobów z elastomerów i pianek poliuretanowych wystawionych przez podmioty L. Sp.j. oraz T. Sp. z o.o. W opinii organu faktury dokumentujące zakup i sprzedaż specjalistycznych urządzeń nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a udział spółki w transakcjach był jedynie fakturowy (spółka była świadomym i czynnym uczestnikiem). Tym samym, spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., co z kolei wykluczyło możliwość zastosowania do przedmiotowych transakcji regulacji, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Organ uznał, że w odniesieniu do faktur dokumentujących odsprzedaż specjalistycznych urządzeń wystawionych na rzecz podmiotów P.1. Sp. z o.o. i E.1. Sp. z o.o., obowiązek zapłaty podatku należnego nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Ponadto organ uznał, że spółka nie ma prawa do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł z tytułu transakcji dokumentujących nabycie od czeskiego podmiotu E.2. s.r.o. nowych samochodów osobowych oraz nabycie usług pn. koszty związane z obsługą sprzedaży samochodu. Organ stwierdził świadom udział spółki w oszustwie karuzelowym, jako podmiot o cechach charakterystycznych dla znikającego podatnika, nieodprowadzającego należnego podatku do budżetu państwa. W odniesieniu do faktur dokumentujących odsprzedaż samochodów na rzecz podmiotów: S. Sp. z o.o., S.1. Sp. z o.o. sp.k., A.0. Sp. z o.o., A.1. s.c., B. Sp. z o.o., obowiązek zapłaty podatku należnego nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Natomiast na podstawie art. 112c pkt 2 i 4 u.p.t.u., organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wg stawki 100% w związku z bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - tzw. pustych faktur (łączna kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniosła [...] zł). Po rozpoznaniu odwołania i uwzględnieniu uzupełnienia argumentacji zawartej w piśmie pełnomocnika spółki, organ podatkowy wydał decyzję z 15 grudnia 2022 r., którą utrzymał w mocy decyzję z 5 sierpnia 2021 r. Organ podatkowy uznał, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia w kwestiach: 1) prawa do odliczenia za styczeń 2017 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez T. , dokumentującej zakup prawa do użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. (działka niezabudowana nr [...]); 2) świadomego uczestnictwa spółki w oszustwie karuzelowym związanym z obrotem samochodami osobowymi; 3) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie maszyn i urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej do sortowania i przetwarzania odpadów ze szkła opakowaniowego płaskiego i zbrojonego i związanej z tym usługi transportowej wystawionych przez A., T. , P. oraz E. oraz zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie dwóch specjalistycznych urządzeń do zalewania wysokociśnieniowego wielokomponentowych pianek poliuretanowych integralnych i elastomerów poliuretanowych wraz z urządzeniami peryferyjnymi i pieca do wygrzewania wyrobów z elastomerów i pianek poliuretanowych wystawionych przez podmioty L. oraz T. ; 4) nałożenia na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 100% na podstawie art. 112c pkt 2 i 4 u.p.t.u. Powyżej wskazane kwestie sporne organ podatkowy przeanalizował i opisał w uporządkowany sposób, grupując zagadnienia. 1. Zakup prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Z ustaleń organu wynika, że w rejestrze zakupu za styczeń 2017 roku spółka ujęła fakturę nr [...] wystawioną 15 grudnia 2016 r przez T. . W treści faktury wskazano, że dotyczy ona transakcji z 3 listopada 2016 r. dotyczącej nieruchomości położonej w K. w rejonie ulic [...], stanowiącej działkę niezabudowaną nr [...] o obszarze [...] ha (zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...]) za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł i kwotę brutto [...] zł. Nieruchomość obejmowała hałdę pokopalnianą przy kopalni węgla kamiennego "[...]" i była wykorzystywana w przeszłości na potrzeby działania kopalni. Na podstawie aktu notarialnego organ podatkowy ustalił, że faktura dotyczyła nabycia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości. Z treści aktu notarialnego wynika, że osobą reprezentującą T. była M. N. - prokurent samoistny, a spółkę B. W. - prezes zarządu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa nieruchomość była przedmiotem obrotu pomiędzy wieloma podmiotami: 1) K. S.A. i A. S.A.; 2) A. S.A. i D. Sp. z o.o.; 3) D. Sp. z o.o. i D.1. Sp. z o.o.; 4) D.1. Sp. z o.o. i A.2 Sp. z o.o.; 5) A.2. Sp. z o.o. i A.4 Sp. z o.o.; 6) A.4. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o.; 7) T. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. Organ zwrócił uwagę, że nieruchomość w okresie 2011-2016 stanowiła przedmiot transakcji zakupu i sprzedaży przeprowadzanej pomiędzy siedmioma podmiotami powiązanymi (pomiędzy podmiotami, w których funkcję prezesa zarządu pełnił B. W. lub jego żona A. W., część transakcji odbyła się z udziałem dwóch podmiotów cypryjskich: A.3. oraz P.2. należących i/lub reprezentowanych B. W. i jego żonę. Organ opierając się na informacjach pochodzących od cypryjskiej administracji oraz krajowych organów podatkowych i prokuratury ustalił stan faktyczny sprawy oraz stan rozliczeń z budżetem państwa w zakresie obrotu prawem związanym z przedmiotowa nieruchomością. Transakcje, które poprzedziły sporną w sprawie transakcję, kształtowały się następująco: 1) K. S.A. w dniu 15 lutego 2008 r. zbył prawo wieczystego użytkowania ww. nieruchomości na rzecz A. S.A. za kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT. 2) A. S.A. w dniu 4 stycznia 2011 r. zbyła przedmiotowe prawo na rzecz D. Sp. z o.o. za kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT. W transakcję pomiędzy spółkami A. i D. został zaangażowany podmiot cypryjski - P.2. Ltd., w ten sposób że spółka ta nabyła wierzytelność przysługującą spółce A. od spółki D. z tytułu zapłaty za nieruchomość. Spółka P.2. objęła nowo utworzone udziały w spółce D. (o łącznej wartości równej cenie netto nieruchomości, tj. [...] zł) i w ten sposób przejęła wierzytelność przysługującą spółce A. w tej samej kwocie, a spółka D. stała się zobowiązana względem spółki P.2. (z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów). W ten sposób obie wierzytelności uległy wzajemnemu potrąceniu i umorzeniu. - spółka A. przy sprzedaży nieruchomości wykazała w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Wpłata własna spółki wyniosła [...] zł, pozostała część kwoty została przeksięgowana ze zwrotu \/AT lub miało miejsce ściągnięcie egzekucyjne; - spółka D. przy zakupie nieruchomości wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. podatek naliczony w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zwrotu w wysokości [...] zł, który otrzymała w dniu 20 maja 2011 r. 3) D. Sp. z o.o. w dniu 3 kwietnia 2013 r. zbyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości D.1. Sp. z o.o. za kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT. W transakcję pomiędzy spółkami D. i D.1. został zaangażowany podmiot cypryjski - A.5. Ltd. spółka ta nabyła wierzytelność przysługującą spółce D. z tytułu zapłaty spółce D.1. ceny za nieruchomość w kwocie [...]zł netto. Za przeniesienie wierzytelności, cypryjska spółka zobowiązała się zapłacić spółce D. kwotę odpowiadającą wartości wierzytelności, pomniejszoną o stopę dyskonta w wysokości 1%. Spółka A.3. objęła w spółce D.1. udziały o łącznej wartości nominalnej [...] zł (tj. równej cenie netto nieruchomości). Spółce D.1. przysługiwała, więc wierzytelność względem spółki A.3. . W ten sposób obie wierzytelności uległy wzajemnemu potrąceniu i umorzeniu. - spółka D. przy sprzedaży nieruchomości, w deklaracji VAT-7K za drugi kwartał 2013 r. wykazała podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie [...]zł i kwotę podatku do przeniesienia w wysokości [...] zł; - spółka D.1. przy zakupie nieruchomości wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. podatek naliczony w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy z wysokości [...] zł, która została spółce wypłacona w dniu 28 czerwca 2013 r. 4) D.1. Sp. z o.o. w dniu 30 kwietnia 2014 r. zbyła ww. prawo do nieruchomości A.2. Sp. z o.o. za kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT. W zakresie wzajemnych rozliczeń spółek A.2. i D.1. ustalono, że 17 kwietnia 2014 r. spółka A.2. miała zapłacić część ceny sprzedaży, tj. [...] zł, a pozostałą kwotę w transzach: [...] zł w dniu przeniesienia własności nieruchomości oraz [...] zł w terminie 60 dni od daty przeniesienia własności nieruchomości. Spółka D.1. sprzedała przysługującą jej wobec spółki A.2. wierzytelność w kwocie [...]zł cypryjskiemu podmiotowi – P.2. . Spółka A.2. pozostawała dłużnikiem co do kwoty [...]zł i w tym zakresie w celu umorzenia części tej kwoty wystawiła dwa weksle własne in blanco na kwotę [...]zł i [...] zł. - spółka D.1. przy sprzedaży nieruchomości w deklaracji \/AT-7K za drugi kwartał 2014 r. wykazała podatek należny w kwocie [...]zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł (w tym kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł) oraz kwotę do wpłaty w wysokości [...] zł (wpłaty nie dokonano); - spółka A.2. przy zakupie nieruchomości w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. wykazała podatek naliczony w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł. 5) A.2. Sp. z o.o. w dniu 6 listopada 2014 r. zbyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości A.4. Sp. z o.o. za kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT. Rozliczenie transakcji obejmowało zadatek w kwocie [...]zł zapłacony 14 października 2014 r. i pozostałą kwotę w transzach: [...] zł w dniu przeniesienia własności nieruchomości, [...] zł w terminie 60 dni od daty przeniesienia własności, w tym [...] zł do 30 listopada 2014 r. - spółka A.2. przy sprzedaży nieruchomości w deklaracji VAT-7K za czwarty kwartał 2014 r. wykazała podatek należny w kwocie [...]zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł; - spółka A.4. przy zakupie nieruchomości w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. wykazała podatek naliczony w wysokości [...] zł (w tym kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł), podatek należny w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł. 6) A.4. Sp. z o.o. w dniu 5 listopada 2015 r. zbyła prawo do nieruchomości T. Sp. z o.o. za kwotę [...]zł i [...] zł VAT. Spółki zabezpieczyły rozliczenie transakcji wekslami własnymi spółki T. i częściową zapłatą w transzach. - spółka A.4. przy sprzedaży nieruchomości w deklaracji VAT-7D za czwarty kwartał 2015 r. wykazała podatek należny w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł; - spółka T. przy zakupie nieruchomości w deklaracji VAT-7K za czwarty kwartał 2015 r. wykazała podatek naliczony w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Sporną w sprawie transakcją jest sprzedaż z dnia 3 listopada 2016 r. prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości przez T. Sp. z o.o. na rzecz spółki W. za kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT. Przy sprzedaży nieruchomości spółka T. w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., tj. za miesiąc, w którym zawarto umowę przeniesienia użytkowania wieczystego nieruchomości ze spółką W. , wykazała podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł (w tym kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł) i kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., tj. za miesiąc sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i wystawienia faktury na rzecz spółki W. , wykazała podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł (w tym kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł) i kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Natomiast spółka W. przy zakupie nieruchomości w deklaracji [...] za styczeń 2017 r. wykazała podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł (w tym kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł) oraz kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Organ dostrzegł, że podmioty powiązane uczestniczące w transakcjach kupna i sprzedaży nie dokonywały zapłaty na rzecz zbywcy nieruchomości. Powstała w związku z tym sztucznie wygenerowana wysoka kwota podatku naliczonego za styczeń 2017 r. (ponad [...] zł podatku naliczonego przy kwocie podatku należnego w wysokości [...] zł). Był to efekt zakupu przez spółkę nieruchomości od T. (przy braku jakiejkolwiek zapłaty), co umożliwiło spółce unikanie przez kolejne miesiące zapłaty podatku należnego od sprzedaży krajowej samochodów osobowych (transakcje te stanowią kolejną sporna kwestię w niniejszej sprawie). Spółka nie dokonała żadnej płatności z tytułu zakupu nieruchomości od T. , a zapłata została dokonana z wykorzystaniem kompensaty wzajemnych wierzytelności (co z kolei było możliwe dzięki włączeniu do transakcji cypryjskiej spółki - A.3. , która pozostawała pod kontrolą B. W.). Spółka T. wystawiając fakturę na rzecz spółki W. z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie zadeklarowała podatku do wpłaty, obniżając go poprzez rozliczenie faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W transakcjach zbycia/nabycia nieruchomości, cypryjski podmiot - A.3. miał być podmiotem, który dokonał zakupu wierzytelności przysługującej spółce D. względem spółki D.1 (w kwocie [...]zł) oraz miała dokonać zapłaty za udziały objęte w spółce W. (w kwocie [...]zł). Organ podkreślił, że spółka A.3. nie tylko nie dokonywała płatności na rzecz ww. podmiotów, przeciwnie, otrzymała pożyczki w kwocie [...]zł i [...] zł od spółki T. . W opinii organu, w obrocie przedmiotową nieruchomością stworzony został mechanizm, w którym przy transakcjach sprzedaży nieruchomości spółki w celu skompensowania podatku należnego i niewykazania podatku do wpłaty, dokonywały bezpodstawnego zawyżenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur. Organ wskazał, że spółki D.1. , A.4. i T. przy sprzedaży nieruchomości niezasadnie zawyżyły podatek naliczony do odliczenia w oparciu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w rezultacie nie wykazując podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Na tych etapach dochodziło do uzyskania przez podmioty powiązane ze spółką W. nieuzasadnionych korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług, tj. przy sprzedaży nieruchomości przez D.1. do A.2., przez A.4. do T. oraz przez T. do W. . Podatek naliczony pochodził z faktur wystawionych przez nierzetelne podmioty, które nie regulowały swoich zobowiązań, nie było z nimi kontaktu lub ostatecznie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (B1. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o.). Ponadto zapłata za nieruchomość dokonywana była poprzez tworzenie, przejmowanie, kompensatę oraz umarzanie wzajemnych wierzytelności przez strony transakcji. Organ ustalił, że w celu stworzenia warunków do bezgotówkowego obrotu nieruchomością wykorzystywane były podmioty cypryjskie, tj. spółki A.3. i P.2. , powiązane z B. W.. W transakcji nabycia przez spółkę W. nieruchomości od spółki T. , podmiot cypryjski - A.3. objął w zamian za wkład pieniężny nowo utworzone udziały w spółce W. (o łącznej wartości nominalnej [...] zł, a wartość ta odpowiada cenie brutto nieruchomości nabytej przez spółkę W. ). Natomiast A.3. zawarła ze spółką T. umowę przelewu wierzytelności, na mocy której nabyła wierzytelność przysługującą spółce T. względem spółki W. z tytułu zapłaty ceny za nieruchomość. Z kolei pomiędzy A.3. i spółką W. została podpisana umowa potrącenia wierzytelności, zgodnie z którą nabyta przez spółkę A.3. wierzytelność w kwocie [...]zł przysługująca spółce T. względem spółki W. z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz wierzytelność w kwocie [...]zł przysługująca spółce W. od spółki A.3. z tytułu wkładu pieniężnego za objęcie udziałów w spółce W. (o łącznej wartości nominalnej [...] zł) ulegają wzajemnemu potrąceniu i umarzają się w całości. Ustalając stan faktyczny sprawy w zakresie spornej transakcji, organ poddał analizie, także stronę podmiotową transakcji, czyli ustrój spółek uczestniczących w przedsięwzięciu oraz powiązania osobowe pomiędzy tymi podmiotami. W tym zakresie organ wyjaśnił, że spółka W. została wpisana do KRS 19 września 2016 r. pod nr [...], jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Pierwszym prezesem zarządu spółki był B. W.. Jedynym udziałowcem jest F.1. Sp. z o.o., w której prezesem zarządu jest B. W., a udziałowcami B. W. i A.3. Ltd. (spółka cypryjska), w której jedynym udziałowcem jest B. W.. W okresie od 23 stycznia 2017 r. do 18 czerwca 2018 r. daty wpisu do KRS) prezesem zarządu spółki była D. D.. W okresie od 18 czerwca 2018 r. do 31 maja 2019 r. prezesem zarządu spółki była A. W. (żona B. W.), a udziałowcami A.3. Ltd. (spółka cypryjska) oraz F.1. Sp. z o.o., w których udziałowcem jest B. W.. Od 31 maja 2019 r. prezesem zarządu spółki ponownie jest B. W.. W dniu 26 września 2019 r. doszło do zmiany rozkładu udziałów, poprzez wykreślenie [...] udziałów A.3. Ltd (o łącznej wartości [...] zł) i wpisanie: A.3. Ltd - [...] udziałów (o łącznej wartości [...] zł), A.6. Sp. z o.o. - [...] udziałów (o łącznej wartości [...] zł), B. W. - [...] udziałów (o łącznej wartości [...] zł). Zgodnie z wpisem do KRS z 21 stycznia 2021 r. B. W. posiadał [...] udziałów (o łącznej wartości [...] zł). Ponadto ustalono, że siedziba i adres spółki W. zmieniał się: do 16 marca 2017 r. - ul. [...]; od 16 marca 2017 r. - ul. [...] (biuro wirtualne); od 26 listopada 2018 r. - al. [...] (biuro wirtualne). Organ wskazał na zeznania B. W. z 24 października 2018 r. Wynika z nich, że jest on osobą zarządzającą holdingiem A.2. . W niektórych spółkach pełni funkcję prezesa, w innych prokurenta lub pełni nadzór właścicielski. B. W. wyjaśnił, również okoliczności nawiązania współpracy z D. D., której powierzył funkcję prezesa zarządu spółki W. , gdy sam w tym czasie był pełnomocnikiem spółki, a od stycznia 2018 r. prokurentem samoistnym i sprawował nadzór nad działalnością spółki, podejmował w niej decyzje, posiadał dostęp do konta bankowego). Natomiast przesłuchana w dniu 8 czerwca 2018 r. D. D., zeznała że pomaga w spółce (nie jest już prezesem), ale jest prezesem zarządu A.7. Sp. z o.o. i P.3. Sp. z o.o. (została z funkcji odwołana, ale nie dokonano wpisów w KRS). Świadek przybliżyła okoliczności powołania jej na stanowisko prezesa zarządu spółki (protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 12 stycznia 2017 r.). Podkreśliła, że jako prezes zarządu otrzymała dostęp do ksiąg rachunkowych, obrotówek. Zajmowała się gruntami w K. i kontrahentami z C. , nie zajmowała się transakcjami dotyczącymi samochodów (ze względu na brak wiedzy w tym zakresie). Organ przeanalizował, również T. i ustalił, że spółka ta została wpisana do KRS 18 marca 2014 r. pod nr: [...], a jej kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Prezesami zarządu byli kolejno: B. W., M. N. i M. N., a udziałowcami podmioty cypryjskie powiązane z B. W. – A.3. Ltd i M. Ltd. Spółka miała siedzibę w G. pod adresem ul. [...] (ten sam adres wykorzystywał P.4. Sp. z o.o., czyli inna spółka B. W.). Od 9 grudnia 2015 r. do 16 maja 2017 r. prezesem zarządu T. był M. N.; od 16 maja 2017 r. do 23 listopada 2018 r. prezesem zarządu T. Sp. z o.o. była M. N.; od 4 października 2016 r. do 16 maja 2017 r. prokurentem spółki była M. N.. W dniu 15 marca 2018 r. T. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, a ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za marzec 2018 r. Natomiast w dniu 18 września 2018 r. podmiot został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u. Organ wskazując na złożone przez M. N. (prokurent, a następnie prezes zarządu T. ) w dniu 25 października 2018 r. zeznania, podkreślił że nie posiadała ona wiedzy w zakresie podstawowej działalności T. (nie logowała się do rachunku bankowego spółki, nie posiadała karty bankomatowej). Ponadto nie otrzymywała wynagrodzenia, które miało zostać wypłacone po osiągnięciu zysku przez spółkę T. . Świadek odnośnie współpracy ze spółką W. zeznała, że zna D. D. (prezesa zarządu) i że właścicielem spółki jest B. W.. Organ wyjaśnił, że M. N. nie była prezesem zarządu T. w dacie zawierania transakcji ze spółką W. , sprawowała bowiem tę funkcję od 16 maja 2017 r. do 23 listopada 2018 r., była jednak w tym okresie prokurentem samoistnym T. . M. N. działała w imieniu i na rzecz T. przy przenoszeniu prawa wieczystego użytkowania gruntów na rzecz spółki W. (zgodnie z aktem notarialnym z 3 listopada 2016 r. W zakresie badania powiązań pomiędzy spółką W. , a podmiotem cypryjskim - A.3. , organ przeanalizował zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, w tym uzyskany od administracji cypryjskiej. W odpowiedzi na wystąpienie organu podatkowego, strona cypryjska nadesłał liczne dokumenty: akt notarialny dokumentujący objęcie przez spółkę A.3. udziałów w spółce D.1. ; umowy przelewu wierzytelności zawarte przez spółkę A.3. ze spółką D. ; ramową umowę pożyczki zawartą 3 stycznia 2014 r. pomiędzy spółką A.3. (reprezentowaną przez A. W.) i spółką D.1. (reprezentowaną przez B. W.); umowę pożyczki z 3 marca 2014 r. zawartą pomiędzy spółką A.8. i spółką A.5. (obie spółki reprezentowane przez B. W.); umowę pożyczki z 17 marca 2014 r. zawartą pomiędzy spółką A.8. (reprezentowaną przez B. W.) i spółkę A.3. (reprezentowaną przez A. W.); umowę pożyczki z 4 kwietnia 2014 r. zawartą pomiędzy spółką A.8. i spółką A.3. (obie spółki reprezentowane przez B. W.); ramową umowę pożyczki z 21 marca 2014 r. zawartą pomiędzy spółką T. (reprezentowaną przez B. W.), a spółką A.3. (reprezentowaną przez A. W.); umowę pożyczki z 26 września 2017 r. zawartą pomiędzy spółką T. (reprezentowaną przez M. N.) i spółką A.5. (reprezentowaną przez B. W.) wraz z potwierdzeniem dokonania przelewu bankowego utworzonego, podpisanego i wysłanego 26 września 2017 r. przez B. W.; umowę pożyczki z 21 września 2017 r. zawartą pomiędzy spółką T. i spółką A.3. wraz z potwierdzeniem dokonania przelewu; umowę pożyczki z 27 września 2017 r. zawartą pomiędzy spółką T. i spółką A. 3.; wskazanie płatnicze z 2 lutego 2015 r. wystawione przez spółkę A.2. , która zleciła spółce A.4. dokonanie wpłat w związku z zadłużeniem na dzień 2 lutego 2015 r. na rachunek bankowy spółki A.3. ; wskazanie płatnicze z 15 lutego 2016 r. wystawione przez spółkę A.4. skierowane do spółki T. o dokonanie zapłaty na rachunek bankowy wierzyciela spółki A.3. ; zestawienie w formie tabelarycznej sporządzone za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r., które dokumentuje prawdopodobnie przepływy na rachunkach bankowych polskich spółek B. W. i cypryjskiej spółki A.5. oraz wpłaty gotówkowe (brak dokumentów bankowych potwierdzających opisane w zestawieniu operacje). Organ stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika potwierdzenie dla realnej zapłaty za nieruchomość na poszczególnych etapach obrotu, ponieważ poza dwoma przelewami z 21 i 26 września 20117 r. dokonanymi z rachunku bankowego spółki T. na rachunek spółki A.3. , brak jest dowodów potwierdzających płatności związane z opisanymi wyżej umowami pożyczki, czy wskazaniami płatniczymi. Organ przeanalizował, również przepływy środków finansowych związane z analizowaną transakcją. W tym zakresie zwrócił uwagę, że w dniach 16-17, 22-23 lutego 2017 r. spółka W. dokonała przelewu kwoty [...]zł na rachunek bankowy należący do T. , opisując go jako "cz. płatności za f. [...]" tj. za fakturą dokumentującą zakup prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W dniach 16-19 i 23 października 2017 r. spółka T. przelała kwotę [...]zł na rachunek bankowy spółki W. opisując go jako zwrot nadpłaty z tytułu umowy przelewu wierzytelności. Organ zwrócił uwagę, że w dniu 27 kwietnia 2017 r. spółka W. zawarła z M.1. Sp. z o.o. [...] S.k. z siedzibą w B. (podmiot niezależny od spółek uczestniczących w siedmiu wcześniejszych transakcjach) warunkową umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej w K., obręb ewidencyjny nr [...], o obszarze [...] ha [...] m2 (która powstała w wyniku podziału działki numer [...]). Strony ustaliły cenę sprzedaży w wysokości [...] zł netto oraz kwotę zadatku w wysokości [...] zł netto. Wpisy dotyczące działu III i IV nie uległy zmianie. Spółka W. w dniu 27 kwietnia 2017 r. wystawiła na rzecz spółki M.1. fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł netto i [...] zł VAT tytułem zadatku. Faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2017 r. pod poz. nr [...]. Organ wskazał, że finalnie nie doszło do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego spornej nieruchomości na spółkę M.1., ze względu na niespełnienie warunków. Organ ustalił, że w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości od spółki T. , była ona zgodnie z zapisami księgi wieczystej nr [...] obciążona hipotekami umownymi i przymusowymi (m.in. z tytułu kredytu, wierzytelności odsetkowej, umowy pożyczki, spłaty wierzytelności objętej nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym z tytułu weksla, zaległości w podatku dochodowym oraz w podatku od nieruchomości na łączną kwotę ponad [...] zł. Natomiast łączna kwota wynikająca z obciążeń hipotek wpisanych w dziale IV księgi wieczystej na dzień podpisania umowy przedwstępnej ze spółką M.1. wynosiła [...] zł, a na dzień wydania decyzji przez organ I instancji wynosiła [...] zł. Ponadto z akt sprawy wynika, że 16 kwietnia 2009 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] w K. - B. B., wystawiła zawiadomienie o wszczęciu egzekucji z przedmiotowej nieruchomości i wezwanie do zapłaty długu. Egzekucja prowadzona była przeciwko dłużnikowi - A. S.A. z siedzibą w G.. W 2010 roku nastąpiło zajęcie nieruchomości, a w dniu 12 kwietnia 2021 r. Komornik Sądowy zawiadomiła o drugiej licytacji nieruchomości, oznaczonej jako prawo wieczystego użytkowania gruntu (egzekucja przeciwko A. S.A., przy udziale uczestnika postępowania - obecnego użytkownika wieczystego nieruchomości spółki W. ). Nieruchomość oszacowano na kwotę [...]zł netto. Cena wywoławcza w licytacji wynosiła [...] zł netto, tj. dwie trzecie wartości oszacowania. Organ wskazał, że za pismem z 7 września 2022 r. (uzupełnienie odwołania) spółka przedłożyła fakturę korektę z 28 marca 2022 r. Z dokumentu wynika, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] sprzedała na licytacji sporną nieruchomość Z. z siedzibą w W. za kwotę netto [...] zł plus [...] zł VAT. Organ podkreślił, że strona zakwestionowała zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji z 5 sierpnia 2021 r. ustalenia organu I instancji w zakresie celu gospodarczego kolejnych nabyć i zbyć nieruchomości, podnosząc że wszystkie wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, a nie czynności pozorne, w związku z czym nie ma mowy o nadużyciu czy obejściu prawa w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Zdaniem organu w zakresie obrotu prawem do przedmiotowej nieruchomości, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach ustalonych w sprawie istniały podstawy do zastosowania przez organ podatkowy klauzuli nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, czego rezultatem było pozbawienie spółki (w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.) prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem opisanej wyżej nieruchomości, udokumentowanym fakturą wystawioną 14 grudnia 2016 r. Organ przywołał przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i art. 58 § 1 i § 2 i 83 § 1 k.c. i stwierdził, że z regulacji tych wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego lub pozorne. Organ podkreślił, że nie dążył do podważenia na gruncie prawa cywilnego ważności transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, lecz do wykazania, że transakcje zostały zawarte w celu nadużycia prawa podatkowego. Organ odniósł się do poglądów przedstawionych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wyjaśniających koncepcje nadużycia prawa. Zwrócił, również uwagę że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w O.p. Powyższe powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 u.p.t.u. oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że transakcje zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi są prawnie dopuszczalne i nie zostały zakwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego (organ I instancji nie stwierdził czynności pozornych). Jednak powiązania osobowe i kapitałowe między kolejnymi zbywcami i nabywcami prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości umożliwiły ukształtowanie stosunków gospodarczych w sposób odbiegający od standardów rynkowych oraz ułożenie stosunków cywilnoprawnych w taki sposób, aby spółka (a także spółka na wcześniejszym etapie obrotu) osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci nieuzasadnionej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Analizowane transakcje nie miały jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia, co zdaniem organu wynikało z tego, że: nieruchomość była obciążona wieloma hipotekami w łącznej kwocie ponad [...] min zł; rozliczenia za sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nieruchomości pomiędzy kolejnymi spółkami miały głównie formę bezgotówkową; w systemie rozliczeń kolejnych podmiotów powiązanych z B. W. tylko spółka A. dokonała przy sprzedaży nieruchomości zapłaty podatku w kwocie [...]zł, przy czym dwie następne spółki (D. i D.1. ) otrzymały zwrot podatku w łącznej wysokości [...] zł, a kolejne w łańcuchu dostaw spółki, deklarowały kwoty do przeniesienia, co było możliwe dzięki posiłkowaniu się pustymi fakturami zakupu (ustalenia w tym zakresie zostały podjęte na podstawie informacji udzielonych przez właściwe urzędy skarbowe); w transakcjach zbycia nieruchomości pomiędzy spółkami: A. i D. , D. i D.2. oraz T. i W. , zapłata za nieruchomość została dokonana poprzez celowe tworzenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy stronami transakcji, które były następnie kompensowane i umarzane; w transakcji pomiędzy spółkami D. i D.1. nastąpił nieuzasadniony spadek wartości nieruchomości z kwoty [...]zł do [...] zł; zakup nieruchomości za [...] zł, a następnie jej sprzedaż za kwotę [...]zł umożliwiły spółce D.1. otrzymanie zwrotu podatku w wysokości [...] zł (w tym zakresie za niewiarygodne uznane zostały przez organ zeznania B. W., który spadek wartości nieruchomości uzasadniał wielomilionowym obciążeniem hipotecznym, mimo że rok później została sprzedana za [...] zł); oprócz sześciu zrealizowanych transakcji przeniesienia prawa użytkowania wieczystego pomiędzy powiązanymi z B. W. spółkami, zidentyfikowano kolejne dwie próby sprzedaży nieruchomości do podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z B. W. (pomiędzy D.1. i B.1. oraz D. i A.9. ). Organ podkreślił, że w momencie nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości spółka W. nie posiadała środków pieniężnych na sfinansowanie zakupu nieruchomości. W tym zakresie ustalono, że spółka była nowym podmiotem, z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł, w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. wykazała sprzedaż opodatkowaną w kwocie [...]zł. Natomiast w celu sfinansowania zakupu nieruchomości od spółki T. dokonano sztucznego podwyższenia kapitału zakładowego w spółce W. poprzez utworzenie udziałów o wartości odpowiadającej kwocie brutto zakupu nieruchomości do pokrycia wkładem pieniężnym przez spółkę A.3. (brak dowodów na zapłatę za nabyte udziały). Jednocześnie spółka A.3. nabyła od spółki T. wierzytelność przysługującą jej względem spółki W. z tytułu sprzedaży nieruchomości. Tym sposobem spółka A.3. nabyła wierzytelność w kwocie wartości nieruchomości, a spółka W. posiadała wierzytelność w kwocie odpowiadającej wartości nieruchomości względem spółki A.3. z tytułu nabycia nowoutworzonych udziałów. Potrącenie i umorzenie tych wierzytelności umożliwiło spółce W. bezgotówkowy zakup nieruchomości wartej prawie [...] zł i wygenerowanie podatku naliczonego w kwocie [...]zł, który umożliwił spółce W. udział w kolejnych nierzetelnych transakcjach bez konieczności zapłaty podatku należnego. Organ wyjaśnił, że podatek należny każdorazowo wykazywany na fakturach dokumentujących czynności sprzedaży i kupna nieruchomości, nie został odprowadzony do budżetu państwa przez kolejnych sześć spółek uczestniczących w obrocie nieruchomością pomimo, że kwoty VAT wynikające z faktur wystawianych z tego tytułu były uwzględnianie przez spółki uczestniczące w łańcuchu dostaw w deklaracjach VAT (spółki: D. , D.1. , A.2. , A.4. , T. i W. ). Jak ustalono , mimo że spółka A. dokonała przy sprzedaży nieruchomości wpłaty do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł to już kolejne dwie spółki: D. i D.1. otrzymały nienależne zwroty podatku w kwotach [...]zł i [...] zł. Natomiast kolejne w łańcuchu dostaw spółki generowały znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, umożliwiające nieodprowadzanie podatku należnego od dokonywanej przez te spółki sprzedaży. W ocenie organu, materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził prawidłowość dokonanych w pierwszej instancji ustaleń, że działania wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji nieruchomością były nakierowane na uzyskanie korzyści podatkowej w warunkach nadużycia prawa do odliczenia. W tych okolicznościach podjęte przez spółkę działania, organ ocenił jako nadużycie prawa podatkowego w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., co było sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ukształtowanym w celu osiągnięcia korzyści podatkowych sprzecznych z tym prawem. 2. Karuzelowy obrót samochodami osobowymi. W rejestrach zakupu za okres od maja do grudnia 2017 r. spółka zaewidencjonowała 59 faktur zakupu wystawionych przez czeski podmiot E.2. s.r.o. z siedzibą w P. koło K. , które dokumentowały wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów osobowych. Łączna wartość faktur wyniosła [...] zł. Podatek naliczony i należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w łącznej kwocie [...]zł spółka wykazała w deklaracjach VAT-7. W powyższym okresie spółka wystawiła 65 faktur sprzedaży i 2 faktury korekty dotyczące odsprzedaży nabytych od E.2. s.r.o., samochodów na rzecz podmiotów krajowych. Łączna wartość sprzedaży netto wyniosła [...] zł netto i [...] zł VAT. W odniesieniu do 4 samochodów ujętych w rejestrze sprzedaży za sierpień 2017 r. organ ustalił, że spółka nie udokumentowała ich zakupu. Na podstawie przekazanej przez spółkę dokumentacji źródłowej, dokumentacji przekazanej przez kontrahentów spółki, czeską administrację podatkową oraz materiały zgromadzone w toku śledztwa o sygn. RP II Ds. [...] III [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L., organ ustalił, że 63 spośród 65 samochodów, to pojazdy będące przedmiotem obrotu "karuzelowego", a spółka była jednym z podmiotów uczestniczących w tym obrocie. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu samochodami, a jej rola sprowadzała się do przefakturowywania samochodów według zaplanowanego schematu, w którym z góry znany był dostawca i odbiorcy samochodów. Konsekwencją takiego działania było wykluczenie transakcji zakupu i sprzedaży 63 samochodów z rozliczeń podatkowych spółki i określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Zastrzeżeń organ nie miał jedynie do transakcji zakupu i sprzedaży dwóch samochodów (Audi A8), które w ocenie organu nie były przedmiotem oszustwa podatkowego. W obrocie samochodami brały udział: polskie podmioty, które dokonywały transakcji w ramach WNT - spółka W. , spółka T. ; spółka P.3. Sp. z o.o. z siedzibą w W., P.4. Sp. z o.o. z siedziba w G.; polskie, dokonujące wyłącznie nabyć krajowych i dalszej odsprzedaży krajowej - S. Sp. z o.o. z siedzibą w B., S.1. Sp. z o.o. sp.k., z siedzibą w B., A.0. Sp. z o.o. z siedzibą w K., A.1. s.c. B. P., N. P.-L. z siedzibą w K., B. Sp. z o.o. z siedzibą w B.; polskie, dokonujące transakcji w ramach WDT do podmiotów zagranicznych z [...], [...] i [...] - P.5. Sp. z o.o. z siedzibą w G.; N. Sp. z o.o. Sp.k., z siedzibą w W.; zagraniczne z [...] i [...], deklarujące sprzedaż na rzecz polskich podmiotów – spółka E.2., E.3. s.r.o. z siedzibą w P. , M.2. s.r.o. z siedzibą w O. , M.2. s.r.o. z siedzibą w O. , A.10. GmbH z siedzibą w G. Zdaniem organu w opisanych łańcuchach fakturowania samochodów spółka występowała w roli tzw. "znikającego podatnika" (tj. podmiotu który nabywa i zbywa towary, nie płacąc przy tym podatku \/AT do budżetu państwa, a podatek należny jest kompensowany podatkiem naliczonym wynikającym z nierzetelnych faktur VAT, w większości przypadków spółka dokonała sprzedaży danego samochodu po cenie netto niższej od ceny zakupu. Spółka była jednym z podmiotów, który wykazywał nabycia nowych samochodów osobowych w ramach WNT: raz występowała przy drugiej dostawie wewnątrzwspólnotowej, raz przy czwartej, czasem przy piątej dostawie wewnątrzwspólnotowej, nie licząc dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej od producenta do dealera danej marki. Jednak wszystkie nabycia spółka wykazała od czeskiej spółki E.2. , a sprzedaż krajową wg stawki 23% na rzecz: spółki S. Sp. z o.o., spółki S.1. Sp. z o.o. sp.k., spółki A.0. , spółki A.1. , spółki B. (podmiotów o cechach "bufora"). Podmioty te dokonywały fakturowania na rzecz kolejnych polskich podmiotów posiadających cechy "brokerów": P.5. i spółki N. , które to spółki deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy samochodów do [...], [...], [...] i [...] lub sprzedaż do podmiotów krajowych, zwykle do ostatecznych nabywców. Organ przeprowadził obszerną ocenę podmiotów, które uczestniczyły w łańcuchu fakturowania samochodów, pod katem ich cech i roli. W tym zakresie uwzględnił materiał dowodowy obejmujący zapisy rejestrów, historie działalności, wyjaśnienia, ustalenia z postępowań celno-skarbowych, informacje pochodzące od administracji czeskiej oraz zeznania osób zarządzających i prowadzących sprawy tych spółek oraz świadków (M. N. z 25 października 2018 r.; B. W. z 29 stycznia 2020 r.; D. D. z 29 stycznia 2019 r.; M. S. z 22 marca 2019 r.; A. K. z 26 czerwca 2019 r.; M. B. z 25 kwietnia 2019 r.; J. M. z 18 października 2019 r.; K. B. z 18 października 2019 r.; A. G z 28 stycznia 2020 r.; M. S. z 18 października 2019 r.; S. P. z 10 sierpnia 2018 r.; J. L. z 26 czerwca 2019 r.; B. P. z 25 kwietnia 2019 r.; K. D.; M. P.; P. K.; B. S. - z 14 maja 2019 r.; D. G.; M. Ż.; D. R.; D. K.; P. S.; D. L.; U. L.). Organ wskazał, że podmioty posiadające cechy "znikających podatników", czyli spółka W. ; spółka T. ; spółka P.3. i spółka P.4. są powiązane ze sobą przez osobę B. W. oraz osoby z nim współpracujące: D. D. lub M. N.. Natomiast odnośnie podmiotów posiadających cechy "buforów krajowych", organ stwierdził, że spółka S. Sp. z o.o.; spółka A.0. ; spółka A.1. ; spółka S.1. Sp. z o.o. Sp. k. należą do rodzin P. i L. (ponadto niemiecka spółka A.10. do rodziny P. ), spółka B. należy do S. P. (dobrego znajomego Z. P.). Analizowane podmioty w zidentyfikowanych łańcuchach fakturowania samochodów wykazywały nabycia od dystrybutorów bądź dealerów danej marki oraz na dalszych etapach tych łańcuchów nabycia od podmiotów posiadających cechy "znikających podatników", a następnie spółka S. Sp. z o.o., spółka A.0. , spółka A.1. , spółka S.1. Sp. z o.o. Sp. k. i spółka B. wykazywały dostawy krajowe samochodów do firm zajmujących się wewnątrzwspólnotowymi dostawami samochodów, np. do P.6. Sp. z o.o., oraz należącej do rodzin P. i L. niemieckiej spółki A.10. , która wykazywała następnie WDT do trzech firm czeskich: spółki E.2. , spółki E.3. i spółki M.2. . W większości zidentyfikowanych przypadków spółki S. Sp. z o.o., A.O. , A.1. , S.1. Sp. z o.o. Sp.k. i B. , po nabyciu samochodów od "znikających podatników", wykazały ich dostawy w ten sam dzień. Dokumentacja była natomiast sporządzana w K. (w siedzibie spółki A.0. ), pomimo, że spółki: S. Sp. z o.o., S.1. Sp. z o.o. Sp. k. i B. Sp. z o.o, siedzibę mają w B., a niemiecka spółka A.10. w [...]. Organ wyjaśnił, że w zidentyfikowanych łańcuchach fakturowania samochodów można zauważyć prawidłowość, zgodnie z którą, te same samochody były przedmiotem zakupu od niepowiązanych podmiotów, a następnie przedmiotem sprzedaży do innych niepowiązanych podmiotów przez dwie, a nawet trzy krajowe podmioty należące do rodziny P. i L. , w zasadzie za każdym razem przez inną firmę, niż była wcześnie] "w posiadaniu" danego samochodu (oraz często dodatkowo przez niemiecką spółkę A.10. ). W niektórych przypadkach ten sam samochód znajdował się na różnych etapach łańcucha fakturowania dwukrotnie u tego samego podmiotu należącego do rodziny P. i L. . Podmioty nie angażowały w transakcje własnych środków pieniężnych, gdyż płatności za samochody dokonywano, korzystając z przedpłat otrzymywanych od nabywców na podstawie faktur proforma. Ponadto organ ustalił role podmiotów zagranicznych, które miały cechy "buforów" w analizowanym łańcuchu. Poddał weryfikacji materiał dowodowy dotyczący spółek: E.2. , M.2. , E.3. , A.10.. Właścicielami i osobami zarządzającymi czeskimi spółkami E.2. , E.3. i M.2. są Polacy - M. Ś. (E.2. ) i J. L. (E.3. i M.2. ), którzy są braćmi. J. L. jest dodatkowo osobą zarządzająca spółką E.4. s.r.o. Natomiast odnośnie spółki A.10. ustalono, że jej właścicielem i prezesem zarządu była B. P. (żona Z. P.), czyli osoba, do której wraz z Z. P. należą również spółki A.0. i A.1. , pełniące w przedmiotowych łańcuchach fakturowania samochodów rolę "buforów" krajowych. Spółka A.10. była prowadzona i zarządzana z Polski (z biura w K.). Organ zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego wynika, że podmiotami o cechach "brokerów" były spółki: P.5. i N. . Były to podmioty, które zajmowały się głównie reeksportem nowych samochodów na rynki zagraniczne. Na podstawie dokumentów transportowych oraz zeznań świadków, organ ustalił, że samochody, które były fakturowane przez spółki: P.5. i N. do spółek: E.2. , E.3. s.r.o., M.2. s.r.o. i A.10. zakupione wcześniej od spółek: S. Sp. z o.o., A.0., A.1. , S.1. Sp. z o.o. Sp. K. oraz B. były transportowane bezpośrednio od ww. dostawców z województwa śląskiego (gdzie wszystkie te podmioty mają siedzibę) - najczęściej z parkingów wynajmowanych przez spółkę S. i spółkę A.10. (w D. i G.) do ww. odbiorców czeskich posiadających siedziby niedaleko granicy z województwem śląskim, bądź do A.10. do G. (bezpośrednio przy granicy z [...]). Samochody nie były przemieszczane w rejon województwa pomorskiego, czy też mazowieckiego, na którego terenie zlokalizowane są P.5. oraz N. . Następnie, samochody były przez te same firmy transportowe, tego samego lub następnego dnia transportowane z powrotem do Polski - do odbiorców spółek E.2. , E.3. i M.2. (podmiotów posiadających cechy "znikających podatników"), lecz również nie do ich siedzib w G., w K. czy w W., a ponownie na teren województwa śląskiego, na parkingi wynajmowane przez spółki S. i spółki A.10. w D. i G., które to spółki: A.0. , A.1. , S. Sp. z o.o., S.1. Sp. z o.o. S.k., B. ) były kolejnymi nabywcami samochodów. Dalej samochody były często transportowane po raz drugi do [...]. Organ na podstawie danych z rachunku bankowego spółki ustalił, że łączne kwoty pochodzące od odbiorców samochodów wyniosła [...] zł (odpowiednio: od spółki S. Sp. z o.o. - [...] zł; od S.1. Sp. z o.o. sp.k. - [...] zł; od A.0. - [...] zł; od A.1. - [...] zł; od B. - [...] zł. Natomiast łączna kwota środków przekazanych na rachunek bankowy spółki E.2. wyniosła [...] zł. Zdaniem organu w rozpatrywanym przypadku mówić można o modelowym oszustwie podatkowym. Stwierdzono, że łańcuch fakturowania samochodów składał się nawet z kilkunastu różnych podmiotów, z których większość była bezpośrednio lub pośrednio powiązana ze sobą osobowo, służył wyłudzeniu podatku od towarów i usług nie odprowadzonego do budżetu państwa przez podmioty takie jak spółka W. oraz spółki: P.3., T. i P.4. . Poczynione w sprawie ustalenia, pozwoliły na przypisanie zidentyfikowanym podmiotom, ról charakterystycznych dla uczestników transakcji karuzelowych, a do których, zdaniem organu, bez wątpienia spółka W. . Podmioty te, w sposób świadomy i zaplanowany uczestniczyły w transakcjach, które nie były przeprowadzone w sposób rzetelny i uczciwy, jak również nie były prowadzone w celu gospodarczym lecz z zamiarem wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług do uzyskania nieuprawnionych korzyści kosztem budżetu państwa. 3. Obrót specjalistycznymi maszynami. Na podstawie okazanej przez spółkę dokumentacji źródłowej organ ustalił, że spółka ujęła w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 w okresie od października do grudnia 2017 r. faktury wystawione przez spółki: T. , A. i E. , a także przez H. S. P. , dokumentujące zakup i transport elementów wchodzących w skład linii technologicznej do sortowania i przetwarzania odpadów ze szkła opakowaniowego, płaskiego i zbrojonego. W skład linii wchodził: separator optyczny MSORTER, przesiewacz wibracyjny, kruszarka dwubębnowa, zestaw do segregacji szkła oraz konstrukcja stalowa. Łączna wartość faktur [...] zł netto oraz [...] zł VAT. Z ustaleń organu wynika, że separator optyczny i kruszarkę dwubębnową spółka nabyła od spółki T. . Zakup separatora został udokumentowany fakturami na łączną kwotę [...]zł brutto. Kruszarka została wyceniona na kwotę [...]zł brutto. Za separator optyczny spółka dokonała trzech płatności (28 października 2017 r. - faktura zaliczkowa oraz 10 listopada 2017 r. i 14 listopada 2017 r.) w łącznej kwocie [...]zł. Pozostała nieuiszczona kwota w wysokości [...] zł. Zapłaty za kruszarkę dokonano przelewem 10 listopada 2017 r. W oparciu o materiały z akt śledztwa o sygn. akt [...] organ ustalił, że spółka T. miała nabyć separator optyczny wraz z podajnikiem od niemieckiego podmiotu M.3. GmbH & Co. KG. Według faktury końcowej wystawionej przez spółkę w dniu 14 sierpnia 2017 r, wartość dostawy została określona na kwotę [...]euro. Według dokumentu CMR towar został dostarczony 6 października 2017 r. do firmy G. Sp. z o.o. (na [...]) Zamówienie z 11 maja 2017 r. oraz dokument dostawy z 6 października 2017 r. podpisała w imieniu spółki T. M. N.. Natomiast na dokumencie CMR jako otrzymujący towar widnieje spółka G. W rejestrze zakupu za października spółka zaewidencjonowała wystawioną przez spółkę A. fakturę z 31 października 2017 r. za przesiewacz wibracyjny płaski do szkła na kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT. Organ ustalił, że przesiewacz wibracyjny płaski (stanowiący jeden z elementów linii do sortowania i przetwarzania odpadów ze szkła), był przedmiotem obrotu pomiędzy kilkoma podmiotami: A.11. i Sp. (producent), P.7., K. , E. Sp. z o.o., P.3. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P.1. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. W tym zakresie organ przeanalizował wyjaśnienia osób zarządzających tymi podmiotami (w tym: B. W., G. D., K. K., H. S.), zamówienia ofertowe, potwierdzenia zamówień, protokoły zdawczo odbiorcze, faktury. Natomiast w rejestrze zakupu za listopad 2017 r. spółka zaewidencjonowała dwie faktury wystawione przez P. dokumentujące zakup tego zestawu: nr [...] z 2 listopada 2017 r. na kwotą [...]zł netto i [...] zł VAT oraz nr [...] z 2 listopada 2017 r. na kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT. Organ ustalił na podstawie wyjaśnień H. S., że w skład zestawu do segregacji szkła wchodziły: kosz zasypowy; kruszarka walcowa Typ KW; przenośnik taśmowy 7 mb; podest sort 6 mb, schody, zrzuty; przenośnik dozujący PTO. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami, rozmowy dotyczące wykonania wymienionych urządzeń rozpoczęły się w 2017 r. ze spółką E. (reprezentowaną przez G. D.). W dniu 30 października 2017 r. spółka E. odstąpiła od umowy i wskazała spółkę W. jako nowego nabywcę. Ze strony spółki W. osobą do kontaktu pozostał w dalszym ciągu G. D.. Urządzenia zostały dostarczone 2 listopada 2017 r. do [...]). Jak wynika z materiału dowodowego, 23 czerwca 2017 r. spółka W. zamówiła w spółce E. konstrukcję stalową do przesiewacza wibracyjnego za cenę [...] zł netto i [...] zł VAT (faktura z 31 grudnia 2017 r.). Dodatkowo wystawiona została faktura za usługę transportową z 31 grudnia 2017 r. na kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT. Nie okazano dowodu zapłaty za transakcję. W tym zakresie organ przeanalizował zeznania G. D., który wskazał, że spółka ta otrzymała od spółki W. zamówienie na dostarczenie konstrukcji pod przesiewacz na podstawie przedstawionej oferty. Towar został sprzedany, ale do chwili obecnej nie został odebrany od producenta, którym jest przedsiębiorstwo - P.7. . Ponadto G. D. wyjaśniał, że spółka E. zorganizuje transport konstrukcji z chwilą otrzymania stosownej dyspozycji od spółki W. i wtedy też spółka W. zostanie obciążona kosztami transportu i ewentualnego składowania. Oświadczył, iż spółka E. posiada zaplecze techniczne do przechowywania towaru w [...]). Do wyjaśnień załączono również umowę o współpracy handlowej z 17 marca 2017 r. zawartą pomiędzy spółką W. i spółką E. ; fakturę z 29 grudnia 2017 r. wystawioną na rzecz spółki E. przez P.7. i fakturę z 31 grudnia 2017 r. wystawioną na rzecz spółki W. . Organ dostrzegł, że z wyjaśnień G. D. z 8 marca 2018 r. wynika, że konstrukcja stalowa cały czas znajduje u producenta, a mimo to już 31 grudnia 2017 r. spółka E. wystawiła na rzecz spółki W. fakturę za usługę transportową konstrukcji. Organ zwrócił uwagę, że 7 marca 2018 r. (tj. na 1 dzień przed udzieleniem wyjaśnień przed organem I instancji) wystawiona została faktura korygująca do zera ww. usługę transportową. Ponadto z zeznań G. D. wynika, że urządzenia wchodzące w skład linii technologicznej zostały dostarczone dopiero w 2018 r. W tych okolicznościach organ uznał, że przeanalizowany materiał dowodowy pozwala na wniosek co do fikcyjności transakcji. Transport konstrukcji został udokumentowany fakturą zanim konstrukcja w ogóle została odebrana od producenta, płatności za konstrukcję, ani za transport nie dokonano. Następnie, już po wszczęciu kontroli celno-skarbowej wobec spółki, dokonano korekty faktury dokumentującej usługę transportową. W nawiązaniu do transakcji zakupu tych urządzeń, organ uzyskał informację od Prokuratora Głównego z L. oraz Urzędu Centralnej Kontroli Skarbowej Filia w E. -Wydział Dochodzeń Podatkowych (w odpowiedzi na europejski nakaz dochodzeniowy skierowany przez prokuratora Prokuratury Regionalnej w L. w ramach śledztwa o syn akt [...]), że separator optyczny niemiecka spółka M.3. sprzedała do spółki T. (która zgodnie z umową z 11 maja 2017 r. reprezentowana była przez M. N.). Dostawa urządzenia miała nastąpić 18 sierpnia 2017 r. Transport maszyny został wykonany przez polski podmiot J. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na podstawie dokumentu CMR z 5 października 2017 r. Natomiast programowania i szkolenia dotyczącego maszyny dokonał 12 października 2018 r. L. B. (M.3. & Co KG) na terenie spółki G. . Ponadto od października 2017 r. do 6 lutego 2019 r. maszyna była składowana u spółki G. w [...]). Organ ustalił, że z tytułu tej transakcji spółka M.3. uzyskała zysk w wysokości [...] euro. Sprzedaż została udokumentowana w dokumentach księgowych spółki M.3. w sierpniu 2017 r. Płatności za urządzenie dokonano z rachunku bankowego w 4 transzach: 25 maja 2017 r. w kwocie [...]euro, 16 sierpnia 2017 r. w kwocie [...]euro, 5 października 2017 r. w kwocie [...] euro, 26 października 2017 r. w kwocie [...]euro (łącznie [...] euro). Do wyjaśnień administracja [...] dołączyła pozyskane przez spółkę M.3. od spółki G. oświadczenie z 6 lutego 2019 r., w którym potwierdzono, że spółki G. posiada na swojej posesji w [...] separator optyczny [...] seria [...] wraz z podajnikiem wibracyjnym typ [...] seria [...] Urządzenia znajdują się w zakładzie spółki od października 2017 r. do dnia złożenia oświadczenia. Organ stwierdził, że faktura zaliczkowa dokumentująca sprzedaż separatora optycznego przez spółkę T. na rzecz spółki W. została wystawiona dopiero 28 października 2017 r. (już po przetransportowaniu urządzenia z [...] do [...]). Jednocześnie faktura końcowa została wystawiona 6 października 2017 r., tj. 22 dni wcześniej niż faktura zaliczkowa. Faktury zostały ujęte w rejestrach zakupu i rozliczone w deklaracjach VAT-7 spółki, mianowicie: faktura zaliczkowa w listopadzie (poz. [...]), a faktura końcowa w październiku 2017 r. (poz. [...]). Organ podkreślił, że znaczenie maja zeznania G. D. - prezes zarządu spółki E. , złożone podczas przesłuchania 26 października 2018 r., z których wynika, iż pośredniczył on w transakcji zakupu separatora optycznego pomiędzy spółką T. i spółka M.3. (dokonał wyboru separatora i kontrahenta). Spółkę T. wskazała mu albo spółka W. , albo spółka P. . Zdaniem organu beneficjentem rzeczywistym rachunku bankowego (otwarty 15 stycznia 2016 r., zamknięty 19 czerwca 2018 r.), z którego w imieniu spółki T. dokonano zapłaty za separator optyczny, był B. W. (pierwszy prezes zarządu spółki T. ), a pełnomocnikiem A. W. 9w latach 2016 i 2017 pełnomocnictwa do tego samego rachunku bankowego posiadali: B. W., A. W., S. W., M. K. - pracownice B. W., M. N. (prezes zarządu spółki T. w czasie zakupu separatora optycznego od firmy M.3. ) oraz M. N. (pełniący funkcją prezesa zarządu spółki T. przed M. N.). Ustalenia dokonano w oparciu o dane z Systemu Teleinformatycznego Izby Rozliczeniowej (STIR). Na podstawie okazanej przez spółkę dokumentacji źródłowej organ ustalił, że w rejestrach sprzedaży i rozliczeniach w deklaracjach VAT-7 w miesiącach luty oraz październik-grudzień 2017 r. wyszczególniono faktury wystawione na rzecz spółki P.1. . Ponadto faktury dotyczące konstrukcji stalowej do przesiewacza wibracyjnego i zaliczki wystawione w styczniu 2018 r. ujęte zostały w rejestrze sprzedaży za grudzień 2017 r. Z dokumentów przesłanych przez spółkę P.1. wraz z wyjaśnieniami z 2 marca 2018 r. o numerach tożsamych z fakturami dotyczącymi konstrukcji stalowej do przesiewacza wibracyjnego i zaliczki, ale na inne kwoty. Faktury te nie zostały rozliczone przez spółkę w rejestrach sprzedaży. Organ przeanalizował przebieg transakcji i wskazał, że 14 lutego 2017 r. spółka podpisała ze spółką P.1. umowę na projektowanie, oprogramowanie, montaż i uruchomienie linii technologicznej do sortowania i przetwarzania odpadów ze szkła opakowaniowego, płaskiego i zbrojonego. Podpisanie umowy poprzedzone było zapytaniem ofertowym skierowanym 10 lutego 2017 r. przez spółkę P.1. oraz przedstawieniem oferty przez spółkę 14 lutego 2017 r. Przedmiot umowy został szczegółowo określony w ofercie stanowiącej załącznik nr 1 do umowy oraz specyfikacji technicznej zamawiającego stanowiącej załącznik nr 2 do umowy. Zgodnie z ustaleniami, przedmiot umowy miał zostać dostarczony, zamontowany i uruchomiony pod adresem [...]. Spółka zobowiązała się również do przeszkolenia personelu zamawiającego w zakresie prawidłowego użytkowania i serwisowania urządzenia. Za realizację przedmiotu umowy wraz z kosztami transportu i ubezpieczeniem, ustalono wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto płatne w dwóch transzach: [...] zł - płatne niezwłocznie po podpisaniu umowy, tj. do 7 dni od daty wystawienia faktury pro formy i [...] zł - płatne po wykonaniu przez zamawiającego audytu powykonawczego w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury. Audyt powykonawczy musiał zostać wykonany nie później niż w ciągu 9 miesięcy od dnia podpisania niniejszej umowy. Organ zauważył, że suma dwóch ww. transz płatności wynosi [...] zł, a nie [...] zł. Jednocześnie w ofercie cena netto urządzeń wynosiła łącznie [...] zł. W dniu 18 maja 2017 r. podpisano aneks do umowy, do którego załączono nową ofertę z 18 maja 2017 r. i nową specyfikację techniczną zamawiającego z 18 maja 2017 r. Wynagrodzenie zostało zmienione na kwotę [...]zł netto płatną w 4 transzach: [...] zł - płatne niezwłocznie po podpisaniu umowy, tj. do 7 dni od daty wystawienia faktury pro formy; [...] zł - w formie zaliczki na separator optyczny płatne w terminie 7 dni od dnia otrzymania faktury pro forma; [...] zł - płatne w dniu dostawy; [...] zł - płatne po wykonaniu przez zamawiającego audytu powykonawczego w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. Przy czym łączna cena netto urządzeń wynikająca z oferty z 18 maja 2017 r. wynosiła [...] zł netto (a nie [...] zł) i [...] zł brutto. Ponadto strony umowy ustaliły, że dostawa urządzeń (z wyłączeniem separatora optycznego) nastąpi nie później niż do dnia 15 września 2017 r., a separatora optycznego nie później niż do 30 września 2017 r. Montaż i uruchomienie linii technologicznej nastąpi nie później niż 30 dni po dostarczeniu separatora optycznego. W dniu 29 października 2018 r. podpisany został kolejny aneks do umowy, w którym zmieniono wartość umowy na kwotę [...]zł netto plus podatek VAT oraz termin odbioru końcowego na 10 listopada 2018 r. Aneks został podpisany przez P. K. i M. S. ze strony spółki P.1. oraz prezesa zarządu spółki W. - B. W.. W treści aneksu wskazano, że osobą reprezentującą spółkę W. jest D. D. (która nie pełniła już w tym czasie funkcji prezesa zarządu spółki W. ), mimo że funkcję prezesa zarządu pełniła w tym czasie A. W. (B. W. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 19 czerwca 2016 r. do 23 stycznia 2017 r. oraz od 31 maja 2019 r., a od 23 stycznia 2017 r. do 18 czerwca 2018 r. funkcję prezesa zarządu pełniła D. D., a od 8 czerwca 2018 r. do 31 maja 2019 r. A. W.). Organ podkreślił, że w okazanej przez spółkę dokumentacji brakuje faktury dotyczącej sprzedaży na rzecz spółki P.1. separatora optycznego [...] (zakupionego uprzednio od spółki T. na podstawie faktury z 6 października 2017 r.). Po trzykrotnym wezwaniu (z 27 kwietnia 2018 r., z 25 września 2018 r. i z 21 listopada 2018 r.) do udzielenia wyjaśnień, czy transakcja doszła do skutku, pismem z 4 grudnia 2018 r. spółka poinformowała, że sprzedaż separatora optycznego z podajnikiem wibracyjnym nastąpiła 6 października 2017 r., ale ze względu na sprzedaż całej linii, faktura na rzecz spółki P.1. została wystawiona 31 października 2018 r. Zapłata nastąpiła w formie zaliczek zapłaconych: 21 lutego 2017 r. na kwotę [...]zł i 24 października 2017 r. na kwotę [...]zł (razem [...] zł). Do wyjaśnień spółka załączyła fakturę końcową z 31 października 2018 r. (data sprzedaży 6 października 2017 r.) wystawioną na rzecz spółki P.1. na kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT oraz protokół zdawczo-odbiorczy z 6 października 2017 r. podpisany przez G. D. (w imieniu spółki) oraz P. K. i M. S. w imieniu spółki P.1.. Na ww. fakturze końcowej wymienione zostały powiązane faktury zaliczkowe: z 24 października 2017 r. na kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT oraz z 2 stycznia 2018 r. na kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT (rozliczone w rejestrach sprzedaży 2017 r. przez spółkę W uwagach do faktury zalazł się zapis, że jest to pozostała wartość z zaliczki wpłaconej 21 lutego 2017 r. na kwotę [...]zł. Z wyjaśnień spółki P.1. z 2 marca 2018 r. wynika, że spółka P.1. sprzedała towary (zakupione wcześniej od spółki W. ) spółce G. . Natomiast z wyjaśnień z 10 lutego 2017 r. wynika, że spółki P.1. wystąpiła do spółki W. z zapytaniem ofertowym dotyczącym przygotowania oferty cenowej na dostawę, montaż, uruchomienie linii technologicznej do recyklingu odpadów opakowaniowych ze szkła wg załączonej specyfikacji urządzeń (kosz zasypowy z dozatorem, przenośnik taśmowy PT 500, kruszarka do szkła z konstrukcją wsporczą, przesiewacz wibracyjny z konstrukcją, separator magnetyczny nadtaśmowy, separator optyczny z podajnikiem wibracyjnym, układ odciągowy i wentylacyjny, kabina sortownicza, konstrukcje wsporcze stalowe) oraz warunków gwarancji, serwisu i szkolenia pracowników. Rolą spółki P.1. w dostawie maszyn do spółki G. zapewnienie poprawności działania linii jako całości, ponieważ składała się ona z wielu maszyn. Organ podkreślił, że ze złożonych wyjaśnień wynika, że spółka P.1. posiada własne zaplecze w postaci hali montażowej i produkcyjnej, ale w przypadku usług świadczonych przez spółkę W. , spółka nie przechowywała towarów, ponieważ były one transportowane bezpośrednio do miejsca docelowego, tj. na ul. [...] dz. nr [...] w [...]. Osobą do kontaktu ze strony spółki G. był G. T., a ze strony spółki W. była to S. W.. Spółka P.1. nie miała wiedzy odnośnie tego, kto zlecił usługę transportową, kto ją realizował, gdzie nastąpił załadunek i rozładunek urządzeń, pomimo że z jej wyjaśnień wynika, że były one transportowane bezpośrednio do miejsca docelowego. W wyjaśnieniach podkreślano, że towary pochodziły od spółki W. , która zajmowała się dostawą i ponosiła koszty transportu. Do wyjaśnień załączono: umowę z 13 lutego 2017 r. zawartą ze spółką G. na dostarczenie, montaż i uruchomienie linii technologicznej (na kwotę [...]zł netto, [...] zł brutto), ofertę cenową z 8 lutego 2017 r. wraz ze specyfikacją techniczną i terminem realizacji, aneks z 15 maja 2017 r. zawierający nową ofertę cenową z 12 maja 2017 r. oraz specyfikację techniczną, w których zmieniono wartość wynagrodzenia na kwotę netto [...] zł netto i [...] zł brutto. Organ dostrzegł, że z dokumentacji przedłożonej przez spółkę Profilogic wynika że: ofertę cenową spółka P.1. złożyła spółce G. w dniu 8 lutego 2017 r., a z przedłożonych w toku postępowania dokumentów, ofertę cenową od spółki W. otrzymała dopiero 14 lutego 2017 r. Umowa pomiędzy spółkami P.1. i G. została zawarta 13 lutego 2017 r., czyli dzień przed złożeniem oferty cenowej przez spółkę. Spółka podpisała ze spółką P.1. pierwszy aneks do umowy w dniu 18 maja 2017 r., a spółka P.1. ze spółką G. już 3 dni wcześniej, tj. 15 maja 2017 r. Ponadto wraz z aneksem do umowy z 18 maja 2017 r. spółka przedłożyła spółce P.1. nową ofertę cenową datowaną na dzień 18 maja 2017 r.; tymczasem spółka P.1. swoją ofertę cenową dla spółki G. przedłożyła już 12 maja 2017 r. Ponadto do wyjaśnień spółka Profilogic załączyła faktury wystawione na rzecz G. : zaliczkowe – z 22 lutego 2017 r. na kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT (zaliczkę otrzymano 8 stycznia 2018 r.), z 1 września 2017 r. na kwotę [...] zł netto i [...] zł VAT (zaliczkę otrzymano 8 stycznia 2018 r.), z 20 września 2017 r. na kwotę [...]zł netto, [...] zł VAT (zaliczkę otrzymano 8 stycznia 2018 r. oraz korygujące dotyczące - faktury z 1 września 2017 r., faktury z 20 września 2017 r., faktury z 22 lutego 2017 r. Spółka P.1. przedłożyła również fakturę z 11 października 2017 r. wystawioną na rzecz P.8. S.A. dotyczącą sprzedaży separatora optycznego z podajnikiem wibracyjnym za kwotę netto [...] zł i [...] zł VAT, z terminem płatności na 18 października 2017 r. i dat zakończenia dostawy na 11 października 2017 r. Na fakturze zaznaczono, że spółka G. zapłaciła już [...] zł brutto na podstawie faktur zaliczkowych [...] zł i [...] zł. Organ wskazał, że z wyjaśnień udzielonych przez spółkę G. z 18 maja 2018 r. odnośnie zakupu linii do segregacji szkła wynika, że linia została zakupiona do jej użytku. Z zapytaniem ofertowym wystąpiła Spółka G. . Dostawa była realizowana przez spółkę P.1. . Transport urządzeń, za wyjątkiem przesiewacza wibracyjnego był realizowany przez podmioty zewnętrzne działające na rzecz dostawców urządzeń. P. był transportowany z miejscowości N. W. (woj. świętokrzyskie) do [...] przez F. . Jedno z urządzeń- separator optyczny o wartości [...] zł był przedmiotem leasingu. Do wyjaśnień spółka załączyła faktury wystawione na jej rzecz przez spółkę P.1., tj. faktury zaliczkowe. Organ podkreślił, że spółka G. nie przesłała dwóch faktur korygujących okazanych przez spółkę P.1. , mianowicie faktury nr [...] z 31 października 2017 r. oraz nr [...] z 31 października 2017 r. Ponadto faktury przesłane organowi przez spółkę G. wystawione przez spółkę P.1. różnią się w treści datą otrzymania zaliczek od faktur dokumentujących te same transakcje, ale przesłanych przez spółkę P.1. . Ponadto faktury nadesłane przez P.1. , mimo iż wystawione w 2017 r., dokumentują otrzymanie zaliczek 8 stycznia 2018 r. Organ przeanalizował również pozyskane w toku postępowania wyjaśnienia od spółki P.8. S.A., która w piśmie z 8 maja 2018 r. wskazała, że udzieliła leasingu na separator optyczny. Przedmiot leasingu został dostarczony do [...]) w dniu 12 października 2017 r., co potwierdza protokół odbioru podpisanym przez prezesa zarządu spółki G. - G. T., M. S. ze spółki P.1. i D. S. z P.8. S.A. Natomiast spółka, do wyjaśnień z 4 grudnia 2018 r. załączyła protokół zdawczo-odbiorczy separatora optycznego z datą dostawy 6 października 2017 r. podpisany przez G. D. (z upoważnienia spółki W. ) oraz P. K. i M. S. ze spółki P.1.. Organ na okoliczność przebiegu transakcji przeprowadzonych ze spółką P.1. odebrał również zeznania od: D. D., A. W., M. K., S. W., B. W., M. N., G. D., G. T.. W opinii organu, istotne z punktu widzenia oceny rzetelności spornych transakcji były również dokumenty przekazane w korespondencji mailowej wysłanej w dniu 17 kwietnia 2019 r. przez pracownicę spółki P.1. - A. K. na adres mailowy Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. Wynika z nich m.in. że: dostawa urządzeń będących przedmiotem umowy zawartej ze spółką G. nastąpiła 31 października 2018 r., w dniu 14 marca 2018 r. spółka wystawiła na rzecz spółki P.1. fakturę tytułem "Płatność wynikająca z niewywiązania się z umowy" na kwotę netto równą kwocie brutto [...] EUR (treść ww. faktury jest niezrozumiała, ponieważ to spółka W. była zobowiązana do dostarczenia urządzeń na rzecz spółki P.1. , a nie odwrotnie), faktura nie została ujęta w rejestrach zakupu spółki P.1. , w rejestrach sprzedaży w okresie 2017-2018 spółka P.1. ujęła faktury VAT wystawione na rzecz spółki G. z tytułu sprzedaży urządzeń do linii technologicznej na kwotę [...] zł netto i [...] zł VAT (ostatnią fakturę spółka P.1. wystawiła 31 października 2018 r., w rejestrach zakupu ujęła faktury wystawione przez spółkę W. związane z ww. projektem na łączną kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT (ostatnia faktura datowana jest na 28 lutego 2019 r. W dalszej kolejności organ przywoła przepisy prawa art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie organ stwierdził, że wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są prawidłowo wystawione faktury \/AT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży). Organ stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zdołano ustalić rolę spółki W. w dostawie urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej do sortowania i przetwarzania odpadów ze szkła opakowaniowego, płaskiego i zbrojonego dla spółki P.1. . Zdaniem organu sprowadzała się ona do przyjmowania i wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zwrócił uwagę na okoliczności faktyczne sprawy, z których wynikało, że spółka P.1. zwróciła się do spółki W. z zapytaniem ofertowym 10 lutego 2017 r., podczas gdy sama już 8 lutego 2017 r. przedstawiła spółce G. ofertę na dostawę urządzeń do linii technologicznej. Spółka W. przedstawiła spółce P.1. ofertę na dostawę urządzeń 14 lutego 2017 r., podczas gdy już 13 lutego 2017 r. doszło do podpisania umowy pomiędzy spółkami: P.1. i G. . Następnie pierwszy aneks do umowy z 14 lutego 2017 r. został podpisany przez spółkę W. ze spółką P.1. 18 maja 2017 r., w tym dniu została również przedłożona nowa oferta cenowa zwiększająca wartość inwestycji. Jednocześnie spółka P.1. swoją ofertę cenową przedłożyła spółce G. już 12 maja 2017 r., a do podpisania aneksu pomiędzy tymi podmiotami doszło 15 maja 2017 r, czyli przed otrzymaniem przez spółkę P.1. oferty od spółki W. . Umowy i aneksy zawarte pomiędzy spółkami: W. i P.1. oraz P.1. i G. zostały sporządzone na tym samym wzorze, tą samą czcionką, mają taki sam układ graficzny, zawierają nawet tą samą podwójną linię oddzielającą treść umowy od listy załączników. Ponadto w punkcie 11.1 umowy pomiędzy spółką W. i spółką P.1. wpisano tę samą wysokość wynagrodzenia za realizację umowy, czyli [...] zł, mimo iż z pozostałej treści umowy wynika, że wynagrodzenie jakie miała otrzymać spółka W. to [...] zł. Organ zauważył, że niemająca doświadczenia spółka W. w dniu 14 lutego 2017 r. przedstawiła ofertę uwzględniającą specjalistyczne urządzenia niezbędne do uruchomienia linii technologicznej do sortowania i przetwarzania odpadów ze szkła, a dopiero 17 marca 2017 r. spółka podpisała z G. D. umowę na zaprojektowanie tej linii technologicznej i dobór poszczególnych urządzeń wchodzących w jej skład (wg zeznań B. W. ofertę dla spółki P.1. miała przygotować albo M. K. albo M. S.-jedna z pracownic spółki, przy czym ww. osoby przyznały się tylko do wystawienia faktur na rzecz spółki P.1. na polecenie przełożonych). Ponadto organ dostrzegł, że zapytanie ofertowe spółki W. z 12 maja 2017 r. skierowane do spółki A. z prośbą o sporządzenie oferty cenowej na przesiewacz wibracyjny płaski zostało sporządzone na tym samym wzorze, co zapytanie ofertowe spółki A. z 16 maja 2017 r. skierowane do spółki P.3. (oba zapytania mają ten sam układ graficzny; w imieniu spółki W. z zapytaniem zwracała się D. D., a treści użyto sformułowania w formie męskiej, czyli tak samo jak w zapytaniu podpisanym w imieniu spółki A. przez B. W.). Podobnie, również potwierdzenia zamówienia sporządzone w dniu 31 maja 2017 r. pomiędzy spółkami: W. i A. oraz A. i P.3. zostały sporządzone na tym samym wzorze dokumentu. Ponadto zapytanie ofertowe dotyczące przesiewacza do szkła złożone przez spółkę W. do spółki A. (12 maja 2017 r.) oraz spółki A. do spółki P.3. (16.05.2017 r.) zostały złożone 3 miesiące po przedstawieniu kompletnej oferty cenowej przez spółkę W. , spółce P.1. , jak też przez spółkę P.1. , spółce G. . W umowie zawartej ze spółką P.1. , spółka W. zobowiązała się nie tylko do dostawy urządzeń, ale również montażu i uruchomienia całej linii technologicznej, jak również świadczenia usług serwisowych, pomimo, że nie miała w tym zakresie żadnego doświadczenia. Organ wyjaśnił, że spółka P.3. wystawiła dwie faktury dokumentujące sprzedaż przesiewacza wibracyjnego: jedną dla spółki A. , drugą dla spółki W. , przy czym w rejestrze sprzedaży ujęła tylko fakturę wystawioną dla spółki W. , z kolei spółka W. w rejestrze zakupu zaewidencjonowała tylko fakturę od spółki A. . Organ zauważył, że producent przesiewacza wibracyjnego - A.11. przedstawił ofertę cenową urządzenia kontrahentowi - P.7. 31 maja 2017 r, podczas gdy czwarta w kolejności dostaw spółka E. swoją ofertę cenową spółce P.3. złożyła już 30 maja 2017 r. Tym samym zarówno oferta spółki P.1. z 8 lutego 2017 r. dla spółki G. , jak i oferta spółki W. z 14 lutego 2017 r. dla spółki P.1. (zawierające komplet urządzeń wchodzących w skład linii do sortowania odpadów ze szkła), zostały sporządzone zanim oferty cenowe na przesiewacz wibracyjny i zestaw do segregacji szkła (w skład którego wchodziły takie elementy jak: kosz zasypowy, kruszarka walcowa, przenośnik taśmowy, podest, schody, zrzuty, przenośnik dozujący PTO) przedstawili producenci tych urządzeń, tj. A.11. oraz P. . Z materiału dowodowego sprawy, zdaniem organu wynikało, że skoro pierwotny nabywca przesiewacza wibracyjnego do szkła od P.7. była spółka E. , to zrzeczenie się prawa zakupu urządzenia na rzecz K. , spowodowało wydłużenie łańcucha pośredników. Organ jednak zauważył, że z treści faktury zaliczkowej wystawionej przez P.7. na rzecz spółki E. wynika, że cena przesiewacza wynosiła [...] zł. Po wprowadzeniu do łańcucha dostaw K. , cena jaką spółka E. musiała zapłacić za to urządzenie wynosiła już [...] zł. Co więcej, przy kolejnych dostawach przesiewacza nie następował transport urządzenia, ponieważ cały czas znajdował się on w miejscu docelowym montażu linii technologicznej w [...]. Transport urządzenia wykonany został raz: od producenta, na trasie N. – B. . Organ wskazał, że spółka E. wycofała się z transakcji zakupu zestawu do segregacji szkła od P. , pomimo wpłaconej całej wartości zamówienia. H. S. wyjaśniał, że na początku 2017 r. z P. w zakresie dostawy części urządzeń składowych do linii do segregacji szkła współpracowała spółka E. , która dopiero w październiku 2017 r. odstąpiła od umowy i wskazała spółkę W. jako odbiorcę urządzeń. Spółka E. wystawiła 31 grudnia 2017 r. na rzecz spółki W. fakturę dokumentującą transport konstrukcji stalowej pod przesiewacz, pomimo że konstrukcja nie została odebrana od producenta- firmy P.7. , po wszczęciu kontroli celnoskarbowej wobec spółki W. . Faktura za transport została jednak skorygowana do zera. Zastrzeżenia organu wzbudziła, też okoliczność zgodnie z którą faktura końcowa za sprzedaż separatora została wystawiona przez spółkę W. na rzecz P.1. dopiero po trzykrotnym wezwaniu do jej okazania przez organ, tj. w dniu 31 października 2018 r. ze wskazaną na fakturze datą sprzedaży 6 października 2017 r. Faktura nie została ujęta w rejestrach sprzedaży spółki W. w 2018 r. Natomiast faktury wystawione przez spółkę W. na rzecz P.1. z 2 stycznia 2018 r. zostały ujęte w rejestrze sprzedaży za grudzień 2017 r. Jednak faktury okazane przez spółkę W. mają inne kwoty niż faktury o tych samych numerach okazane przez spółkę P.1. . Organ zauważył, również że drugi aneks do umowy ze spółką P.1. (zmniejszający wartość wynagrodzenia należnego spółce W. został sporządzony 29 października 2018 r, tj. na 3 dni po przeprowadzonych przez organ I instancji przesłuchaniach świadków w toku kontroli celno-skarbowej w W. : G. D., B. W., M. N. i G. T., w zakresie umowy e spółką P.1. . Żaden ze świadków w toku przesłuchania nie wspomniał o planowanej zmianie warunków umowy. Ponadto spółka T. w przekazanych organowi wyjaśnieniach z dnia 26 lutego 2018 r, w zakresie przeprowadzonych transakcji z W. w 2017 roku, nie wskazała transakcji sprzedaży separatora optycznego oraz kruszarki dwubębnowej na rzecz W. , na fakturze zaliczkowej wystawione przez spółkę T. za sprzedaż separatora optycznego widnieje data 28 października 2017 r., tj. 22 dni po wystawieniu faktury końcowej z 6 października 2017 r. oraz 22 dni po wskazanej dacie odebrania separatora w dniu 6 października 2017 r. (przedmiotowe faktury zostały ujęte w rejestrze zakupu oraz deklaracji VAT-7 W. ). Z ustaleń organu wynika, że spółka W. nie zapłaciła całej kwoty za nabyte urządzenia do segregacji szkła. Pozostało do zapłaty [...] zł dla spółki T. , [...] zł dla spółki A. Sp. z o.o. i [...] zł dla spółki E. . Organ stwierdził, że wg umowy z 14 lutego 2017 r. spółce W. przysługiwało wynagrodzenie od spółki P.1. w kwocie brutto [...] zł, które aneksem z 18 maja 2017 r. zostało podwyższone do kwoty [...]zł brutto i ostatecznie aneksem z 29 października 2018 r. zostało obniżone do [...] zł brutto. Jednocześnie łączna wartość wpłaconych przez spółkę P.1. w 2017 r. zaliczek na rzecz spółki W. wynosiła [...] zł, z kolei łączna wartość faktur dotyczących linii do segregacji szkła zaewidencjonowana przez spółkę P.1. w okresie lutego 2017 r. do lutego 2019 r. wyniosła [...] zł brutto (przy wielkości zaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz spółki G. w kwocie [...]zł brutto). Organ uznał, że potwierdzeniem fikcyjnego udziału spółki W. w dostawie urządzeń do segregacji odpadów ze szkła są również zeznania złożone przez osoby związane ze spółkami powiązanymi (bezpośrednio lub pośrednio) z B. W., takie jak A. W., D. D., M. K. czy M. N.. Natomiast organ odmówił wiarygodności zeznaniom B. W. odnośnie braku jego wiedzy, co do faktycznego przebiegu transakcji. Materiał dowodowy wskazywał, że w opisywanych transakcjach brały udział aż 4 podmioty z nim powiązane osobowo, bądź kapitałowo, mianowicie: A. Sp. z o.o., w której udziałowcem były należące do B. W. spółki A.3. Ltd oraz F.1. Sp. z o.o., a prezesem zarządu B. W.; P.3., w której funkcję prezesa zarządu pełniła D. D. - zaufana osoba B. W., która została przez niego powołana na stanowisko prezesa zarządu spółki W. ; spółka T. - oficjalnie niezwiązana z B. W., ale w której pierwszym prezesem zarządu był B. W., do której rachunków bankowych w latach 2016-2018 pełnomocnictwa mieli B. W. i A. W.; jednocześnie B. W. miał pełnomocnictwa w spółce M.4. Ltd będącej udziałowcem spółki T. ; W. , w której udziałowcami były podmioty należące do B. W.: F.1. Sp. z. o.o. i A.3. Ltd,, ponadto w badanym okresie B. W. był "pełnomocnikiem do działania" w tej spółce. Zdaniem organu w ww. spółkach nic nie działo się bez wiedzy i zgody B. W.. Organ wskazał, także na rolę G. D., który reprezentował równocześnie spółkę W. (na podstawie umowy z 17 marca 2017 r.), spółkę E. Sp. (prezes zarządu spółki), jako dostawcę przesiewacza wibracyjnego i konstrukcji stalowej do przesiewacza. Jednocześnie reprezentował finalnego beneficjenta urządzeń - spółkę G. w transakcjach ze spółką P.1. oraz spółkę W. w transakcjach ze spółką P.1. . Co więcej, według jego zeznań, reprezentował również spółkę T. w zakupie separatora optycznego od spółki M.3. . Mimo takiego zaangażowania w przebieg transakcji G. D. nie potrafił wyjaśnić dlaczego w transakcji uczestniczyło aż siedem podmiotów. W opinii organu celowo włączono do łańcucha dostaw, takie podmioty jak P.3. czy T. . Podmioty te z jednej strony nie odprowadzały do budżetu państwa podatku należnego pomimo deklarowanej sprzedaży (z uwagi na kompensowanie podatku należnego podatkiem naliczonym z nierzetelnych faktur), z drugiej strony ich udział był nakierowany na podniesienie wartości urządzeń (jak w przypadku wprowadzenia K. pomiędzy P.7. i spółkę E. , czy spółki A. pomiędzy spółkę P.3. i spółkę W. ). Za takim twierdzeniem przemawiać maja m.in. zeznania G. T., który przyznał, że wraz z G. D. jeździł do producenta urządzeń. Powyższe z kolei oznacza, że udział pośredników w transakcjach był zbędny, ale został zaaranżowany w celu zwiększenia wartości urządzeń, co z kolei umożliwiło otrzymanie przez ten ostatni podmiot kwoty [...]min zł dofinansowania z Krajowego Funduszu Kapitałowego. Dodatkowo wskazać należy, że spółka W. , oprócz spółki P.3. czy spółki T. , kompensowała podatek należny podatkiem naliczonym z nierzetelnych faktur. Dzięki wprowadzeniu do łańcucha dostaw szeregu podmiotów, które rzekomo nabywały przesiewacz i dalej go odsprzedawały, cena netto tego urządzenia wciągu 1 miesiąca, tj. od momentu sprzedaży przez producenta do jego zakupu przez spółkę P.3. wzrosła o kwotę [...]zł (z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł). Następnie w ciągu kolejnych 2 miesięcy, tj. do momentu wystawienia przez spółkę A. i przez spółkę P.3. faktur na W. , jego cena wzrosła o kwotę [...]zł (tj. od kwoty [...]zł do kwoty [...]zł). Z kolei biorąc pod uwagę wartość faktury zaliczkowej nr [...] ([...] zł netto) i faktury dokumentującej sprzedaż przesiewacza nr [...] [...] zł netto); spółka W. dokonała jego sprzedaży na rzecz spółki P.1. z niewielką marżą; bo za kwotę [...]zł netto. Z przesłanego przez spółkę P.1. porównania zaewidencjonowanych (w okresie lutego 2017 do lutego 2019) w rejestrach zakupu i sprzedaży faktur dotyczących przedmiotowej linii technologicznej wynika, że po stronie podatku naliczonego spółka wykazała kwotą [...]zł z faktur wystawionych przez spółkę W. ; a po stronie podatku należnego wykazała kwotą [...]zł na podstawie faktur wystawionych na rzecz spółki G. . Jednocześnie udział w transakcjach takich podmiotów jak spółka P.3. oraz spółka W. umożliwiał kolejnym w łańcuchu dostaw podmiotom (spółkom: P.1. i G. ) odliczenie podatku naliczonego od transakcji niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przy jednoczesnym nieodprowadzeniu podatku do budżetu państwa przez te podmioty. Jak bowiem wykazano w niniejszej decyzji ww. spółki wygenerowały wysoki podatek naliczony z nierzetelnych faktur (zakup wierzytelności lub nieruchomości). W ocenie organu spółka w omawianym łańcuchu pełniła rolą bufora, nie biorącego udziału w tej transakcji. Naszym zdaniem łańcuchy transakcji były sztuczne i miały na celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Przy czym powyższe działania odbywały sią z pełną świadomością i za zgodą nie tylko spółki, ale również pozostałych spółek powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z B. W., tj. spółki T. , spółki A. oraz spółki P.3.. Organ uznał za uzasadnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., na gruncie ww. stanu faktycznego do faktur wystawionych przez spółkę T. , spółkę A. , P. oraz spółke E. dokumentujących nabycie urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej do sortowania i przetwarzania odpadów ze szkła oraz usługi transportowej. Kwestionowane faktury VAT nie dokumentują transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, więc nie mogą być podstawą odliczenia przez spółkę podatku naliczonego w nich wykazanego na łączną kwotę [...]zł. Jednocześnie organ nie podzielił stanowiska spółki, że transakcje w zakresie specjalistycznych maszyn i urządzeń winny być ocenione z uwzględnieniem art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Organ podkreślił, że podmiot świadomy udziału w oszustwie, a za taki uznano spółkę, nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Udział spółki w obrocie maszynami i urządzeniami nie miał rzeczywistego charakteru i sprowadzał się do przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur w z góry ustalonej kolejności. Co więcej, w łańcuchu dostaw maszyn i urządzeń wykorzystano powiązane z B. W., nie odprowadzające do budżetu podatków spółki: P.3. , A. i T. wykorzystane do zawyżenia wartości maszyn i urządzeń. Spółka miała być "pomostem" pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w fikcyjne transakcje, a rzeczywistym nabywcą towaru, legalizującym transakcje. Organ stwierdził, że w stosunku do wprowadzonych przez spółkę do obrotu gospodarczego faktur sprzedaży wystawionych na spółkę P.1. z wykazanym podatkiem należnym na łączną wartość [...] zł, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Faktury te jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie powinny zostać rozliczone przez spółkę W. złożonych deklaracjach VAT-7. Na podstawie okazanej dokumentacji przez spółkę dokumentacji organ ustalił, że w rejestrach zakupu w okresie od października do grudnia 2017 r. ujęto i rozliczono w deklaracjach VAT-7 faktury od: L. sp.j. z siedzibą w [...] z 24 października 2017 r. (piec do wygrzewania elastomerów), T. Sp. z o.o. z 7 listopada 2017 r. (urządzenie do zalewania małych dawek) i z 14 listopada 2017 r. (urządzenia do zalewania dużych dawek), L. sp.j. z 19 grudnia 2017 r. (piec do wygrzewania elastomerów). Sprzedaży tych urządzeń i pieca udokumentowano fakturami wystawionymi na rzecz E.1. Sp. z o.o. z siedzibą w O.. Do transakcji miało dojść w wyniku złożenia przez spółkę W. najkorzystniejszej oferty w odpowiedzi na zapytanie ofertowe spółki E.1. (projekt współfinansowany przez Unię Europejską w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020. Z załączonego do wyjaśnień spółki E.1. protokołu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego z 16 października 2017 r. wynika, że zostały złożone 3 oferty przez: P.1. Sp. z o.o. (5 października 2017 r.), U. S.A. (4 października 2017 r.) i W. Sp. z o.o. (9 października 2017 r.). Wszyscy wykonawcy spełnili warunek braku konfliktu interesów i braku powiązań osobowych i kapitałowych ze spółką E.1. . Spółka W. zaoferowała najniższą cenę [...] zł netto oraz najdłuższy okres gwarancji 36 miesięcy oraz czas reakcji serwisu wynoszący 120 godzin od momentu zgłoszenia usterki do rozpoczęcia naprawy. W dniu 20 października 2017 r. pomiędzy spółkami: E.1. i W. została zawarta umowa, której przedmiotem była dostawa urządzenia do zalewania wysokociśnieniowego małych dawek wielokomponentowych elastomerów poliuretanowych z innowacyjną głowicą mieszającą i urządzeniami peryferyjnymi za cenę [...] zł netto i [...] zł VAT; urządzenia do zalewania wysokociśnieniowego dużych dawek wielokomponentowych elastomerów poliuretanowych z innowacyjną głowicą mieszającą i urządzeniami peryferyjnymi za cenę [...] zł netto i [...] zł VAT; pieca do wygrzewania elastomerów za cenę [...] zł netto i [...] zł VAT. Przedmiot umowy miał zostać dostarczony najpóźniej do 20 grudnia 2017 r. (pod adres ul. [...], [...]). Zaliczka w wysokości [...] zł miała zostać zapłacona do 31 października 2017 r., a pozostała kwota w terminie 14 dni od daty dostawy poszczególnych urządzeń. W imieniu spółki W. umowę podpisała D. D. (prezes zarządu spółki). W dniu 5 grudnia 2017 r. zawarty został Aneks do umowy – podpisany również przez D. D.. Zmiana objęła datę dostarczenia przedmiotu umowy na 19 grudnia 2017 r. oraz czas reakcji serwisu na 12 godzin. Ponadto zmieniono warunki płatności, tj. zaliczka w wysokości nie większej niż 50 % wartości zamówienia płatna w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury, a pozostała należność płatna w terminie 14 dni od daty dostawy poszczególnych urządzeń na podstawie protokołów dostawy i uruchomienia oraz faktury VAT. Z dokumentów nadesłanych przez M. M. (prezes zarządu spółki) wynika, że umowa została zrealizowana zgodnie z protokołami odbioru: z 9 listopada 2017 r. dokumentującego dostawę 2 sztuk urządzeń do zalewania wysokociśnieniowego (...) oraz z 19 grudnia 2017 r. na dostawę pieca do wygrzewania elastomerów. W dostawie urządzeń w dniu 9 listopada 2017 r. spółkę W. miała reprezentować M. K., a odbiorcę M. M.. W dostawie z 19 grudnia 2017 r. uczestniczyli D. D. i M. M.. Do obu protokołów nie wniesiono żadnych zastrzeżeń. W celu potwierdzenia przeprowadzonych transakcji organ uzyskał informacje od: L. sp.j. występujących jako dostawcy urządzeń będących przedmiotem zamówienia publicznego ogłoszonego przez spółkę E.1. . Z wyjaśnień J. W. - współwłaściciela spółki wynika, że spółka L. zawarła tylko jedną transakcję ze spółką W. i dotyczyła ona zamówienia z 24 października 2017 r. na dostawę piec a do wygrzewania pianek i elastomerów, docelowo przeznaczony dla spółki E.1. . Dostawą urządzenia zajmowała się spółka L. i transport pieca dokonany został przez pracowników spółki L. bezpośrednio do siedziby spółki E.1. . Miejsce dostawy wskazał M. M.. Po dokonaniu zamówienia od spółki W. kontakt był z M. M. w celu uzgadniania dodatkowych szczegółów technicznych pieca. Do wyjaśnień J. W. załączył: ofertę cenową dotyczącą pieca (23 października 2017 r.) przedstawioną spółce W. (cena pieca została określona na [...] zł netto; kres gwarancji ustalono na 24 miesiące; termin realizacji ok. 3 miesięcy w zależności od daty złożenia zamówienia i przedpłaty); zamówienie z 24 października 2017 r. złożone przez D. D. na piec w cenie [...] zł netto wraz z transportem u przedstawiciela spółki L. (E.5. Sp. z o.o. z siedzibą w W.); dwie faktury wystawione na rzecz spółki W. : nr [...] z 24 października 2017 r. na kwotę [...]zł netto, [...] zł VAT - tytułem 35% zaliczki na wykonanie pieca wg zamówienia z 24 października 2017 r.; nr [...] z 19 grudnia 2017 r. na kwotę [...]zł netto, [...] zł VAT - tytułem pozostałej kwoty za piec, wraz z wydrukiem przelewu z 8 lutego 2018 r. w którym jako nadawca widnieje T.1. S.A. (podmiot faktoringowy; prezesem jest P. S.); potwierdzenia przelewów: z 30 października 2017 r. na kwotę [...]zł (zrealizowany przez spółkę W. ), z 8 lutego 2018 r. na kwotę [...]zł; protokół odbioru pieca z 17 stycznia 2018 r. (zrealizowany przez T.1. SA.). W treści analizowanego protokołu odbioru wskazano jako producenta spółkę L. , a jako kupującego spółkę E.1. . Protokół został podpisany przez osoby reprezentujące producenta i kupującego, a spółka W. została dopisana w punkcie 3, pod nazwą pieca. Organ zwrócił uwagę, że wyjaśnień udzielonych 26 lutego 2018 r. przez M. N. (prezes zarządu spółki T. ) wynika, że spółka ta kupiła urządzenia do zalewania wysokościśnieniowego małych i dużych dawek wielkokomponentowych elastomerów poliuretanowych (...) od litewskiego podmiotu U.1. ". Zamawiającym była spółka W. , a transport został zlecony spółce litewskiej, koszty poniosła spółka T. . Towar został dostarczony pod adres wskazany przez spółkę W. , tj. E. Sp. z o.o., ul. [...], B.. Towar nie był przechowywany przez spółkę T. , a odbiorcą dostawy była spółka T. . Osobami kontaktowymi pomiędzy spółką W. i spółką T. były D. D. oraz M. N.. Do wyjaśnień załączono: fakturę z 7 listopada 2017 r. za sprzedaż urządzenia do zalewania wysokociśnieniowego małych dawek (...) na kwotę [...]zł netto, [...] zł VAT z terminem płatności do 7 grudnia 2017 r.; przelewy z 14 listopada 2017 r. na kwotę [...]zł i z 15 listopada 2017 r. na kwotę [...]zł (pozostało do zapłaty [...] zł); fakturę z 14 listopada 2017 r. za sprzedaż urządzenia do zalewania wysokociśnieniowego dużych dawek (...) na kwotę [...]zł netto, [...] zł VAT z terminem płatności do 14 grudnia 2017 r.- brak zapłaty ze strony W. ; fakturę z 2 listopada 2017 r. wystawioną przez firmę U.1. " na rzecz spółki T. dokumentującą sprzedaż dwóch urządzeń do zalewania wysokociśnieniowego małych i dużych dawek (...) na łączną kwotę [...]euro; (w treści faktury widnieje zapis w języku angielskim, że zamówienia dokonała z adresu e-mail w dniu 31 października 2017 r. M. S.); fakturę z 7 listopada 2017 r. wystawioną przez firmę U.1. na rzecz spółki T. za transport urządzenia wystawiona na kwotę [...]euro wraz z dokumentem CMR; zamówienie z 23 października 2017 r. złożone przez spółkę W. (w treści zamówienia określono cenę netto i brutto urządzeń w kwotach wynikających z ww. faktur, wskazano termin realizacji zamówienia: 30 listopada 2017 r. oraz adres dostawy: B., ul. [...]; zamówienie zostało podpisane przez D. D. oraz przez M. N.); umowę z 2 listopada 2017 r. na dostawę ww. urządzeń; z treści umowy wynika, że spółkę T. miała reprezentować M. N.. Przedmiotowe faktury zostały ujęte w rejestrach zakupu przez spółkę i rozliczone w deklaracjach VAT-7. Organ zwrócił uwagę, że z treści umowy zawartej pomiędzy spółkami: T. i U.1. wynika, że litewska podmiot udzielił 12-miesięcznej gwarancji w zakresie zdolności produkcyjnych urządzeń do zalewania wysokociśnieniowego małych i dużych dawek (...), nie dłuższej niż 18 m-cy od daty produkcji określonej w paszporcie technicznym maszyny. Tymczasem spółka W. w ofercie cenowej z 9 października 2017 r udzieliła na te urządzenia i piec do wygrzewania elastomerów 36-miesięcznej gwarancji. W tym zakresie organ przeprowadził przesłuchania świadków i strony na okoliczność transakcji ze spółką E.1. . Przesłuchano: D. D., A. W., M. K., S. W., M. N., B. W., G. T., M. M.. Organ zapoznał się również z informacjami pochodzącymi z M.5. w K. pełniącego funkcję Instytucji Pośredniczącej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020. Organ podkreślił, że dla oceny przedmiotowych transakcji, niemałe znaczenie miały powiązania z P. S., który był związany z K.1. . Organ wyjaśnił, że K.1. S.A., wspólnie z prywatnymi inwestorami, zapewniła [...] min zł na rozwój rynku venture capital w Polsce (średnio i długoterminowe inwestycje w przedsiębiorstwa niepubliczne znajdujące się we wczesnych fazach rozwoju realizowane przez wyspecjalizowane podmioty), z czego [...] min zł przeznaczono na inwestycje w [...] młodych i innowacyjnych firm. Środki, którymi dysponował K.1. , pochodziły z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy oraz z Ministerstwa Gospodarki. Ponadto P. S. miał swój udział w pozyskaniu przez spółkę G. dofinansowania z K.1. na linię technologiczną do sortowania odpadów ze szkła (wg zeznań G. T., był osobą doradzającą w ramach realizowanego projektu; był też osoba znaną B. W. i jego pracownikom, co wynika wprost z zeznań tych osób). Ponadto z zeznań M. M. (prezesa spółki E.1. ) wynika, że P. S. przedstawił go B. W.. Organ zauważył, że od dnia rejestracji spółki do 29 września 2016 r. wspólnikiem oraz prezesem zarządu spółki E.1. był P. S.. Z dniem 29 września 2016 r. jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu tej spółki został M. M.. W dniu 14 marca 2017 r. część udziałów w spółce E.1. objęła E.6. Sp. z o.o. ([...]), w której w Radzie Nadzorczej zasiada P. S.. Podkreślić również należy, że w momencie składania oferty spółka P.1. i spółka E.1. miały tego samego udziałowca, tj. E.6. Sp. z o.o. i obu spółkom doradzał w zakresie kwestionowanych transakcji P. S.. Organ uznał, że udział spółek: W. i T. , tj. podmiotów, które neutralizowały podatek należny nierzetelnymi fakturami VAT, w dostawie urządzeń do spółki E.1. został zaaranżowany sztucznie, a faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że rolą obu ww. spółek było wprowadzenie do obiegu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zwiększyły wartość urządzeń będących przedmiotem zamówienia publicznego współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej oraz posłużyły spółce E.1. do pozyskania dofinansowania na całość wydatków poniesionych na zakup urządzeń do zalewania elastomerów oraz pieca, bez konieczności ponoszenia nakładów własnych. Zdaniem organu potwierdzają takie okoliczności, jak to że wszystkie trzy spółki (spółka O. , spółka U. spółka P.1. ), do których zwróciła się spółka E.1. z prośbą o oszacowanie wartości urządzeń, dokonały bardzo zbliżonej wyceny w przedziale od [...] zł do [...] zł netto. Natomiast, jak wynika z opinii biegłych wartość urządzeń została znacząco zawyżona w stosunku do ceny rynkowej. Litewska spółka O. w dokumencie z 14 sierpnia 2017 r. całą wartość zamówienia dla spółki E.1. wyceniła na kwotę [...]zł, a następnie w listopadzie 2017 r. dokonała sprzedaży urządzeń do zalewania wysokociśnieniowego elastomerów spółce T. za kwotę [...]zł, przy czym istotne jest, ze prezes zarządu spółki E.1. (M. M.) miał bezpośredni kontakt z ww. litewską spółką. M. M. znał również wszystkie trzy spółki, które dokonały szacowania wartości zamówienia. Ponadto były prezes spółki E.1. (P. S.) zasiadał w radzie nadzorczej spółki E.1. , która w 2017 r. objęła część udziałów w spółce E.1. i była też udziałowcem spółki P.1. . W opinii organu spółka W. brała udział w opisanych transakcjach tylko "dokumentacyjnie", faktycznie w nich nie uczestnicząc. Świadczą o tym potwierdzone w toku postępowania okoliczności, tj. fakt przyznania się pracownic spółki do wystawiania faktur na rzecz spółki E.1. z jednoczesnym brakiem wiedzy na temat szczegółów transakcji; brak szczegółowej wiedzy na temat przeprowadzonych transakcji u D. D.- prezesa zarządu spółki; niewiarygodne twierdzenia o braku szczegółowej wiedzy u B. W. na temat spornych transakcji; brak całości zapłaty przez spółkę W. za urządzenia nabyte od spółki T. (do zapłaty pozostała kwota [...]zł). Ponadto ustalono, że M. M. (prezes zarządu spółki E.1.) znał producentów urządzeń i to z nimi bezpośrednio się kontaktował i ustalał szczegóły dostaw. Natomiast prezes zarządu spółki T. - M. N. nie znała dostawców, nie potrafiła nic powiedzieć na temat transakcji, a co więcej pomyliła rodzaje maszyn z tymi do segregacji szkła. Spółka W. przeprowadzała transakcję bez ryzyka gospodarczego i pomimo wysokich kwot, nie zaangażowała w transakcję własnych środków finansowych. Wykorzystała środki z zaliczki pochodzącej od spółki E.1. , nie regulując całości zobowiązania wobec spółki T. . Nie uzasadnione okazały się twierdzenia o blokadzie rachunków bankowych spółki W. , co organ zweryfikował zestawiając właściwe daty (termin płatności ostatniej faktury mijał 14 grudnia 2017 r., a blokada konta bankowego spółki nastąpiła w 2018 r.). Organ zauważył, także inne nieścisłości, które potwierdziły fikcyjny udział spółki W. w tych transakcjach. Podkreślił, że 8 września 2017 r. spółka E.1. miała ogłosić zamówienie publiczne na stronie [...] i wyznaczony został miesięczny termin na składanie ofert, w dniu 16 października 2017 r. opublikowany został protokół postępowania przetargowego, w którym jako najkorzystniejsza wyłoniona została oferta spółki W. , która wpłynęła do spółki E.1. 9.10.2017 r. (1 dzień po wyznaczonym terminie, ale powyższego nie zakwestionowało MCP), oferta zawierała łączną kwotę, za jaką spółka zobowiązała się dostarczyć urządzenia objęte projektem (z niewiadomych do końca przyczyn, w dniu 11 października 2017 r. spółka złożyła kolejną ofertę z innymi parametrami, która jednakże została wycofana). Następnie 23 października 2017 r, a więc 2 tygodnie po złożeniu oferty cenowej przez spółkę W. , spółka L. przedłożyła ww. spółce swoją ofertę cenową dotyczącą produkcji pieca do wygrzewania elastomerów. Zdaniem organu logika i doświadczenie życiowe czynią nieprawdopodobnym wniosek, że niemająca doświadczenia w branży specjalistycznych urządzeń spółka W. , przedstawiła własną ofertę cenową (pomimo iż jak wykazano, nie brała udziału w szacowaniu wartości zamówienia), odbiegającą cenowo niewiele od pozostałych oferentów- podmiotów z doświadczeniem w branży specjalistycznych urządzeń, mimo iż nie znała jeszcze ceny pieca. Za niewiarygodne organ uznał, również wyjaśnienia M. M. odnośnie rzekomego wieloletniego doświadczenia w tej dziedzinie spółki W. , która posiada wysoko wykwalifikowaną kadrę inżynierską z rozległą wiedzą z zakresu automatyki przemysłowej, gwarantującą najwyższą jakość usług. Organ stwierdził, że w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, nikt z zatrudnionej w spółce W. wysoko wykwalifikowanej kadry, nie był w stanie opisać szczegółowo przebiegu zamówienia czy samych transakcji, a jednocześnie spółka przedstawiła ofertę cenową i wygrała przetarg na dostawę specjalistycznych urządzeń- ciągu technologicznego do wytwarzania kompozytów elastomeru poliuretanowego. Organ podkreślił, że w świetle zebranych dowodów, nie sposób uznać udziału spółki W. w opisanych transakcjach za rzeczywisty. Tym samym zakwestionować należało prawo do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego zawartego na fakturach wystawionych przez spółki: T. i L. w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto w stosunku do wprowadzonych przez spółkę do obrotu gospodarczego faktur sprzedaży wystawionych na spółkę E.1. z wykazanym podatkiem należnym na łączną kwotę [...]zł, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu faktury te jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie powinny zostać rozliczone w złożonych deklaracjach VAT-7. Organ wskazał, że w analizowanym zakresie doszło do oszustwa polegającego na celowym włączeniu do łańcucha dostaw podmiotów takich jak spółka P.3., spółka T. i spółka W. , tj. podmiotów nie odprowadzających do budżetu państwa podatku należnego pomimo deklarowanej sprzedaży z uwagi na kompensowanie podatku należnego podatkiem naliczonym z nierzetelnych faktur. Organ wyjaśnił, także podstawy zastosowania wobec spółki W. sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112c pkt 2, pkt 4 u.p.t.u.). Podkreślił, że z treści regulacji jednoznacznie wynika, że w przypadku ujęcia przez podatnika faktur stwierdzających czynności niedokonane wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Tym w świetle ustalonego stanu faktycznego i prawnego, zdaniem organu w niniejszej sprawie przepisy art. 112c pkt 2 i pkt 4 znajdują zastosowanie. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na wyrok TSUE w sprawie 6-935/19 (do którego odwoływała się spółka) i stwierdził, że kwestia miarkowania sankcji z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, nie dotyczy świadomego udziału w oszukańczych transakcjach, a z taka okoliczność została stwierdzona w niniejszej sprawie. Końcowo organ wskazał, że postępowanie przeprowadzone w I instancji nie naruszało zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, 122, 124, 181 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. Za bezzasadne organ uznał również zarzuty odwołania w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, zarzucając naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywy 2006/112/WE") poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane; 3) art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wskutek wadliwego uznania, iż skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i u skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w okolicznościach, w których brak jest podstaw do kwestionowania dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; 4) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez wadliwe uznanie, że skarżąca nie prowadziła w okresie objętym decyzją działalności gospodarczej w zakresie transakcji zakwestionowanych w skarżonej decyzji; 5) art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji wystawione przez skarżącą nie potwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane; 6) art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez prawidłowo brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 7) art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą czynności dowodowych i tym samym poprzez ograniczenie prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu w okolicznościach, z których wynika konieczność przeprowadzenia przez organ prowadzący postępowanie wnioskowanych przez skarżącą czynności dowodowych; 8) 112c pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów prawa w sytuacji, w której przepisy te nie powinny znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż zaszły okoliczności wskazane w tym przepisie prawa, jak również wskutek zastosowania ww. przepisu prawa w sposób sprzeczny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia 15 grudnia 2022 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W obszernym uzasadnieniu jak również w pismach procesowych Spółka szczegółowo uzasadniła swoje zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie były następujące kwestie 1) prawo do odliczenia za styczeń 2017 r. podatku naliczonego na kwotę [...]zł wynikającego z faktury nr [...] z 15.12.2016 r. wystawionej przez T. sp. z o.o., dokumentującej zakup prawa do użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K., stanowiącej działkę niezabudowaną nr [...] o obszarze [...] ha. W ocenie organów, transakcja związana z nabyciem prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości od T. sp. z o.o. przeprowadza została w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, w konsekwencji czego Spółka uzyskała nienależną korzyść podatkową. 2) a) zasadność odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie maszyn i urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej do sortowania i przetwarzania odpadów ze szkła opakowaniowego, płaskiego i zbrojonego i związanej z tym usługi transportowej wystawionych przez podmioty: A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. oraz E. Sp. z o.o., b) zasadność odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie dwóch specjalistycznych urządzeń do zalewania wysokociśnieniowego wielokomponentowych pianek poliuretanowych integralnych i elastomerów poliuretanowych wraz z urządzeniami peryferyjnymi i pieca do wygrzewania wyrobów z elastomerów i pianek poliuretanowych wystawionych przez podmioty L. Sp. j. oraz T. Sp. z o.o. W odniesieniu do powyższego organy uznały, że faktury dokumentujące zakup i sprzedaż specjalistycznych urządzeń nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a udział Spółki w transakcjach był jedynie fakturowy. Spółka była podmiotem świadomie biorącym udział w tym procederze oraz czynnie w nim uczestniczącym. Tym samym, w ocenie organu, Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., co z kolei wyklucza również możliwość zastosowania do przedmiotowych transakcji regulacji, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W konsekwencji powyższego Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. uznał, że w odniesieniu do faktur dokumentujących odsprzedaż specjalistycznych urządzeń wystawionych na rzecz podmiotów P.1. sp. z o.o. i E.1. sp. z o.o., obowiązek zapłaty podatku należnego nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, 3) uznał, że spółka nie ma prawa do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł z tytułu transakcji dokumentujących nabycie od czeskiego podmiotu E.2. s.r.o. nowych samochodów osobowych oraz nabycie usług pn. koszty związane z obsługą sprzedaży samochodu. Podstawą powyższego było uznanie przez organ, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym. W odniesieniu do powyższego organ I instancji stwierdził, że spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego jakim jest karuzela podatkowa. W obrocie karuzelowym samochodami Spółka wykazywała cechy charakterystyczne dla znikającego podatnika, nieodprowadzającego należnego podatku. 4) Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. uznał, że w odniesieniu do faktur dokumentujących odsprzedaż samochodów na rzecz podmiotów: S. Sp. z o.o., S.1. Sp. z o.o. sp.k., A.0. Sp. z o.o., A.1. s.c., B. Sp. z o.o., obowiązek zapłaty podatku należnego nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, 5) na podstawie art. 112c pkt 2 i 4 u.p.t.u. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wg stawki 100% w związku z bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - tzw. pustych faktur (łączna kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniosła [...] zł). W ocenie skarżącej Spółki zasadniczą wadą skarżonej decyzji jest oparcie jej na wadliwie zgromadzonym i przeanalizowanym materiale dowodowym. Organ prowadzący postępowanie nie przeprowadził szeregu dowodów, których konieczność przeprowadzenia wynikała wprost z przebiegu postępowania i innych, zebranych dowodów. Nie dokonano szeregu czynności dowodowych dotyczących podmiotów uwidocznionych na fakturach bądź podmiotów będących ich kontrahentami. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowody został przez organ podatkowy wadliwie przeanalizowany, z przekroczeniem prawa do swobodnej oceny dowodów i w sposób działający na niekorzyść skarżącej. W opinii skarżącej wadliwe zgromadzenie i wadliwa analiza materiału dowodowego doprowadziły do uznania, iż skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i wystawiała faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jak również, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci samochodów osobowych. Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Organu, gdyż okoliczności realizacji zakwestionowanych transakcji wskazują, iż mamy tu do czynienia ze sztucznym schematem działalności mającym na celu nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie organów podatkowych transakcje te zostały zawarte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy o podatku od towarów i usług i stanowią nadużycie prawa. Na wstępie rozważań Sąd podkreśla, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, albowiem prawo to nie może być wykorzystywane w celu nadużyć podatkowych. Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 58 § 1 k.c., stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur które dokumentują czynności: sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy albo sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały a Sąd podziela to stanowisko, że istnieją podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że działając w warunkach porozumień podmioty powiązane osobowo i kapitałowo stworzyły zorganizowany łańcuch następujących po sobie dostaw nieruchomości położonej w K.., a głównym celem opisanego powyżej ukształtowania stosunków cywilnoprawnych było przysporzenie po stronie spółki korzyści podatkowej, w postaci odliczenia podatku naliczonego. Podobne zagadnienie w ostatnim czasie było przedmiotem wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku). W ocenie Trybunału prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). Przenosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt polskiej ustawy o VAT, oznacza to, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe stały na stanowisku, że transakcja miała miejsca. Organy uznały, że działania związane z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości od T. sp. z o.o. przeprowadzone zostały w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, w konsekwencji czego Spółka uzyskała nienależną korzyść podatkową. Zdaniem Spółki w skarżonej decyzji organ celnoskarbowy odniósł się do kwestii nabycia nieruchomości przez skarżącą, ale wszelkie wnioski dotyczące przedmiotowej transakcji wyciągnął z transakcji ją poprzedzających, czyli transakcji nabycia przedmiotowej nieruchomości przez poszczególne podmioty występujące w łańcuchu transakcji związanych z przedmiotową nieruchomością. Skarżąca podnosi, że w decyzji brak jest ustaleń dotyczących przebiegu transakcji z bezpośrednim udziałem skarżącej (z wyjątkiem ustaleń dotyczących zapłaty ceny nieruchomości), nie ustalono jak doszło do zawarcia transakcji, jaka była rola poszczególnych osób działających w ramach skarżącej i T. oraz jakie były przyczyny zawarcia transakcji z punktu widzenia jej bezpośrednich uczestników. Dalej skarżąca podnosi, że organy szeroko opisały sposób zapłaty za nabycie przedmiotowej nieruchomości, ale również w tym zakresie pominęły dokonania zasadniczych i istotnych dla sprawy ustaleń. W ocenie skarżącej Spółki Organ szeroko opisuje przyczyny, dla których uznał, że transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości służyła wyłącznie uzyskaniu przez skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nie stanowiła normalnej transakcji gospodarczej, ale argumentacja ta odnosi się praktycznie wyłącznie do transakcji poprzedzających transakcję z bezpośrednim udziałem skarżącej. Sąd nie podziela takiej oceny. Wbrew twierdzeniom Spółki organy szczegółowo przeanalizowały przebieg transakcji w zakresie obrotu prawem użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. w rejonie ulic [...] w okresie 2011-2016 i na tym tle przedstawił przebieg zakwestionowanej transakcji. Organy wskazały, że: - transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat 2011 - 2016 przeprowadzane były pomiędzy siedmioma podmiotami powiązanymi, - w tym okresie nieruchomość była przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami, w których funkcję prezesa zarządu pełnił B. W. lub jego żona A. W., część transakcji odbyła się z udziałem dwóch cypryjskich spółek: A.3. Limited oraz P.2. Limited należących i/lub reprezentowanych przez B. W. i jego małżonkę, - podmioty powiązane uczestniczące w transakcjach kupna/sprzedaży nieruchomości nie dokonywały pieniężnej zapłaty na rzecz zbywcy nieruchomości, - sztucznie wygenerowana wysoka kwota podatku naliczonego za styczeń 2017 r. (ponad [...] min zł podatku naliczonego przy kwocie podatku należnego w wysokości [...] zł) powstała w wyniku zakupu nieruchomości od spółki T. (przy braku jakiejkolwiek zapłaty za nieruchomość) umożliwiła spółce unikanie przez kolejne miesiące zapłaty podatku należnego od sprzedaży krajowej samochodów osobowych. Spółka uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego, występując w roli podmiotu posiadającego cechy tzw. "znikającego podatnika". W tym schemacie transakcji dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, rozliczając podatek naliczony i należny w tej samej wysokości. Transakcje te były dla spółki neutralne podatkowo. Następnie dokonując odsprzedaży samochodów na rzecz krajowych odbiorców, Spółka deklarowała podatek należny, którego jednak nie odprowadzała do budżetu państwa, z uwagi na jego pomniejszanie przenoszoną w deklaracjach VAT-7 nadwyżką podatku naliczonego pochodzącego z nabytej nieruchomości. Dodatkowo, sprzedaż samochodów dokonywana była częstokroć po cenie netto niżej niż cena nabycia, co z kolei umożliwiało utrzymanie cen samochodów na poziomie rynkowym pomimo kilkukrotnego obrotu karuzelowego, te same samochody były niekiedy dwu lub trzykrotnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaży krajowej przez podmioty uczestniczące razem z skarżącą w oszustwie podatkowym. - w momencie sprzedaży nieruchomości przez T. Sp. z o.o. do spółki, prezesem zarządu T. była M. N., która objęła tę funkcję po rezygnacji M. N., natomiast wspólnikiem spółki T. był podmiot M.4. Limited. Jednocześnie organ I instancji ustalił, że w momencie założenia spółki T. jej prezesem zarządu był B. W., a właścicielem A.3. Limited z siedzibą na [...]; B. W. i jego żona posiadali cały czas pełnomocnictwa do rachunku bankowego spółki T. , - z treści przesłuchania M. N. - prezesa zarządu spółki T. , dokonanego w dniu 25.10.2018 r. wynika, że pomimo piastowania funkcji prezesa zarządu, osoba ta nie posiadała wiedzy w zakresie podstawowej działalności spółki T. . Pomimo świadczenia pracy na rzecz spółki w ilości 40 godzin tygodniowo jako prezes zarządu, nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia. Ewentualna zapłata miała wynikać z osiągniętego zysku, ale jak zeznała, do dnia przesłuchania nic nie otrzymała. Nie wiedziała również, czy T. Sp. z o.o. osiągnęła zysk oraz zeznała, że wszyscy posiadali "większą wiedzę" na temat działalności Spółki T. od niej. Nie logowała się do konta Spółki, nie posiadała karty bankomatowej, - Skarżąca spółka nie dokonała żadnej płatności z tytułu zakupu nieruchomości od T. ; zapłata została dokonana poprzez opisaną wyżej kompensatę wzajemnych wierzytelności (co było możliwe dzięki "włączeniu do transakcji" cypryjskiej spółki B. W.- A.3. Ltd); wg zeznań B. W., "W sensie księgowym zamyka to płatność pomiędzy W. a T. ", - spółka T. wystawiając fakturę na rzecz Skarżącej spółki z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie zadeklarowała podatku do wpłaty, obniżając go poprzez rozliczenie faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - w transakcjach zbycia/nabycia nieruchomości, cypryjska spółka A.3. Ltd miała być podmiotem, który dokonał zakupu wierzytelności przysługującej spółce D. względem spółki D.1. (w kwocie [...]min zł) oraz miała dokonać zapłaty za udziały objęte w spółce W. (w kwocie [...]min zł), jednakże z materiału dowodowego wynika, że spółka ta nie tylko nie dokonywała płatności na rzecz tych podmiotów, przeciwnie, otrzymała pożyczki w kwocie [...]i [...] tys. zł od spółki T. . W obrocie przedmiotową nieruchomością stworzony został mechanizm, w którym: - przy transakcjach sprzedaży nieruchomości spółki w celu skompensowania podatku należnego i niewykazania podatku do wpłaty, dokonywały bezpodstawnego zawyżenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur. I tak: spółki D.1. , A.4. i T. przy sprzedaży nieruchomości niezasadnie zawyżyły podatek naliczony do odliczenia w oparciu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w rezultacie nie wykazując podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Na tych etapach dochodziło do uzyskania przez podmioty powiązane z W. nieuzasadnionych korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług, tj. na etapie sprzedaży nieruchomości przez D.1. do A.2. , przez A.4. do T. oraz przez T. do W. . Podatek naliczony pochodził z faktur wystawionych przez nierzetelne podmioty, które nie regulowały swoich zobowiązań, nie było z nimi kontaktu lub ostatecznie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (B.1. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o.). - zapłata za nieruchomość dokonywana była poprzez tworzenie, przejmowanie, kompensatę oraz umarzanie wzajemnych wierzytelności przez strony transakcji. Jak bowiem zostało ustalone, w celu stworzenia warunków do bezgotówkowego obrotu nieruchomością wykorzystywane były cypryjskie spółki B. W., tj. A.3. Ltd i P.2. Ltd. Mianowicie: W transakcji nabycia przez skarżącą spółkę nieruchomości od spółki T. : - A.3. Ltd objęła w zamian za wkład pieniężny nowo utworzone udziały w spółce W. o łącznej wartości nominalnej [...] mln zł (wartość ta odpowiada cenie brutto nabytej przez spółkę W. nieruchomości), - A.3. Ltd zawarła ze spółką T. umowę przelewu wierzytelności, na mocy której nabyła wierzytelność przysługującą spółce T. względem spółki W. z tytułu zapłaty ceny za nieruchomość, - pomiędzy A.3. Limited i Państwa spółką została podpisana umowa potrącenia wierzytelności, w treści której postanowiono że: • nabyta przez spółkę A.3. wierzytelność w kwocie [...]mln zł przysługująca spółce T. względem spółki W. z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz • wierzytelność w kwocie [...]mln zł przysługująca spółce W. od spółki A.3. z tytułu wkładu pieniężnego za objęcie udziałów w spółce W. (o łącznej wartości nominalnej [...] mln zł) uległy wzajemnemu potrąceniu i umarz się w całości. W transakcji sprzedaży nieruchomości pomiędzy spółkami A. SA i D. została "zaangażowana" spółka P.2. Ltd w następujący sposób: - spółka P.2. nabyła wierzytelność przysługującą spółce A. SA od D. z tytułu zapłaty za nieruchomość, - jednocześnie spółka P.2. objęła nowo utworzone udziały w spółce D. (o łącznej wartości równej cenie netto nieruchomości, tj. 12 mln zł), - w ten sposób spółka P.2. "przejęła" wierzytelność przysługującą spółce A. SA względem spółki D. w kwocie [...]mln zł (z tytułu sprzedaży nieruchomości), a - spółka D. posiadała wierzytelność w kwocie [...]mln zł względem spółki P.2. (z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów), - obie wierzytelności uległy wzajemnemu potrąceniu i umorzeniu. W transakcji sprzedaży nieruchomości pomiędzy spółkami D. i D.1. : - spółka D. sprzedała cypryjskiej spółce A.3. Ltd wierzytelność przysługującą jej względem D.1. z tytułu zapłaty ceny za nieruchomość w kwocie [...]mln zł netto, - z tego tytułu spółka A.3. nabyła wierzytelność przysługującą spółce D. względem spółki D.1. w kwocie [...]mln zł (wierzytelność A.3. ), - za przeniesienie wierzytelności, cypryjska spółka zobowiązała się zapłacić spółce D. kwotę odpowiadającą wartości wierzytelności ([...] mln zł), pomniejszoną o stopę dyskonta w wysokości 1%, - spółka A.3. Ltd objęła w spółce D.1. udziały o łącznej wartości nominalnej [...] mln zł (równej cenie netto nieruchomości) - z tego tytułu spółce D.1. przysługiwała wierzytelność względem A.3. Ltd w kwocie [...]mln zł (wierzytelność D.1. ), - spółki te doprowadziły do potrącenia i umorzenia wzajemnych wierzytelności. Opisane wyżej okoliczności faktyczne wskazują zatem na brak realnej zapłaty za nieruchomość na poszczególnych etapach jej obrotu. Organy podatkowe dokonując wnikliwej analizy okoliczności towarzyszących obrotowi nieruchomością opisanych, a dotyczących okoliczności finansowania i przebiegu transakcji, doszły do wniosku, że trudno się doszukać w działaniu poszczególnych podmiotów powiązanych z B. W., w tym w działaniu spółki W., celu gospodarczego (ekonomicznego zawartej transakcji). Jedynym celem stworzenia określonej konstrukcji obrotu nieruchomościami było osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Sądu stronie skarżącej nie udało się tych ustaleń zakwestionować. W pełni należy zaakceptować opinię organów, że opisane transakcje zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi są prawnie dopuszczalne, a organy nie stwierdziły czynności pozornych. Niemniej jednak, powiązania osobowe i kapitałowe między kolejnymi zbywcami i nabywcami prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. w rejonie ulic [...], umożliwiły ukształtowanie stosunków gospodarczych w sposób odbiegający od standardów rynkowych oraz ułożenie stosunków cywilnoprawnych w taki sposób, aby po stronie spółki (a także spółek na wcześniejszym etapie obrotu) osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci nieuzasadnionej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Własność przedmiotowej nieruchomości bytu wielokrotnego przenoszona w istocie bez rzeczywistego obrotu pieniężnego. Sąd w pełni taką oceną podziela. Transakcje zbycia i nabycia nieruchomości w ciągu spółek powiązanych osobowo i kapitałowo, poza osiągnięciem korzyści podatkowej, nie miały jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia. Za taką ocena przemawiają również następujące okoliczności: — nieruchomość była obciążona wieloma hipotekami w łącznej kwocie ponad [...] mln zł, — rozliczenia za sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nieruchomości pomiędzy kolejnymi spółkami miały głównie formę bezgotówkową, — w systemie rozliczeń kolejnych podmiotów powiązanych z B. W. tylko spółka A. dokonała przy sprzedaży nieruchomości zapłaty podatku w kwocie [...]zł, przy czym dwie następne spółki (D. i D.1. ) otrzymały zwrot podatku w łącznej wysokości [...] zł (str. 5545-5876 akt I instancji), a kolejne w łańcuchu dostaw spółki, deklarowały kwoty do przeniesienia, co było możliwe dzięki posiłkowaniu się pustymi fakturami zakupu (ustalenia w tym zakresie zostały podjęte na podstawie informacji udzielonych przez właściwe urzędy skarbowe), — w transakcjach zbycia nieruchomości pomiędzy spółkami A. SA i D. , D. i D.1. oraz T. i W. , zapłata za nieruchomość została dokonana poprzez celowe tworzenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy stronami transakcji, które były następnie kompensowane i umarzane, — w transakcji pomiędzy spółkami D. i D.1. nastąpił nieuzasadniony spadek wartości nieruchomości z kwoty [...]min zł do [...] mln zł, zakup nieruchomości za [...] min zł, a następnie jej sprzedaż za kwotę [...]min zł, umożliwiły spółce D.1. otrzymanie zwrotu podatku w wysokości [...] zł. Rok później, pomimo braku zmian, co do obciążenia hipotecznego, nieruchomość została sprzedana przez spółkę D.1. do A.2. za kwotę [...]mln zł (w obu spółkach prezesem był B. W.), — w momencie nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości spółka W. nie posiadała środków pieniężnych na sfinansowanie zakupu nieruchomości (spółka nowopowstała, wpisana do KRS 19.09.2016 r., z kapitałem zakładowym w wysokości 50 tys. zł, w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. (kiedy ujęta została faktura zakupu od T. ) spółka wykazała sprzedaż opodatkowaną w kwocie [...]zł, — w celu sfinansowania zakupu nieruchomości od spółki T. , spółka W. dokonała sztucznego podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie udziałów o wartości odpowiadającej kwocie brutto zakupu nieruchomości; udziały te miała pokryć wkładem pieniężnym spółka A.3. Ltd (brak dowodów na zapłatę za nabyte udziały). Jednocześnie spółka A.3. nabyła od spółki T. wierzytelność przysługującą jej względem spółki W. z tytułu sprzedaży nieruchomości. Tym sposobem spółka A.3. nabyła wierzytelność w kwocie wartości nieruchomości, a spółka W. posiadała wierzytelność w kwocie odpowiadającej wartości nieruchomości względem spółki A.3. z tytułu nabycia nowoutworzonych udziałów Potrącenie i umorzenie tych wierzytelności umożliwiło spółce W. bezgotówkowy zakup nieruchomości wartej prawie [...] mln zł i wygenerowanie podatku naliczonego w kwocie [...]mln zł, który umożliwił spółce udział w kolejnych nierzetelnych transakcjach bez konieczności zapłaty podatku należnego, — oprócz sześciu zrealizowanych transakcji przeniesienia prawa użytkowania wieczystego spornej nieruchomości pomiędzy powiązanymi z B. W. spółkami, zidentyfikowaliśmy kolejne dwie "próby sprzedaży" nieruchomości do podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z B. W. (mowa o transakcjach pomiędzy D.1. i B.1. oraz D. i A.9. ), Za uznaniem, że sporne transakcje odbiegają istotnie od standardów rynkowych i mało prawdopodobnym jest, aby na warunkach opisanych w niniejszej decyzji mogły zostać zawarte pomiędzy podmiotami niepowiązanymi przemawia również okoliczność, że pomimo niedotrzymania warunków umowy, prawo wieczystego użytkowania nieruchomości było przenoszone na kolejne spółki. Jako przykład wskazać należy umowę sprzedaży nieruchomości przez A.4. na rzecz T. , gdzie w umowie (akt notarialny Rep. A nr [...] z 5.11.2015 r.) strona sprzedająca zobowiązała się do wykreślenia obciążeń hipotecznych bądź przedstawienia oświadczeń wierzycieli hipotecznych o warunkach Wykreślenia przez nich obciążeń hipotecznych wpisanych w dziale IV księgi wieczystej do dnia 31.12.2015 r. Ta sama sytuacja miała miejsce przy zakupie nieruchomości przez Stronę od spółki T. . W umowie sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...] z 03.11.2016 r.) spółka T. również zobowiązała się do dnia 3.02.2017 r. do wykreślenia obciążeń hipotecznych, bądź przedstawienia oświadczeń wierzycieli hipotecznych o warunkach wykreślenia przez nich obciążeń hipotecznych wpisanych w dziale IV księgi wieczystej. Pomimo niewypełnienia tych warunków, prawo własności było bezproblemowo przenoszone. Mając na uwadze okoliczności faktyczne towarzyszące opisanym transakcjom, podejmowane przez B. W. działania dotyczące omawianej nieruchomości należy uznać za sprzeczne z zasadami rynkowymi oraz logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu powiązania osobowe stanowiły jedną z wielu ustalonych okoliczności, które rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu przemawiały za uznaniem, że umożliwiły one spółkom, którymi formalnie bądź nieformalnie kierował B. W., zawieranie umów nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i bezgotówkowe finansowanie tych transakcji, które poza osiągnięciem korzystnego rezultatu podatkowego nie miały innego celu gospodarczego. Powiązania osobowo-kapitałowe dawały możliwość ukształtowania stosunków cywilnoprawnych między podmiotami powiązanymi w sposób, który nie byłby możliwy pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Istotnym jest przy tym, że podatek należny każdorazowo wykazywany na fakturach dokumentujących te czynności, nie został odprowadzony przez kolejnych 6 spółek uczestniczących w obrocie nieruchomością pomimo, że kwoty VAT wynikające z faktur wystawianych z tego tytułu były uwzględnianie przez spółki uczestniczące w łańcuchu dostaw w deklaracjach VAT (spółki D. , D.1. , A.2. , A.4. , T. i W. ). Co prawda spółka A. SA dokonała przy sprzedaży nieruchomości wpłaty do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł, ale już kolejne dwie spółki - D. i D.1. otrzymały zwroty podatku w kwotach [...]zł i [...] zł. Kolejne w łańcuchu dostaw spółki generowały znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, umożliwiające nieodprowadzanie podatku należnego od dokonywanej przez te spółki sprzedaży. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zarówno organu jak i prezentowane w orzecznictwie, że dokonując oceny celu ekonomicznego i gospodarczego transakcji wskazać należy, że, do przyjęcia, że podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu się określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele, np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej (zob. prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 23.01.2020 r. sygn. I SA/Rz 65S/19, wyrok WSA w Gdańsku z 9.03.2021 r. sygn. I SA/Gd 1222/20 oraz wyrok WSA w Warszawie z 23.07.2020 r. sygn. III SA/Wa 2147/19). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że pierwsze próby zbycia nieruchomości na rzecz niezależnego podmiotu zostały podjęte przez spółkę A. SA i zakończyły się niepowodzeniem. Od tego momentu, kolejne przeniesienia prawa własności nieruchomości do 2017 r. dokonywane były wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i/lub kapitałowo z B. W.. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego wynikało z faktu, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego już w 2008 r. wykluczał realizację na spornej nieruchomości zabudowy mieszkaniowo-usługowej. Ta okoliczność nie jest kwestionowana przez Spółkę. Jak bowiem ustalił organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, przedmiotową nieruchomość stanowiła hałda pokopalniana zlokalizowana przy kopalni węgla kamiennego [...]". Działka była w przeszłości wykorzystywana na potrzeby działania kopalni w celu składowania produktów ubocznych związanych z eksploatacją węgla. Ograniczenia w sposobie zagospodarowania nieruchomości, stanowiły istotną przeszkodę w pozyskaniu nabywcy zewnętrznego. Jednocześnie były one B. W. jako właścicielowi nieruchomości doskonale znane. Odnosząc się natomiast do kwestii przeniesienia prawa użytkowania wieczystego spornej nieruchomości na rzecz spółki Z. , co miało miejsce w marcu 2022 r. wskazać należy, za organem że sprzedaży w imieniu spółki W. dokonał Komornik Sądowy przy Sadzie Rejonowym [...] w K. w związku z przeprowadzoną licytacją. Tym samym, to nie spółka wybrała nabywcę, a co najważniejsze nie miała żadnego wpływu komu, za ile i na jakich warunkach ta nieruchomość zostanie sprzedana. Analiza i ocena zgromadzonych w sprawie dowodów wskazuje, że transakcjom dokonanym pomiędzy podmiotami T. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. dokumentującym obrót sporną nieruchomością, nie przyświecał cel gospodarczy. Prawo własności przenoszone było do kolejnych nadzorowanych przez B. W. podmiotów, pomimo posiadanej wiedzy co do obciążenia nieruchomości wielomilionowymi hipotekami, zajęcia komorniczego, a także ograniczeń co do jej zagospodarowania. Dokonana przez spółkę transakcja została zawarta na warunkach możliwych do przyjęcia jedynie pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nie przewidywała zapłaty w formie pieniężnej. Fakt, że spółki biorące udział w transakcji były powiązane ze sobą kapitałowo oraz osobowo poprzez B. W., umożliwiał przenoszenie pomiędzy kolejnymi podmiotami powiązanymi, odpowiedzialności za wzajemne zobowiązania i unikanie ich zapłaty. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, że organ dokonał ustaleń w zakresie obrotu nieruchomością przekraczających ramy okresu badania objętego upoważnieniem do kontroli celnoskarbowej wskazać należy, że organ I instancji nie orzekał w odniesieniu do okresów objętych przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej na rzecz Spółki w listopadzie 2016 r. został ujęty w rejestrze zakupu i rozliczony w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, upływa z dniem 31.12.2022 r. Ponadto wcześniejsze transakcje obrotu nieruchomością nie były przedmiotem orzekania przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie. Zgromadzony materiał dowodowy został pozyskany z Sądu Rejonowego [...] w K. XI Wydział Ksiąg Wieczystych, urzędów skarbowych oraz od Prokuratury Regionalnej w L.. Na jego podstawie odtworzono historię obrotu przedmiotową nieruchomością jak również sposób dokonanych rozliczeń podatkowych podmiotów dokonujących obrotu nieruchomością na przestrzeni lat 2008-2017. Powyższe było niezbędne dla dokonania właściwej oceny transakcji. Sąd w pełni podziela stanowisko organów że w rozpoznawanej sprawie działania związane z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, co stanowiło podstawę do pozbawienia Spółki w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę T. w wysokości [...] zł. W realiach niniejszej sprawy należy podkreślić, że w przypadku ciągu czynności związanych z transakcją obrotu nieruchomościami dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów. To dopiero pozwoliło na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i wykazanie działania w warunkach nadużycia prawa. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości zasadności omówienia przez organy ustaleń względem wszystkich podmiotów zaangażowanych w transakcje obroty nieruchomością. Dokonanie powyższego jest konieczne dla wykazania, że w sprawie doszło do nadużycia prawa. Warunki transakcji były sztuczne, nie miały uzasadnienia ekonomicznego i ukierunkowane zostały na osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci nienależnej nadwyżki podatku naliczonego (przy jednoczesnym braku zapłaty VAT należnego przez wystawcę faktury), co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Słusznie organ odwoławczy na gruncie niniejszej sprawy odwołał się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie ocenił, że zawarte umowy zakupu miały wprawdzie charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, to jednak zostały ona zawarte po to, aby strona osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Organy podatkowe mogą bowiem ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organy mogą wziąć pod uwagę zarówno pozorny charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa. Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe uchybiły wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd, nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zbierały informacje dotyczące zakwestionowanych transakcji, szczegółowo przeprowadziły analizę powiązań kapitałowo osobowych, jakie występowały pomiędzy podmiotami uczestniczącymi i zbadały ich funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Zgromadzono także dowody, które pozwoliły organowi dojść do przekonania, że wystawienie spornych faktur nie znajdowało ekonomicznego, gospodarczego uzasadnienia, a zawarcie transakcji zakupu służyło wyłącznie osiągnięciu przez Spółkę określonego, zamierzonego efektu podatkowego. Dodać należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika nałożony na organy obowiązek poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, ale obowiązek ich gromadzenia w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie jest zatem tak, że celem działania organu ma być tylko wykazanie tych twierdzeń, które są zgodne z oczekiwaniami strony postępowania. Organ ma obowiązek gromadzić wszelkie dowody, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i końcowego jej załatwienia, niezależnie od tego, czy z dowodów organ wywodzić będzie dla podatnika negatywne czy pozytywne konsekwencje prawnopodatkowe. Sąd nie znajduje uchybienia w nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą - na co wskazuje ich uzasadnienie - przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi wiec o realizację każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2021 r. I FSK 955/19). Celowość przeprowadzania dowodu jest bowiem wyznaczona stopniem przyczynienia się, zdatnością dowodu do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Sąd podzielił także oceny organów, co do ustaleń w zakresie karuzelowego obrotu samochodami osobowymi. Organy ustalił, że 63 spośród 65 samochodów były przedmiotem obrotu "karuzelowego". Skarżąca Spółka była jednym z podmiotów uczestniczących w tym obrocie. Zdaniem organu nie prowadziła Ona rzeczywistej działalności w zakresie handlu samochodami, a jej rola sprowadzała się do "przefakturowywania" samochodów według zaplanowanego schematu, w którym z góry znany był dostawca i odbiorcy samochodów. Konsekwencją powyższego było wykluczenie transakcji zakupu i sprzedaży 63 samochodów z rozliczeń podatkowych Spółki i określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Natomiast zdaniem Spółki stanowisko organu prowadzącego postępowanie jest wadliwe, oparte na wadliwie zebranym oraz błędnie przeanalizowanym materiale dowodowy. Ponadto organ celno-skarbowy w skarżonej decyzji działał wbrew tezom płynącym z orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Wydając skarżoną decyzję organ celnoskarbowy pominął szereg okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla sprawy, które wskazują, iż nawet jeżeli uznamy, że łańcuchy transakcji z udziałem samochodów osobowych miały na celu oszustwo podatkowe to skarżąca nie miała świadomości uczestniczenia w tego typu transakcjach i działała w dobrej wierze. W skardze do sądu Skarżąca wskazuje, że pełniła rolę klasycznego pośrednika w obrocie samochodami. Zdaniem Sądu rację należy i w tej kwestii przyznać organom. W skarżonej decyzji, organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdził, że w opisanych łańcuchach fakturowania samochodów, spółka wystąpiła w roli tzw. znikającego podatnika w oszustwie określanym jako tzw. "karuzela podatkowa". W tym miejscu wskazać należy, za organem, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. W karuzeli podatkowej dochodzi do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudne do podważenia. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: - przez brak zapłaty należnego podatku od towarów i usług przez "znikającego podatnika", lub/i - przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku od towarów i usług, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Tego rodzaju transakcje nie mają charakteru gospodarczego i nie ma znaczenia, że przedmiotem obrotu może być realnie istniejący towar. Karuzela podatkowa jest bowiem formą zorganizowanej przestępczości, działającej w sposób zhierarchizowany. Odseparowana kontrola jednego podmiotu daje złudne wrażenie legalności transakcji. W procederze bierze udział wiele podmiotów kierowanych odgórnie. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to znikający podatnik, broker oraz jeden lub wiele buforów. Większość podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzeli podatkowej nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. W celu weryfikacji prawidłowości transakcji gospodarczych oraz wykluczenia przestępstwa (karuzeli podatkowej) badane winno być, czy w łańcuchu dostaw występuje "znikający podatnik", którego definicję można znaleźć w art. 2 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004. Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego " jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (por. wyroki NSA z dnia 04.10.2018r., sygn. akt I FSK 2131/16 oraz WSA w Szczecinie z dnia 25.07.2018r., sygn. akt I SA/Sz 980/17). Kolejny podmiot, tzw. "bufor", odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od znikającego podatnika i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Ponadto w procederze tym występuje podmiot zagraniczny, który deklaruje/dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu krajowego, jak również występuje podmiot zagraniczny na rzecz którego deklarowany jest wywóz towarów z kraju z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT (WDT, eksport). Wyraźnie zaznaczyć przy tym należy, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji wskazują jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. W uzasadnieniach decyzji przedstawiono również argumenty uzasadniające przyjęcie za podstawę orzekania takich a nie innych ustaleń faktycznych. W tym zakresie ocenie został poddany całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dowody zebrane w toku innych postępowań. W sprawie niespornym było, że transakcje były prowadzone w sposób częstotliwy i zorganizowany, co nie było kwestionowane a wręcz było akcentowane. W istocie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy i jak była rola Spółki W. w zidentyfikowanym łańcuch dostaw W zidentyfikowanych schematach fakturowania spółka W. raz występowała przy drugiej dostawie wewnątrzwspólnotowej (zob. np. schematy na str. 102- 104, 121-126 decyzji I instancji), raz przy czwartej (zob. schematy na str. 105-120 decyzji I instancji), a czasem nawet przy piątej dostawie wewnątrzwspólnotowej, nie licząc dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej od producenta do dealera danej marki (np. schematy na str. 129-161 decyzji I instancji). Przy czym wszystkie nabycia Spółka wykazała od czeskiego podmiotu E.2. s.r.o., a sprzedaż krajową wg stawki 23% na rzecz następujących podmiotów: - S. Sp. z o.o., - S.1. Sp. z o.o. sp.k., - A.0. Sp. z o.o., - A.1. s.c., - B. Sp. z o.o.,. Skarżąca spółka, podobnie jak podmioty T. Sp. z o.o., P.3. Sp. z o.o. oraz P.4. Sp. z o.o. posiadała cechy charakterystyczne dla "znikającego podatnika", tj. podmiotu który nabywa i zbywa towary, nie płacąc przy tym podatku VAT do budżetu państwa. Podatek należny był bowiem kompensowany podatkiem naliczonym wynikającym z nierzetelnych faktur VAT. W zdecydowanej większości przypadków Spółka dokonała sprzedaży danego samochodu po cenie netto niższej od ceny zakupu (por. schematy na str. 106-128,134-138,143-161,164-165 decyzji I instancji). Podmioty o cechach znikających podatników wykazywały w przedstawionych schematach fakturowania wewnątrzwspólnotowe nabycia samochodów od czeskich firm: E.2. s.r.o., E.3. s.r.o.i M.2. s.r.o. należących i zarządzanych przez polskich obywateli - braci J. L. i M. Ś.. Bezpośrednio po nabyciu samochodów (co do zasady w ten sam dzień), wykazywały dostawy samochodów do polskich firm posiadających cechy "bufora" tkj.: S. Sp. z o.o., A.0. Sp. z o.o., A.1. s.c., S.1. Sp. z o.o. Sp. K., B. Sp. z o.o., związanych z rodzinami [...] i L. . Podmioty dokonywały fakturowania na rzecz kolejnych polskich podmiotów posiadających cechy "brokerów" - P.5. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. Sp.k. W zidentyfikowanych schematach fakturowania te ostatnie spółki były podmiotami deklarującymi wewnątrzwspólnotowe dostawy samochodów do [...], [...], [...] i [...] lub sprzedaż do podmiotów krajowych, zwykle do ostatecznych nabywców. Podmioty zagraniczne- E.2. s.r.o., E.3. s.r.o., E.4. s.r.o., M.2. s.r.o. i A.10. GmbH były zarządzane przez obywateli polskich i posiadały cechy charakterystyczne dla "buforów". Podmioty posiadające cechy "znikających podatników", pomimo prawidłowego rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia i krajowej sprzedaży samochodów (gdzie deklarowany jest podatek należny i naliczony z tytułu WNT oraz podatek należny z tytułu sprzedaży krajowej), nie odprowadzały do budżetu państwa kwot należnego podatku VAT. Podatek należny był bowiem "neutralizowany" poprzez podatek naliczony wynikający z nierzetelnych transakcji zakupu (nieruchomości lub wierzytelności), którym nie towarzyszyła realna zapłata. Dzięki temu w deklaracjach VAT-7 wykazywały jedynie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie podatek wynikający z faktur sprzedaży samochodów wystawionych przez podmioty posiadające cechy znikających podatników, został odliczony przez odbiorców towarów. Na dalszym etapie fakturowania wykazywano ponownie wewnątrzwspólnotowe dostawy samochodów (dalej też WDT), co generowało sprzedawcom mającym nabycia krajowe, kwoty podatku do zwrotu - nie odprowadzonego przez te podmioty posiadające cechy znikających podatników. Taki schemat transakcji umożliwiał podmiotom posiadających cechy znikających podatników, w tym Skarżącej, sprzedaż krajową nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów, po cenie netto poniżej ceny ich zakupu w ramach WNT (z ujemną marżą) i dalszą odsprzedaż w korzystnej cenie. W przedstawionych przez organ I instancji na str. 102-165 decyzji łańcuchach fakturowania zauważyć można, że te same samochody były przedmiotem kilkukrotnej sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, w tym jedno, dwu lub nawet trzykrotnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podmioty posiadające cechy "znikających podatników" (W. , T. Sp. z o.o., P.3. Sp. z o.o. oraz P.4. ). W schematach dotyczących dwu lub trzykrotnego obrotu karuzelowego tym samym samochodem, za każdym razem WNT dokonywał inny podmiot o cechach znikającego podatnika niż będący wcześniej "w posiadaniu" danego samochodu. Wszystkie podmioty, które w łańcuchu fakturowania samochodów dokonywały WNT i posiadały cechy znikających podatników, tj. W. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P.3. Sp. z o.o. oraz P.4. Sp. z o.o. są powiązane z osobą B. W. lub z osobami z nim współpracującymi, tj. D. D. i M. N.. W zidentyfikowanych łańcuchach fakturowania samochodów T. Sp. z o.o. wykazywała wewnątrzwspólnotowe nabycia samochodów od podmiotów czeskich E.3. s.r.o., i M.2. s.r.o. (których właścicielem i osobą zarządzającą jest Polak J. L.) oraz wykazywała sprzedaż tych samochodów do podmiotów krajowych, tj. spółek: A.0. Sp. z o.o., A.1. s.c., S. Sp. z o.o. i S.1. Sp. z o.o. sp. k., powiązanych z rodzinami P. i L. . Trzeba wyraźnie podkreślić, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu samochodami, a jej rola sprowadzała się do "przefakturowywania" samochodów wg zaplanowanego schematu, w którym z góry znany był dostawca i odbiorcy samochodów. W ocenie organu odwoławczego a Sąd tą ocenę podziela sytuację prawną spółki jako strony postępowania determinują poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące nie tylko na role poszczególnych podmiotów w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw samochodów, lecz także na zachodzące w tych łańcuchach, typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej cechy. Zauważyć bowiem należy, że opisane w decyzji samochody, zanim trafiły do ostatecznego nabywcy, były w krótkim czasie: - jedno dwu, lub nawet trzykrotnie przedmiotem WDT do czeskich podmiotów E.2. , E.3. , E.4. i M.2. , do których dostaw dokonywały podmioty polskie, bądź niemiecka firma A.10. GmbH powiązana z rodzinami P. i L. (do której WDT dokonywały podmioty polskie), - jedno, lub dwukrotnie przedmiotem WNT przez podmioty posiadające cechy znikających podatników, tj. W. , T. , P.3. oraz P.4. , - jedno, dwu, lub nawet trzykrotnie "przedmiotem zakupu/sprzedaży" przez polskie firmy powiązane z rodzinami P. i L. , tkj. S. Sp. z o.o., A.0. Sp. z o.o., A.1. s.c., S.1. Sp. z o.o. Sp. K., B. Sp. z o.o. Ponadto: Skarżąca Spółka, nie deklarowała i nie płaciła podatku należnego do budżetu państwa, a firmy zajmujące się reeksportem (posiadające cechy brokera)- P.5. oraz N. otrzymywały od organów podatkowych zwroty podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu, powyższe umożliwiło nawet dwukrotne wyłudzenie podatku VAT przy jednym samochodzie przez różne podmioty posiadające cechy znikających podatników. W. i P.3. , które pomimo wykazania w deklaracjach VAT-7 podatku należnego od WNT i od sprzedaży krajowej, nie wykazywały podatku do wpłaty, bowiem był on neutralizowany wysokim podatkiem naliczonym z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; dzięki temu w deklaracjach VAT-7 podmioty te wykazywały jedynie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podatek wynikający z faktur sprzedaży samochodów wystawionych przez podmioty posiadające cechy znikających podatników, został odliczony przez kolejne w łańcuchu podmioty, a P.5. i N. otrzymały wielomilionowe zwroty podatku na rachunki bankowe. Spółka W. w zdecydowanej większości łańcuchów fakturowania, sprzedawała samochód po cenie netto niżej niż cena jego nabycia a w niektórych przypadkach, w ramach obrotu karuzelowego, dany samochód był dwu lub nawet trzykrotnie sprzedawany po cenie niższej niż cena nabycia, w tych łańcuchach, w których spółka W. nie sprzedawała samochodu poniżej ceny zakupu, dokonywał tego inny podmiot, albo czeski albo jedna ze spółek S. , łańcuchy fakturowania samochodów zostały stworzone w taki sposób, że wewnątrzwspólnotowego "zakupu" danego samochodu zawsze dokonywał inny podmiot posiadający cechy znikającego podatnika, niż był wcześniej "w posiadaniu" tego samochodu, ponadto w każdym schemacie fakturowania dany samochód był jedno, dwu, lub nawet trzykrotnie "w posiadaniu" polskich firm należących lub powiązanych z rodzinami P. i L. (za każdym razem innej): firmy S. Sp. z o.o., A.0. Sp. z o.o., A.1. s.c., S.1. Sp. z o.o. Sp. k., A. GmbH i B. Sp. z o.o. W ocenie organów, a Sąd tą ocenę podziela powyższe okoliczności świadczą o tym, że przedstawione schematy fakturowania samochodów musiały być skoordynowane zarówno po stronie firm kontrolowanych przez rodziny P. i L. , jak i po stronie firm posiadających cechy znikających podatników, które są ze sobą powiązane poprzez osobę B. W. oraz osoby z nim współpracujące: D. D. lub M. N.. Warto też zauważyć, że w niektórych łańcuchach fakturowania brały udział aż 4 różne spółki należące do rodzin P. i L. , co pozbawione jest sensu ekonomicznego, stworzenie łańcuchów fakturowania rozbudowanych i sztucznie wydłużonych nawet do kilkunastu podmiotów, często ze sobą powiązanych, bez widocznego wkładu poszczególnych podmiotów czerpiących zysk z transakcji, jest typową cechą oszustw podatkowych. W normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą bowiem do skrócenia, a nie wydłużenia łańcucha kolejnych dostawców, czy pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towarów. Typowy dla transakcji karuzelowych był również tzw. odwrócony łańcuch płatności, na zasadzie 100% przedpłat od odbiorcy ostatecznego do kolejnych wcześniejszych dostawców, w ten sposób inni uczestnicy łańcuchów fakturowania, nie angażowali własnych środków pieniężnych w obrót samochodami i nie ponosili żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym obrotem. Odtworzone łańcuchy fakturowania charakteryzują się bardzo krótkim odstępem czasowym pomiędzy pierwszą sprzedażą samochodu przez pierwszą firmę powiązaną z rodzinami P. i L. do sprzedaży przez ostatnią firmę należącą do tych rodzin (od kilku do kilkunastu dni) i to pomimo udziału łącznie nawet kilkunastu różnych podmiotów. W niektórych przypadkach faktury na rzecz kolejnego podmiotu zawierały nr VIN samochodu jeszcze przed otrzymaniem faktury od podmiotu na wcześniejszym etapie obrotu. Transakcje były realizowane bardzo szybkich "z dnia na dzień" z idealnym dopasowaniem popytu i podaży i brakiem kumulacji zapasów, co jest niespotykane w normalnych warunkach gospodarczych, natomiast jest typową cechą oszustw karuzelowych. Jak wynika z treści decyzji w niektórych łańcuchach fakturowania, wskazana na fakturze data "sprzedaży" samochodu przez podmiot o cechach znikającego podatnika lub bufora, była wcześniejsza niż jego zakup od podmiotu występującego na "wcześniejszym poziomie". Czeskie podmioty E.2. s.r.o., E.3. s.r.o. i M.2. s.r.o. wystawiały faktury sprzedaży samochodów co do zasady w złotych polskich. Firmy posiadające cechy "znikających podatników" W. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P.3. Sp. z o.o., P.4. Sp. z o.o.) posiadały niski kapitał zakładowy, nieadekwatny do wartości wykazywanych nabyć i fakturowanych wielomilionowych dostaw, nie były to podmioty znane w branży motoryzacyjnej, ich PKD nie obejmował handlu samochodami, rozpoczynały swoją działalność od wykazania w deklaracjach VAT-7 nabyć nieruchomości lub wierzytelności w wielomilionowych kwotach (a co za tym idzie wysokich kwot podatku naliczonego), za które spółki te nie dokonywały płatności, następnie wykazywały bardzo wysokie obroty krajowe i bardzo wysokie wewnątrzwspólnotowe nabycia, a jednocześnie nie wykazywały w składanych deklaracjach podatku VAT do zapłaty. Posiadały stosunkowo krótki staż prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadały innych środków trwałych, poza nabytymi nieruchomościami, środków transportu, często nie reagowały na wezwania organu, nie udzielały wyjaśnień. Podmioty posiadające cechy znikających podatników: W. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P.3. Sp. z o.o. i P.4. Sp. z o.o., są ze sobą powiązane poprzez osobę B. W.. Nawet bowiem jeśli B. W. oficjalnie nie występował w danej spółce (przez cały okres jej funkcjonowania lub w jakimś okresie, w którym fakturowały one sprzedaż samochodów), to w tym czasie spółki te były obsługiwane technicznie (wystawianie faktur, dokumentacja, itp.) przez pracownice związanej z nim grupy spółek nazywanej przez niego holdingiem A. : M. S. oraz S. W.. D. D., M. N., A. K. - prezesi spółek P.3., T. i P.4. -posiadających cechy znikających podatników, nie odprowadzające podatku należnego do budżetu państwa- posiadali znikomą bądź żadną wiedzę odnośnie działalności spółek, które reprezentowali. Nie byli w stanie wymienić kontrahentów, ani osób ich reprezentujących, nie znali firm dokonujących transportu samochodów. Powyższe wskazuje, że osoby te nie prowadziły negocjacji handlowych odnośnie samochodów i nie zajmowały się rzeczywistym handlem samochodami. Osoby te nie potrafiły również wskazać, kto prowadził negocjacje handlowe dotyczące samochodów lub wskazywały na pracownice B. W.: M. S. i S. W., które z kolei zeznały, że odpowiedzialne były wyłącznie za sprawy techniczne, wystawianie faktur i innych dokumentów. Powyższe świadczy o tym, że firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności w zakresie handlu samochodami, lecz wyłącznie "przefakturowywały" samochody mając z góry wskazanych odbiorców i ceny, a transakcje tych spółek planował i organizował ktoś inny. Transport samochodów następował z K. do O. , gdzie miał miejsce chwilowy rozładunek, dokumentacja fotograficzna w celu uwiarygodnienia transakcji, ponowny załadunek i przewóz w ten sam dzień, często przez tę samą firmę transportową do D. , lub transport do G. i z powrotem do D. , lub transport samochodów na trasie z K. do G. , po czym natychmiastowy transport tych samych samochodów do [...], do K. i następnie z powrotem na Ś. . Organ podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowane ani istnienie samochodów, ani też, że doszło do ich fizycznego przemieszczenia pomiędzy dealerami i ostatecznymi nabywcami. Niemniej jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że nabycia i sprzedaż samochodów w zidentyfikowanych łańcuchach pomiędzy podmiotami o cechach znikającego podatnika, bufora polskiego, bufora zagranicznego i brokera, nie odbywały się na podstawie autonomicznych decyzji podmiotów w nim uczestniczących, lecz w ramach zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że mamy tutaj do czynienia z grupami podmiotów odpowiadającymi swoim charakterem działalności tym, które tworzą i biorą udział w oszukańczym procederze jakim jest karuzela podatkowa, a pozycja skarżącej odpowiada cechom przypisanym tzw. znikającym podatnikom. Ustalona konstrukcja transakcji faktycznie istniejącymi samochodami między tymi podmiotami realizowana była wyłącznie z zamiarem otrzymania przez jej uczestników nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku, który nie został uregulowany na rzecz skarbu państwa na innych etapach obrotu. Grupy podmiotów przybrały formę zorganizowaną, a każdy jej uczestnik był w nią świadomie zaangażowany. Dowodzą tego wykazane powiązania rodzinne czy też wzajemne osobiste relacje. Zwłaszcza znajomości między sobą osób zarządzających tymi podmiotami czy też zajmujących się w nich handlem, jak m.in. B. W. z braćmi M. Ś. i J. L., Z. P. z tymi braćmi. O świadomości uczestniczenia w oszustwie karuzelowym skarżącej spółki świadczą takie okoliczności jak kilkukrotne wewnątrzwspólnotowe transakcje tego samego samochodu, w tym dwu lub trzykrotna dostawa na teren kraju, sekwencja czasowa tych transakcji, w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu, odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała płatność dla dostawcy, brak angażowania własnych środków pieniężnych, wystawianie faktur przez podmiot czeski E.2. w walucie w polskiej, zapłata dokonywana przez podmioty zaangażowane w proceder za pośrednictwem banków zlokalizowanych w Polsce. Skarżąca Spółka w skardze podnosi, że w zakresie transakcji związanych z samochodami osobowymi pełniła klasyczną rolę pośrednika, która ze swej natury nie wiąże się z naruszeniem przepisów prawa podatkowego. W związku z tym organ prowadzący postępowanie winien dokonać analizy specyfiki rynku samochodów osobowych, zasad funkcjonowania, roli pośredników i powodów, dla których w tej właśnie branży pośrednictwo szeroko występuje. Takich działań organ prowadzący postępowanie nie podjął formułując bez faktycznego uzasadnienia tezę o pełnieniu przez skarżącą funkcji znikającego podatnika. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezzasadny. Organy obu instancji dokonały prawidłowej identyfikacji wyłaniających się na tle zebranego materiału dowodowego, elementów charakterystycznych dla oszustw podatkowych typu karuzelowego i właściwie zidentyfikowały rolę Skarżącej w tym procederze. Prawidłowo organ ocenił poszczególne okoliczności, które składają się na pełen obraz zakwestionowanych transakcji i doszedł do uprawnionych wniosków, że skarżąca nie mogła w nich funkcjonować bez świadomości rzeczywistego charakteru tej zakwestionowanej w skarżonych decyzjach działalności. Sąd zauważa, że spółka przed przystąpieniem do spornych transakcji nie była znana w branży motoryzacyjnej. Mimo to bez problemu rozpoczęła handel samochodami od razu na dużą skalę. Nabywcy samochodów dokonywali przedpłaty w wysokości 100% wartości samochodów. Ponadto Spółka w zdecydowanej większości dokonała sprzedaży samochodów (w wartości netto) poniżej ceny zakupu. Wszystkie transakcje prowadziła w kręgu podmiotów znajomych. Zakupów dokonywała tylko od E.2. , której właściciel M. Ś. pracował wcześniej u B. W. w holdingu A. . Sprzedaż dokonywana była do czterech spółek związanych z Z. P. (S. Sp. z o.o., S. 1. Sp. Z o.o. sp.k., A.0. Sp. z o.o. i A.1. s.c.) oraz do B. Sp. z o.o., której właściciel S. P. był pracownikiem spółek A.0. Sp. z o.o. i A.1. s.c. oraz A.10. GmbH. Ponadto za bezzasadne należy uznać wywody pełnomocnika, który usiłuje porównać stosowane przez autoryzowanych dealerów samochodów rabaty cenowe do notorycznej sprzedaży samochodów poniżej ceny ich zakupu, jak to miało miejsce w przypadku Spółki . Powyżej scharakteryzowany "obrót" samochodami obrazuje w sposób jednoznaczny, że skarżąca funkcjonowała w gotowym schemacie obrotu z ustalonymi z góry, powtarzającymi się dostawcami oraz odbiorcami w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej. Ze strony skarżącego nie wymagało to żadnego zaangażowania w poszukiwania dostawców, rynku zbytu, podejmowania działań marketingowych, magazynowania, wykonywania czynności związanych z odbiorem czy ubezpieczeniem towarów ani nawet własnych środków finansowych. Zakwestionowane transakcje przebiegały dla niej bez ryzyka gospodarczego, a same transakcje po stronie nabyć jak i zbycia przebiegały w tym niemalże w tym samym dniu. Przedstawione dowody i okoliczności nie budzą wątpliwości Sądu dlatego zupełnie niezasadne jest oczekiwanie skarżącej aby organ prowadzący postępowanie dokonał analizy specyfiki rynku samochodów osobowych, zasad funkcjonowania, roli pośredników i powodów, dla których w tej właśnie branży pośrednictwo szeroko występuje. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi związanego z oparciem rozstrzygnięcia na dokumentach pozyskanych z innych postępowań, Sąd ich nie podziela. W realiach niniejszej sprawy należy podkreślić, że w przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć [tak: wyrok NSA z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16]. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości zasadności omówienia przez organ pierwszej instancji ustaleń względem wszystkich podmiotów zaangażowanych w zidentyfikowany proceder karuzeli podatkowej. Dokonanie powyższego jest konieczne dla wykazania, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego. Wątpliwości nie może budzić również zasadność pozyskania przez organ decyzji podatkowych jak i innego rodzaju dowodów obrazujących działalność innych niż skarżąca podmiotów zaangażowanych w zidentyfikowany proceder. Pozyskanie tego rodzaju dowodów jest konieczne dla uznania, że organ wywiązał się z wypływającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W skarżonej decyzji organ celnoskarbowy zakwestionował również transakcje zakupu i sprzedaży skarżącej związane z urządzeniami linii technologicznej do sortowania i przetwarzania odpadów ze szkła opakowaniowego, płaskiego i zbrojonego oraz specjalistycznych urządzeń do zlewania wysokociśnieniowego pianek poliuretanowych integralnych i elastomerów poliuretanowych wraz z urządzeniami peryferyjnymi i pieca do wygrzewania wyrobów z elastomerów poliuretanowych i pianek poliuretanowych integralnych zwanych dalej maszynami specjalistycznymi. W zakresie transakcji dotyczących maszyn specjalistycznych organ celnoskarbowy uznał, że włączone do łańcucha transakcji podmioty takie jak P.3. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i W. sp. z o.o., tj. podmioty mające cechy znikających podatników innych karuzelach nie odprowadzały podatku należnego z uwagi na kompensowanie podatku należnego podatkiem naliczonym z nierzetelnych faktur. Ustalenia w zakresie transakcji dokonanych przez te podmioty zostało szczegółowo przedstawione w skarżonej decyzji. W szczególności podnieść należy, że zarówno w transakcji dotyczącej linii technologicznej do sortowania i przetwarzania odpadów ze szkła płaskiego i zbrojonego, a także urządzeń specjalistycznych do zalewania wysokociśnieniowego wielokomponentowych pianek poliuretanowych integralnych i elastomerów poliuretanowych spółka T. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, który stanowił przedmiot dalszej dostawy. Organ wykazał, że podmiot ten kompensował kwoty podatku należnego w transakcjach podatkiem naliczonym z fikcyjnej transakcji. Zatem podatek należy przy dalszej odsprzedaży towaru będącego przedmiotem WNT faktycznie nie został odprowadzony. Również pozostałe podmioty powiązane z B. W. takie jak m.in. W. sp. z o.o., P.3. sp. z o.o. zostały sztucznie włączone w łańcuch transakcji i nie odprowadzały podatku należnego z uwagi na kompensowanie go podatkiem naliczonym z nierzetelnych faktur. Skarżącą miała świadomość nierzetelności zarówno P.3. sp. z o.o. jak i T. sp. z o.o. Podmioty te, jak również W. neutralizowały podatek należny nierzetelnymi fakturami VAT i zostały w tym celu włączone w łańcuch transakcji. Skarżąca w skardze stwierdziła, że stanowisko organu prowadzącego postępowanie w powyższym zakresie jest wadliwe, oparte na wadliwie zebranym oraz błędnie przeanalizowanym materiale dowodowy. Ponadto organ celnoskarbowy w skarżonej decyzji działał wbrew tezom płynącym z orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Wydając skarżoną decyzję organ celnoskarbowy pominął szereg okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla sprawy, które wskazują, iż nawet jeżeli uznamy, że łańcuchy transakcji z udziałem maszyn specjalistycznych miały na celu oszustwo podatkowe to skarżąca nie miała świadomości uczestniczenia w tego typu transakcjach i działała w dobrej wierze. Zdaniem Sądu ocena prezentowana w skardze nie zasługuje na akceptację. Spółka w omawianym łańcuchu pełniła rolę bufora, nie biorącego rzeczywistego udziału w tej transakcji. Łańcuchy transakcji były sztuczne i miały na celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. A powyższe działania odbywały się z pełną świadomością i za zgodą nie tylko spółki, ale również pozostałych spółek powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z B. W., tj. T. , A. oraz P.3.. Sąd za w pełni uzasadnione uznał stanowisko organu, że zastosowanie przez organy faktur, wystawionych przez T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. oraz E. sp. z o.o. dokumentujących nabycie urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej do sortowania i przetwarzania odpadów ze szkła oraz usługi transportowej, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem stan faktyczny ustalony w sprawie potwierdza, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sąd podzielił także pogląd organów, że wbrew stanowisku Spółki nie można, zaakceptować poglądu że te transakcje winny być potraktowane jako transakcje o charakterze łańcuchowym. Wskazać bowiem trzeba, że z regulacji dotyczących tego typu transakcji wynika, że niezbędnym elementem skuteczności w rozliczeniu podatku od towarów i usług transakcji łańcuchowych, będących legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha. Natomiast transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe. Te bowiem odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 wskazanej ustawy służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie podmiot świadomy udziału w oszustwie, nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 wskazanej ustawy. Udział spółki w obrocie maszynami i urządzeniami nie miał rzeczywistego charakteru i sprowadzał się do przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur w z góry ustalonej kolejności. Co więcej, w łańcuchu dostaw maszyn i urządzeń wykorzystano powiązane z B. W., nie odprowadzające do budżetu podatków spółki P.3., A. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. wykorzystane do zawyżenia wartości maszyn i urządzeń. Natomiast Spółka miała być "pomostem" pomiędzy firmami zaangażowanymi w fikcyjne transakcje a rzeczywistym nabywcą towaru, legalizującym transakcje. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo opisał przebieg tych transakcji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ ustalił, że do zawarcia transakcji przez spółkę ze spółką E.1. miało dojść w wyniku złożenia przez spółkę W. najkorzystniejszej oferty w odpowiedzi na zapytanie ofertowe spółki E.1. ogłoszone w dniu 8 września 2017 r. na stronie [...] Projekt był współfinansowany przez Unię Europejską w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020. Udział spółek W. i T. , tj. podmiotów, które neutralizowały podatek należny nierzetelnymi fakturami VAT, w dostawie urządzeń do spółki E.1. został zaaranżowany sztucznie, a faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Teza ta, znajduje, odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym szczegółowo opisanym w zaskarżonych decyzjach organu podatkowego zarówno I jak i drugiej instancji. Rolą obu spółek było wprowadzenie do obiegu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zwiększyły wartość urządzeń będących przedmiotem zamówienia publicznego współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej oraz posłużyły spółce E.1. do pozyskania dofinansowania na całość wydatków poniesionych na zakup urządzeń do zalewania elastomerów oraz pieca, bez konieczności ponoszenia nakładów własnych. Świadczą o tym następujące okoliczności faktyczne sprawy: - wszystkie trzy firmy, do których zwróciła się spółka E.1. z prośbą o oszacowanie wartości urządzeń, dokonały bardzo zbliżonej wyceny w przedziale od [...] zł do [...] zł netto, - jak wynika z opinii biegłych, wartość urządzeń została znacząco zawyżona w stosunku do ceny rynkowej, - litewska firma O. w dokumencie z 14.08.2017 r. całą wartość zamówienia dla spółki E.1. wyceniła na kwotę [...]zł, a następnie w listopadzie 2017 r. dokonała sprzedaży urządzeń do zalewania wysokociśnieniowego elastomerów spółce T. za kwotę [...]zł, przy czym istotne jest, ze prezes E.1. - M. M. miał bezpośredni kontakt z litewską firmą, - wszystkie 3 firmy, które dokonały szacowania wartości zamówienia (O. , U. S.A. i P.1. Sp. z o.o.) były znane M. M., - były prezes spółki E.1. - P. S. zasiadał w radzie nadzorczej E.6. , która w 2017 r. objęła część udziałów w spółce E.1. , była też udziałowcem spółki P.1. . Zawyżenie wartości zamówienia umożliwiło spółce E.1. pozyskanie dofinansowania na całą wartość netto zamówienia, bez konieczności "wykładania" własnych funduszy. Jak bowiem wynika z treści umowy zawartej z M.5. 31.05.2017 r., całkowita wartość dofinansowania projektu została ustanowiona na poziomie zbliżonym do oszacowanej wartości zamówienia przez 3 oferentów spółki E.1. (O. , P.1. oraz U. S.A.), tj. w kwocie [...]zł. Z kolei umowa ze spółką W. został podpisana na kwotę [...]zł netto, [...] zł VAT i [...] zł brutto. Biorąc pod uwagę możliwość odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na rzecz spółki E.1. przez W. , spółka ta nie musiała ponosić własnych nakładów na sfinansowanie Projektu. Z kolei posiadająca cechy znikającego podatnika spółka T. , która w badanym okresie deklarowała wysokie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ("wytworzone" dzięki rozliczaniu w deklaracjach VAT-7 nierzetelnych faktur zakupowych), mogła dokonać znacznego zawyżenia wartości urządzeń zakupionych od litewskiej firmy O. bez konieczności zapłaty należnych podatków. Spółka brała udział w opisanych transakcjach tylko "dokumentacyjnie", faktycznie w nich nie uczestnicząc. Świadczą o tym następujące okoliczności: - fakt przyznania się pracownic państwa Spółki do wystawiania faktur na rzecz E.1. Sp. z o.o. z jednoczesnym brakiem wiedzy na temat szczegółów transakcji, - brak szczegółowej wiedzy na temat przeprowadzonych transakcji u D. D.- prezesa spółki w badanym okresie, - rzekomy brak szczegółowej wiedzy u B. W. na temat spornych transakcji, przy czym jak wynika z materiału dowodowego, B. W. znał się z osobą, która miała wpływ na dofinansowanie projektu realizowanego i przez E.1 i przez G. (P. S.), - brak całości zapłaty przez W. za urządzenia nabyte od spółki T. (z ustaleń organu wynika, że nieuiszczona kwota to [...] zł), - M. M. (prezes zarządu E.1. Sp. z o.o.) znał producentów urządzeń i to z nimi bezpośrednio się kontaktował i ustalał szczegóły dostaw, - prezes spółki T. - M. N. nie znała dostawców, nie potrafiła nic powiedzieć na temat transakcji, a nawet pomyliła rodzaje maszyn z tymi do segregacji szkła, - zakup urządzeń do zalewania dużych i małych dawek elastomerów został przeprowadzony ze strony W. bez ryzyka gospodarczego, a wręcz z całkowitym jego wyeliminowaniem: transakcja została przeprowadzona na dużą kwotę, jednakże spółka W. nie zaangażowała w tę transakcję własnych środków finansowych. Zapłaciła pieniędzmi z zaliczki od E.1. , nie regulując całości zobowiązania wobec spółki T. . Przy czym wskazać tutaj trzeba, że termin płatności ostatniej faktury minął 14 grudnia 2017 r., zatem spółka W. nie może tłumaczyć się blokadą konta bankowego Spółki, które nastąpiło dopiero w 2018 roku. Ponadto, ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego płyną kolejne wskazujące na fikcyjny udział spółki w transakcjach, wnioski: - 8.09.2017 r. spółka E.1. miała ogłosić zamówienie publiczne na stronie [...], wyznaczony został miesięczny termin na składanie ofert, - 16.10.2017 r. opublikowany został protokół postępowania przetargowego, w którym jako najkorzystniejsza wyłoniona została oferta spółki W. , - oferta cenowa spółki W. wpłynęła do spółki E.1. 9.10.2017 r. (1 dzień po wyznaczonym terminie, ale powyższego nie zakwestionowało MCP), oferta zawierała łączną kwotę, za jaką spółka zobowiązała się dostarczyć urządzenia do zalewania małych i dużych dawek (...) oraz pieca do wygrzewania elastomerów (z niewiadomych do końca przyczyn, 11.10.2017 r. spółka złożyła kolejną ofertę z innymi parametrami, która jednakże została wycofana), - 23.10.2017 r., a więc 2 tygodnie po złożeniu oferty cenowej przez spółkę W. , firma L. przedłożyła ww. spółce swoją ofertę cenową dotyczącą produkcji pieca do wygrzewania elastomerów. W ocenie Sądu stanowisko organów, że logika i doświadczenie życiowe czynią nieprawdopodobnym wniosek, że niemająca doświadczenia w branży specjalistycznych urządzeń spółka W. , przedstawiła własną ofertę cenową, odbiegającą cenowo niewiele od pozostałych oferentów- podmiotów z doświadczeniem w branży specjalistycznych urządzeń, mimo iż nie znała jeszcze ceny pieca. W toku kontroli celnoskarbowej i postępowania podatkowego, nikt z zatrudnionej w spółce wysoko wykwalifikowanej kadry, nie był w stanie opisać szczegółowo przebiegu zamówienia czy samych transakcji, a jednocześnie Spółka przedstawiła ofertę cenową i wygrała przetarg na dostawę specjalistycznych urządzeń- ciągu technologicznego do wytwarzania kompozytów elastomeru poliuretanowego. Dodatkowo ponownie wskazać należy, że spółka, a także T. , kompensowała podatek należny podatkiem naliczonym z nierzetelnych faktur. W świetle zebranych dowodów, nie sposób uznać udziału Spółki w opisanych transakcjach za rzeczywisty. Tym samym podzielić należy stanowisko organu odnośnie zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach wystawionych przez T. i L. w łącznej kwocie [...]zł. Prawidłowo również organ uznał, że w stosunku do wprowadzonych przez spółkę do obrotu gospodarczego faktur sprzedaży wystawionych na spółkę E.1. z wykazanym podatkiem należnym na łączną kwotę [...]zł, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Faktury te jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie powinny zostać rozliczone przez spółkę W. w złożonych deklaracjach VAT-7. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku wskazania, z jakim rodzajem oszustwa podatkowego mamy do czynienia w przypadku transakcji dotyczących maszyn specjalistycznych wskazać należy, że oszustwo to polegało na celowym włączeniu do łańcucha dostaw podmiotów takich jak P.3., T. i W. , tj. podmiotów nie odprowadzających podatku należnego pomimo deklarowanej sprzedaży z uwagi na kompensowanie podatku należnego podatkiem naliczonym z nierzetelnych faktur. Odnosząc się do ostatniej spornej kwestii między organem a stroną skarżącą to jest do zarzutu niezasadnego zastosowania wobec Spółki sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd i w tym zakresie nie podziela zarzutów skargi. Przypomnieć należy, że dopuszczalność stosowania krajowych przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT oraz zapobiegania oszustwom podatkowym była już przedmiotem orzeczeń TSUE, który wielokrotnie wskazywał, że państwa członkowskie posiadają kompetencję do wprowadzenia środków sankcjonujących nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku na mocy art. 273 Dyrektywy 2006/112. Jednakże zastosowanie takiej sankcji wymaga, w każdym konkretnym przypadku, dokonania przez sąd krajowy oceny, czy jej zastosowanie jest uzasadnione w kontekście wymogów wynikających z zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą bowiem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty, jak również wagę stwierdzonych nieprawidłowości deklaracji podatkowej. Dodatkowo należy ocenić, czy konkretny błąd stanowił oszustwo podatkowe oraz czy wiązał się z uszczupleniem wpływów podatkowych skarbu państwa (wyroki TS: z 8 maja 2008 r., C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, EU:C:2008:267; z 20 czerwca 2013 r., C-259/12, Rodopi-M 91, EU:C:2013:414; z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15 Farkas, ECLI:EU:C:2017:302). Nie ulega też wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby uznać, że działanie Strony skarżącej było nieumyślne, niezawinione, podejmowanym w dobrej wierze lub pod wpływem błędu, a to przede wszystkim te kwestie zostały podniesione przez TSUE. W tym kontekście, zdaniem Sądu należy uznać, że naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jedynie w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych związanych z ustaleniem czy podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, lub celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Ustalenie natomiast dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 ustawy VAT dla świadomego uczestnika obrotu kwestionowanymi fakturami VAT nie narusza zasady proporcjonalności. Nie można uznać bowiem, że nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT, jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie. Wskazać bowiem należy, że zastosowanie sankcji 100% w wymienionych w przepisie sytuacjach, nie będzie naruszało zasady proporcjonalności, o ile nieprawidłowość była skutkiem świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie dotyczącym podatku i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Sądu świadomy udział w oszustwach podatkowych nie zasługuje na jakąkolwiek ochronę prawną na gruncie przepisów podatkowych. Jak wyżej wskazano, oceniając materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz argumentację organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy wykazał, że Spółka dopuściła się w pełni świadomie naruszeń obowiązków podatkowych, uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego, przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na pustych fakturach VAT. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej, kwalifikowanej wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Albowiem przyczyną zaistniałego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego nie był bardziej lub mniej nieświadomy błąd podatnika, lecz świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przeanalizował dopuszczalność zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wskazując na brak naruszenia zasady proporcjonalności oraz wytycznych wyżej powołanego wyroku TSUE. Sąd w pełni podziela ustalenia organu podatkowego, w zakresie w jakim uznał on, że wskazane faktury stwierdzają czynności, które są oszustwem, a Podatnik miał pełną świadomość tego stanu rzeczy. Sąd nie dopatrzył się sprzeczności w ustaleniach organu, jak również pominięcia dowodów, które mogłyby mieć znaczenia dla sprawy. Spółka dopuściła się bowiem w pełni świadomie naruszeń wobec obowiązków podatkowych uczestnicząc w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na pustych fakturach VAT. Takie działanie uzasadniało nałożenie zobowiązania dodatkowego w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie Sadu zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko Spółki w odniesieniu co do ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania. Zdaniem Spółki organ podatkowy ustalając wartość dodatkowego zobowiązania podatkowego winien odnosić się wyłącznie do wartości zadeklarowanych przez podatnik w złożonych deklaracjach VAT, a nie wartości poszczególnych transakcji związanych z podatkiem należnym czy naliczonym. Stanowisko to jest pozbawione podstaw prawnych. Przepisy regulujące instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, weszły do polskiego porządku prawnego w związku z ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024 z późn. zm.) dodano do działu XI ustawy o VAT rozdział 5.W przepisach tych przewidziano trzy stawki wysokości tak orzekanego dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie stawkę podstawową określoną w przepisie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 30%, stawkę obniżoną w wysokości 20% określoną w przepisie art. 112b ust. 2 ustawy o VAT oraz stawkę podwyższoną tzw. kwalifikowaną w wysokości 100%, określoną w treści przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 wymienia sytuacje, w których może zostać określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazując enumeratywnie 5 takich sytuacji. Są to, w przypadku złożenia deklaracji podatkowej, sytuacje, kiedy podatnik wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, lub też nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego. W przypadkach tych organ w myśl tego przepisu mógł orzec o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 30% uszczuplenia. Z kolei art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, to wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W tym miejscu należy jednak zwrócić szczególną uwagę na brzmienie art. 112c ust. 1 ustawy VAT. Z przepisu tego wynika bowiem regulacja, która znalazła zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Art. 112c stanowi bowiem, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, oraz 2a odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:1. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,2. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,3. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,4. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Zatem treść przepisu art. 112c ustawy o VAT przewiduje sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (art. 112 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), jak ustalono w sprawie będącej przedmiotem sporu. Dodatkowa można również podkreślić, że z treści przepisu art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy VAT wynika, że złożenie deklaracji podatkowej uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego, tylko w takiej sytuacji, gdy zostało to dokonane przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Wnioskując a contrario, należy stwierdzić, że złożenie takiej deklaracji po wszczęciu tego typu postepowań nie zwalnia od dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jedyną preferencję w tym zakresie, związaną z zadeklarowaniem podatku w prawidłowej wysokości i wpłaceniem go na konto właściwego organu podatkowego lub zwrotem kwoty nienależnego zwrotu podatku przewiduje art. 112b ust. 2 ustawy o VAT wprowadzający 20% wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis ten ma jednak zastosowanie tylko do podstawowej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie znajdzie natomiast zastosowania do zobowiązania orzekanego w myśl art. 112c ust. 1 ustawy VAT. Sąd wskazuje, że możliwość orzekania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w sytuacji posługiwanie się przez podatnika fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane znajdzie jednak zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykaże takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie jest możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym na tej podstawie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 listopada 2020 r. sygn. I SA/Bd 501/20, czy wyrok z 17 września 20219 r. WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 424/19, wyrok WSA w Rzeszowie z 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 280/21, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2023 r. I SA/Bd 176/23). Zatem na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika. Omawiając przedmiotowe zagadnienie należy mieć też na uwadze, że w dniu 15 kwietnia 2021 r., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o. EU:C:2021:287). W wyroku TSUE wskazał, że "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji, co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności." Wskazać należy, że myśl art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3."Z wyroku TSUE wynika więc, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Wskazane cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. W ww. wyroku Trybunał zwrócił jedynie uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 ustawy o VAT nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE, konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji:- sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz- sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił zwyczajny błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych. TSUE podniósł również, że niezależnie od sztywnej możliwości obniżenia sankcji wyłącznie z 30% do 20% (lub 15%), uzależnionej jedynie od samego faktu dokonania korekty zgodnej z ustaleniami kontroli, polskie przepisy nie przewidują innych możliwości moderowania, czy dostosowania wysokości sankcji w zależności od okoliczności stwierdzonego zaniżenia podatku, w tym w szczególności, gdy takie zaniżenie wynikało wyłącznie z błędu w ocenie transakcji jako opodatkowanej lub nie podatkiem VAT, a nadto nie skutkowało ostatecznie (ze względu na dokonaną przez podatnika dobrowolną korektę deklaracji) uszczupleniem wpływów podatkowych. W tym zakresie TSUE wskazał także, że wadę rozwiązania ujętego w art. 112b ust. 2 polskiej ustawy o VAT stanowi automatyzm jej stosowania oraz brak możliwości "zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym". W ocenie Sądu, pomimo stosunkowo wąsko zakreślonego przedmiotu analizy (zapytanie WSA dotyczyło w zasadzie wyłącznie reguły pozwalającej w przypadku korekty pokontrolnej obniżyć sankcję VAT do 20%), TSUE w znacznie bardziej generalny sposób sformułował naczelne zasady, którym musi odpowiadać polska sankcja VAT w całym zakresie swojego zastosowania. W każdym bowiem przypadku, niezwiązanym z korektą pokontrolną, a może nawet zwłaszcza w takim przypadku (skoro podatnik dokonuje korekty bez związku z działaniami organów podatkowych lub w ogóle nie dochodzi do uszczuplenia), stosowanie sztywnej sankcji w wysokości 30% zdecydowanie "wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym". Zdaniem TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).". Podkreślić przy tym należy, że przywołany wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C - 935/19 nie dotyczył kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania w sytuacji popełnienia oszustwa podatkowego, a samo dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane w oparciu o regulację z art. 112c ustawy o VAT, nie podlegało bezpośredniej ocenie TSUE. Nie ulega też wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby uznać, że działanie Strony skarżącej było nieumyślne, niezawinione, podejmowanym w dobrej wierze lub pod wpływem błędu, a to przede wszystkim te kwestie zostały podniesione przez TSUE. W tym kontekście, zdaniem Sądu należy uznać, że naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jedynie w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych związanych z ustaleniem czy podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, lub celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Ustalenie natomiast dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 ustawy VAT dla świadomego uczestnika obrotu pustymi fakturami VAT nie narusza zasady proporcjonalności. Nie można uznać bowiem, że nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT, jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie. Wskazać bowiem należy, że zastosowanie sankcji 100% w wymienionych w przepisie sytuacjach, nie będzie naruszało zasady proporcjonalności, o ile nieprawidłowość była skutkiem świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie dotyczącym podatku i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Sądu świadomy udział w oszustwach podatkowych nie zasługuje na jakąkolwiek ochronę prawną na gruncie przepisów podatkowych. Jak wyżej wskazano, oceniając materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz argumentację organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy wykazał, że Spółka dopuściła się w pełni świadomie naruszeń obowiązków podatkowych, uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego, przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na pustych fakturach VAT. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej, kwalifikowanej wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Albowiem przyczyną zaistniałego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego nie był bardziej lub mniej nieświadomy błąd podatnika, lecz świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przeanalizował dopuszczalność zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wskazując na brak naruszenia zasady proporcjonalności oraz wytycznych wyżej powołanego wyroku TSUE. Sąd w pełni podziela ustalenia organu podatkowego, w zakresie w jakim uznał on, że wskazane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a Podatnik miał pełną świadomość tego stanu rzeczy. Sąd nie dopatrzył się sprzeczności w ustaleniach organu, jak również pominięcia dowodów, które mogłyby mieć znaczenia dla sprawy. Spółka dopuściła się bowiem w pełni świadomie naruszeń wobec obowiązków podatkowych uczestnicząc w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na pustych fakturach VAT. Takie działanie uzasadniało nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej, kwalifikowanej wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Końcowo odnieść się należy do powoływanego przez pełnomocnika skarżącej wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie w sprawie C - 189/18. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców". W konsekwencji TSUE co do zasady nie zakwestionował zatem możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Przy czym dopuścił także możliwość, że część materiałów z uwagi na ważny interes może być wyłączona, jednakże rolą sądu ma być ocena czy wyłączenie części materiałów wpłynęło na prawo strony w danym postępowaniu. Takich zaś naruszeń Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, bowiem jak to już wskazano strona skarżąca brała czynny udział w postępowaniu i miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy. W piśmie z dnia 8 kwietnia 2021 r. pełnomocnik podniósł w tym zakresie, że strona nie została zapoznana z tymi materiałami z których wynika, że towar w postaci trumien powrócił do Polski, co przeczyłoby tezie o zamkniętym łańcuchu dostaw. Reasumując prezentowane powyżej oceny postępowanie organów należy ocenić jako prawidłowe. Wskazać trzeba, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie wyżej opisanych ustaleń organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierował, dokonując oceny dowodów. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Podsumowując stwierdzić należy, że w działaniu organów podatkowych sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia organu odwoławczego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy dokonał również prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował - w tym kwestionowany w skardze przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a także 112 c. Z wyżej wskazanych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.