I SA/Sz 1427/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 roku oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 25 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2014 r., określającą , w podatku od towarów i usług za okres do stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a za kwiecień 2012 r. również kwotę do przeniesienia na następny okres przeliczeniowy. Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...](dalej zwana "Spółką", "Stroną" lub ‘Skarżącą") złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazała za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. m.in. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dostawy i usługi opodatkowane stawką 5 % i 23 %, import usług, podatek należny i naliczony do odliczenia z tych tytułów oraz nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w dniu 4 listopada 2013 r. postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 r. W ramach postępowania kontrolnego dokonano badania ksiąg prowadzonych przez Spółkę za 2012 r. Z powyższych czynności, na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej zwanej "O.p." lub "Ordynacją podatkową" oraz w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), sporządzono protokół badania ksiąg, który doręczono Stronie w dniu 19.02.2014 r. W trakcie kontroli Organ kontroli ustalił, że Spółka była podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, dokonywała rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego , składając deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. W okresie od stycznia do grudnia 2012 r. przedmiotem działalności gospodarczej Spółki był obrót zużytymi olejami i tłuszczami jadalnymi. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w powyższym zakresie Spółka posiadała zezwolenie wydane przez Prezydenta Miasta [...],z dnia 23.08.2010 r. na zbieranie i transport odpadów. Spółka dokonywała zakupu zużytych olejów i tłuszczy jadalnych dokumentując ich nabycia na zasadach tzw. "samofakturowania" określonych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm.) - dalej zwanego "rozporządzeniem". W związku z dokumentowaniem nabyć zużytych olejów i tłuszczy jadalnych, z powołaniem się na reguły tzw. "samofakturowania", organ kontroli skarbowej dokonał - w oparciu o dokumenty źródłowe przedłożone przez Stronę (m.in. umowy na odbiór oleju posmażalniczego i faktury VAT wystawiane przez nabywcę w imieniu dostawcy) - szczegółowej analizy dowodów pod kątem prawidłowości stosowania regulacji zawartych w § 6 rozporządzenia. Organ ustalił, że Spółka zawierała z podmiotami dokonującymi dostaw towarów umowy na odbiór odpadów posmażalniczych, które określały termin obowiązywania umowy oraz cenę (w umowach brak było określenia czy jest to cena netto czy brutto, w niektórych umowach do kwoty dopisano "+ VAT") i rodzaj towaru będącego przedmiotem umowy. W treści przedmiotowych umów nie zawarto: - upoważnienia nabywcy do wystawiania faktur, faktur korygujących oraz duplikatów w imieniu dostawcy, - informacji, że oryginały i kopie faktur będą przedstawiane sprzedawcy do akceptacji w formie podpisu w terminie umożliwiającym terminowe rozliczenie podatku przez dostawcę, - informacji, że nabywca poinformuje dostawcę o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT czynnych lub o zbyciu przedsiębiorstwa. Przedmiotowe umowy zostały opieczętowane pieczęcią o treści: "UPOWAŻNIENIE DO WYSTAWIANIA FAKTUR. Na podst. § 6 ust. 2 Rozp. Min. Fin. postanawiamy, że nabywca jest upoważniony do wystawiania faktur, faktur korygujących oraz duplikatów, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Faktury będą przedstawione w terminie umożliwiającym terminowe rozliczenie podatku przez dostawcę. Nabywca poinformuje dostawcę o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT czynnych lub o zbyciu przedsiębiorstwa". Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w zakresie umów zawartych z dostawcami olejów posmażalniczych Spółka nie spełniła wymogów określonych przepisami § 6 rozporządzenia, a mianowicie, w treści umów jak również w treści pieczęci, którymi umowy zostały opieczętowane, brak jest określenia, że oryginały i kopie faktur będą przedstawiane sprzedawcy do akceptacji w formie podpisu. Ponadto, Spółka nie spełniła wymogu, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, tj. nie poinformowała właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zawarciu umów upoważniających do wystawienia faktur. Organ kontroli skarbowej stwierdził jednocześnie, że 26 faktur posiadało akceptację dostawcy. Natomiast pozostałe faktury nie zawierały informacji o ich akceptacji przez sprzedającego. W protokole badania ksiąg załączono zestawienia wszystkich faktur VAT wystawionych przez nabywcę w imieniu dostawcy za poszczególne miesiące 2012 r. (także te, które posiadały akceptację dostawcy). W trakcie kontroli Spółka wyjaśniła, że z uwagi na wielość podmiotów z którymi zawierała umowy, rozległość obsługiwanego terenu i wielość punktów odbioru, opóźnienie w fizycznym dostarczeniu umów do Spółki oraz wejście w życie umów dopiero po pierwszym odbiorze, a także wielokrotnie brak wiedzy osób upoważnionych do reprezentacji podmiotów o właściwym naczelniku urzędu skarbowego dostawcy, Spółka nie składała w terminie 14 dni powiadomienia, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów. Wskazała także, że na podstawie kart przekazania odpadu w siedzibie Spółki były wystawiane faktury w imieniu dostawcy odpadu. Faktury VAT były wysyłane pocztą - listem poleconym w takim terminie, aby dostawca miał możliwość ujęcia sprzedaży w swoich rejestrach we właściwym okresie; równocześnie faktury były księgowane w księgach nabywcy i kierowane do płatności. Ponadto wskazała, iż rygorystycznie przestrzegano terminów doręczeń wystawionych faktur sprzedaży, tak aby podatek należny był wykazany w okresie w którym wystąpił obowiązek podatkowy u dostawcy. Do pisma z dnia 12 grudnia 2013 r. załączono przykładowe dokumenty dotyczące transakcji z losowo wybranymi firmami z 2012 r. Komplet dokumentów składał się z kopii umowy na odbiór olejów posmażalniczych, karty przekazania odpadu, faktury dokumentującej dostawę, potwierdzenia nadania listu poleconego. Przekazano również wyciągi z kont rozrachunkowych podmiotów ze wskazaniem zapisów dotyczących dat zapłat za odebrany olej. Poinformowano także, że Spółka przechowuje wszystkie książki nadawcze z 2012 r. oraz kopie umów i kart przekazania odpadów. Organ kontroli skarbowej uznał, że przedłożone przez Spółkę faktury nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego w formie podpisu zarówno na fakturze jak i na żadnym innym dokumencie, z którego wynikałoby, że oryginał i kopia faktury zostały przedłożone sprzedającemu do akceptacji, oraz że sprzedający takiej akceptacji dokonał. Stwierdzono także, że faktury wystawione w imieniu dostawców niezawierające akceptacji sprzedającego, Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT za poszczególne miesiące 2012 r. oraz ujęła w deklaracjach VAT-7, jako nabycia podlegające odliczeniu VAT w stawce 23 %, a tym samym służące obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony. Na podstawie powyższych ustaleń, Organ stwierdził następnie, mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej zwanej "ustawą o podatku VAT" lub "u.p.t.u.", że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych w 2012 r. przez nabywcę w imieniu dostawców olejów posmażalniczych, z uwagi na fakt, iż faktury te nie zostały zaakceptowane przez sprzedawców w formie wymaganej przepisami prawa. Organ kontroli skarbowej uznał, że ujęcie w rejestrach zakupu VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niezawierających akceptacji sprzedającego spowodowało, że rejestry zakupu VAT od stycznia do grudnia 2012 r. prowadzone były w sposób wadliwy. Wobec tego nie uznał ich za dowód w części w jakiej udokumentowano w nich podatek naliczony do odliczenia wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, które nie zawierały informacji o ich akceptacji przez sprzedającego. Jednocześnie, stosownie do postanowień art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z rejestrów zakupu, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W zastrzeżeniach do protokołu Spółka, nie zgadzając się z ustaleniami organu kontroli podniosła, że akceptacja w prowadzonej przez nią procedurze następowała nawet dwukrotnie. Po raz pierwszy dokonywana była w momencie podpisania karty odbioru odpadu, gdzie kontrahenci z chwilą podpisania tej karty wyrażali zgodę na treść faktury. Po raz drugi, gdy akceptacja dokonywana była poprzez potwierdzenie elektroniczne w programie [...], tj. aplikacji komputerowej stworzonej indywidualnie na potrzeby Spółki, celem szczegółowej kontroli obiegu ilościowo-wartościowego. Kierowca odbierający odpad z użyciem mobilnego urządzenia nanosił dla każdego kontrahenta dane wskazując datę i ilość pobranego odpadu, a system wyliczał wartość netto i kwotę podatku VAT. Kontrahent dokonywał akceptacji danych klikając na urządzeniu mobilnym przyciskiem "enter". Tak wprowadzone dane były podstawą do wystawienia faktury VAT. Powyższe formy akceptacji Spółka nazwała akceptacją uprzednią i uznała, iż spełnia ona wymogi "akceptacji" w rozumieniu powołanego rozporządzenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: [...], na okoliczność "potwierdzenia procedur potwierdzania treści faktur, obiegu dokumentów protokołów odbioru odpadów, odczytów i kontroli z zatwierdzonych raportów dziennych z [...], wystawiania faktur na zasadzie samofakturowania i przesyłania faktur dostawcom w terminie umożliwiającym prawidłowe wykazanie w ewidencjach sprzedaży podatku należnego przez dostawców" oraz [...] na okoliczność "(...) potwierdzenia procedur potwierdzania treści faktur w systemie [...] oraz wystawiania kart przekazania odpadów i potwierdzania ich treści przez dostawców". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadków. Następnie, mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ww. decyzją z dnia 26 marca 2014 r., dokonał prawidłowego rozliczenia podatkowego za badany okres, określając Spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i podatek do zwrotu, a za kwiecień 2012 r., dodatkowo kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli stwierdził, że Spółka naruszyła przepisy § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia. Organ wskazał, że w przypadku Spółki faktury były wystawiane i przesyłane w formie papierowej, a więc bez znaczenia dla sprawy było potwierdzanie przez wskazanych przez Spółkę świadków zasad działania systemu informatycznego [...]. Wskazał także, że powoływany przez Spółkę system [...] nie służył do wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, a wyłącznie kontroli ilościowo-wartościowej zużytego oleju posmażalniczego. Co do przepisów unijnych regulujących omawianą kwestię powoływanych przez Spółkę, Organ podniósł, że uregulowania § 6 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów są zgodne z prawem wspólnotowymi, nie naruszają zasady neutralności podatku VAT, ani też związanego z nią prawa do odliczenia. Nie wprowadzają bowiem w przypadku wystawiania faktur przez nabywcę nadmiernych obciążeń, ani formalności związanych z obowiązkiem dokumentacyjnym, lecz zapewniają prawidłowe i niezbędne minimum kontroli nad prawidłowością rozliczeń podatku od towarowi usług, także ze strony sprzedawcy. W odwołaniu od powyższej decyzji Organu I instancji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego, zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) rażące naruszenie prawa procesowego polegające na prowadzeniu przez organ kontroli skarbowej postępowania w sposób nieobiektywny poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodów lub pominięcie posiadanych dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego świadczących na korzyść odwołującej, a w szczególności: a) dowodu z bazy danych programu [...] służącego zarówno do wystawiania i przesyłania faktur, jak i kontroli obiegu ilościowo-wartościowego w Spółce na okoliczność dokonywania akceptacji danych z każdej dostawy umieszczonych na fakturach, b) odstąpienia od przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów, na okoliczność dokonywania przez nich terminowego rozliczenia podatku z tytułu dostawy zużytego oleju, c) dowodu z przesłuchania świadka [...] na okoliczność ustalonych procedur akceptacji przez kontrahenta oryginału oraz kopii faktury, wygenerowanych przez system [...], d) dowodu z przesłuchania pracowników Spółki: [...], na okoliczność procedury akceptacji przez kontrahenta oryginału oraz kopii faktury, e) dowodów z umów na odbiór olejów posmażalniczych zawieranych z kontrahentami i kart przekazania odpadu, na okoliczność dokonania akceptacji uprzedniej przez dostawcę oraz następczej dokonywaną na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur przez upoważnionego przez dostawcę pracownika spółki w imieniu dostawcy, f) dokumentów "Ogólnych Warunków Umów" na okoliczność treści umów zawieranych z dostawcami i posiadania uprawnień do akceptacji faktur oryginał i kopia, g) pocztowych książek nadawczych, na okoliczność udokumentowania doręczenia kontrahentom wystawionych faktur na oleje posmażalnicze w terminie pozwalającym na ujęcie w rejestrach sprzedaży VAT, h) dowodów w postaci zapisów z ksiąg handlowych na kontach analitycznych – rozrachunki z dostawcami, potwierdzających wystawienie faktury do każdej transakcji odbioru oleju, na podstawie karty przekazania odpadu (obciążenie konta) oraz zapłatę za faktury (uznanie konta), dowód pośredni na akceptację faktur, i) dowodów z wyciągów bankowych, potwierdzających zapłatę za wystawione faktury, a w szczególności fakt zapłaty bezgotówkowej - na konto bankowe kontrahentów, zgodne z zawartymi umowami. Wskutek powyższych uchybień, w ocenie Spółki, organ kontroli skarbowej błędnie ustalił stan faktyczny oraz mylnie dokonał rozstrzygnięcia w sprawie, czym naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124, art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 196, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Stanowiło to również naruszenie reguły demokratycznego państwa prawnego wynikającej z zasady legalizmu wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP. Spółka wskazała również na rażące naruszenie prawa procesowego w wyniku niedopuszczalnego stosowania formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, tj. w oparciu o założone przez siebie kryteria co do dowodów, jakie winna przedstawić aby wykazać dokonanie przez kontrahenta akceptacji oryginału oraz kopii faktury, co stanowi naruszenie art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 31, ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP (doprowadzono do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym); 2) zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść odwołującej wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego oraz wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowi naruszenie art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, 3) naruszenie materialnego prawa podatkowego: a) § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że akceptacja faktury, o której mowa w tym przepisie: - nie może być dokonana uprzednio poprzez podpisanie dokumentu, - nie może być dokonana w oparciu o oprogramowanie [...], - nie była dokonywana, pomimo że osoba trzecia, tj. pracownik Spółki był upoważniony w formie pisemnej do złożenia podpisu na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur wystawionych przez skarżącą w imieniu dostawcy i takie czynności dokonywała, b) § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną wykładnię polegającą na: - pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 224 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ponieważ skarżąca nie powinna stosować środki przekraczające kryterium proporcjonalności (konieczność podpisywania faktur przez sprzedającego), - pominięciu zasady neutralności VAT w związku z art. 167-168 Dyrektywy przez uznanie, że warunkiem odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej w imieniu dostawcy jest złożenie przez dostawcę (lub osobę działającą w jego imieniu) podpisu na oryginale faktury; c) art. 88 ust. 3a pkt 5 u.p.t.u.: - przez jego błędną subsumcję polegającą na uznaniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zaakceptowanych, - polegające na zastosowaniu przepisu do błędnie ustalonego stanu faktycznego, który w rzeczywistości nie zaistniał oraz naruszał zasadę neutralności i proporcjonalności wynikającą z Dyrektywy; d) art. 2 Konstytucji RP a mianowicie zasady demokratycznego państwa prawa i zasad sprawiedliwości społecznej, a to przez wydanie decyzji, na mocy którego jedna transakcja może zostać podwójnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług; e) art. 178 oraz art. 224 Dyrektywy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w wyniku nieuprawnionego treścią wskazanych przepisów wywnioskowania, iż określone tam wymogi statuujące uprawnienie podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT pozwalają na zdyskwalifikowanie wystawionych faktur, jako niezgodnych z przepisami zawartymi w Dyrektywie i tym samym legitymującymi organ do zastosowania sankcji w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur VAT. Ponadto, Spółka wniosła o dopuszczenie innych dowodów w sprawie mających potwierdzić dokonanie akceptacji faktur oryginał i kopia wystawionych przez nabywcę oraz prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, według złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za 2012 r., w szczególności: a) dokumentu "Ogólne warunki umowy", na okoliczność treści umów cywilnoprawnych zawieranych z dostawcami zużytego oleju i nadania uprawnień do akceptacji faktur oryginał i kopia, b) pocztowych książek nadawczych, na okoliczność udokumentowania doręczenia kontrahentom wystawionych faktur na oleje posmażalnicze w terminie pozwalającym na ujęcie w rejestrach sprzedaży VAT, c) oświadczeń pracowników: [...], na okoliczność procedury akceptacji faktur, d) wybranych losowo umów z kontrahentami na odbiór olejów posmażalniczych, na okoliczność uzupełnienia materiału dowodowego obrazującego stan faktyczny dotyczący sposobu zawierania umów z indywidualnymi dostawcami olejów posmażalniczych, e) zatwierdzonych przez Spółkę zestawień "Wykaz faktur samofakturowanie" za okres od stycznia do grudnia 2012 r., na okoliczność procedury akceptacji faktur. W uzasadnieniu odwołania Strona przedstawiła argumentację mającą potwierdzać, że nie naruszyła warunków samofakturowania określonych ww. rozporządzeniu Ministra Finasów. Zdaniem Spółki organ kontroli skarbowej nie dokonał wnikliwej analizy i interpretacji umów zawartych pomiędzy Spółką a dostawcami olejów posmażalniczych. Podtrzymała także stanowisko, że dokonywana była prawem dopuszczalna akceptacja faktur: 1) przez dostawcę towarów poprzez akceptację karty przekazana towarów, który akceptował zarazem treść faktury (dowód: karta przekazania odpadu oraz umowa na dostawę zużytych olejów pospożywczych złożona w trakcie postępowania kontrolnego); 2) poprzez potwierdzenie elektroniczne w programie [...]; 3) przez pracownika Spółki, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa szczególnego do akceptowania faktur VAT w imieniu dostawcy (dowód: umowy o dostawę zużytych olejów, ogólne warunki umów, wykazy faktur "samofakturowanie" za okres od stycznia do grudnia 2012 r.). Spółka wskazała także, że procedura zatwierdzania faktur między podatnikiem a nabywcą lub usługobiorcą nie powinna przybierać formy żądania podpisywania faktur przez dostawcę towarów lub usługodawcę. Takiego wymogu nie formułuje art. 224 Dyrektywy, natomiast art. 229 Dyrektywy wyraźnie zastrzega, że państwa członkowskie nie mogą wymagać od podatników podpisów na wystawianych fakturach. Zdaniem Strony, dokonana przez organ kontroli skarbowej wykładnia § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia mija się z treścią art. 229 Dyrektywy, a zarazem narusza zasadę proporcjonalności. Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołująca przywołała wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH. Końcowo Strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.05.2012 r., sygn. akt I FSK 1213/11, w którym wskazano, że "brak jest w szczególności wskazania, gdzie ów podpis powinien być złożony. Prawodawca pozostawia tym samym podatnikowi pewien zakres swobody w tym względzie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ odwoławczy na wstępie powołał § 6 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. b), ust. 3, rozporządzenia dotyczące warunków "samofakturowania", dokonał także ich wykładni w powiązaniu z art. 224 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazał na cel przedmiotowych regulacji, a także na ograniczenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określone w art. 88 ust. 3a pkt 5 u.p.t.u. Następnie Organ stwierdził, że Spółka nie zachowała należytej staranności stosując samofakturowanie. Nie zachowała procedury akceptacji faktur wymaganej przepisami prawa, jak również nie poinformowała właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zawarciu umów dotyczących samofakturowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka nie wykazała aby po jej stronie spełniony został wymóg przedstawienia drugiej stronie umowy - podmiotom gospodarczym oryginału i kopii faktury do jej akceptacji w formie podpisu. Wskazano, że w treści umów, jak również w treści pieczęci, którymi umowy zostały opieczętowane brak jest określenia, że oryginały i kopie faktur będą przedstawiane do akceptacji w formie podpisu, a więc brak jest określenia procedury akceptacji, o której mowa w § 6 ust. 2 pkt 2, lit. b rozporządzenia Ministra Finansów. Treść pieczęci zawiera jedynie sformułowanie, iż "(...) Faktury będą przedstawione w terminie umożliwiającym terminowe rozliczenie podatku przez dostawcę (...)". Organ II instancji, odnośnie twierdzeń Strony o dokonywaniu akceptacji w systemie [...], stwierdził, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że faktury nie były przesyłane do dostawcy w formie elektronicznej. Nie były również drukowane w obecności dostawcy za pomocą urządzenia mobilnego będącego w posiadaniu kierowcy, a na którym to urządzeniu - według odwołującej - dostawca "klikał przycisk enter", gdyż w takiej sytuacji akceptacja faktury przez dostawcę w formie podpisu na wydrukowanej w jego obecności fakturze nie stanowiłaby problemu. W ocenie Organu odwoławczego, kliknięcia "enter" na urządzeniu, które to urządzenie nie służy do przesyłania faktur drogą elektroniczną i nie generuje podpisu na wystawionych fakturach, nie można uznać za akceptację w rozumieniu przywołanych wcześniej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Odnosząc się do zarzutów odwołania o charakterze procesowym, dotyczących wadliwości postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał te zarzuty za bezpodstawne. W ocenie Organu odwoławczego, zarzuty Spółki odnośnie pominięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dowodów, które przedstawiła dopiero na etapie postępowania odwoławczego, były bezzasadne i miały na celu jedynie stworzenie pozorów wiarygodności przedłożonych dokumentów. Za bezzasadny uznano zarzut dotyczący odstąpienia od przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, na okoliczność dokonywania przez nich terminowego rozliczenia podatku z tytułu dostawy zużytego oleju, zwracając uwagę na wezwanie, na podstawie art. 155 O.p., 22 kontrahentów do złożenia na piśmie wyjaśnień w zakresie transakcji zawartych w 2012 r. ze Spółką. Ponadto, w ocenie Organu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawała kwestia potwierdzenia przez świadków procedury obiegu dokumentów w Spółce, czy też stosowanych procedur w zakresie skupu olejów posmażalniczych oraz procedur potwierdzania treści faktur, które to procedury nie spełniały wymogów stawianych przez przepisy ww. rozporządzenia. Przedstawione w tym zakresie dowody, według Organu, świadczą wyłącznie o płatnościach, czy też o wysłaniu korespondencji do dostawcy, natomiast nie powodują spełnienia warunku akceptacji faktur przez dostawcę określonego przepisami § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów. Odnośnie pominięcia istnienia upoważnienia dla [...]od dostawców do akceptacji faktur w ich imieniu, co miało wynikać z podpisania przez te osoby wydruków zawierających zestawienia faktur w układzie miesięcznym za 2012 r., "Ogólne warunki umowy", Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Spółka wskazywanych dowodów do dnia wydania zaskarżonej decyzji organowi kontroli skarbowej nie przedłożyła. Nadto, w ocenie Organu II instancji, nie można uznać za pełnomocnictwo spełniające wymogi Kodeksu cywilnego przystawienie na umowach na odbiór olejów posmażalniczych dodatkowych dwóch pieczęci, które nie zawierają żadnych danych osobowych dostawcy, ani też podpisu. Zdaniem Organu, powyższe mogło świadczyć jedynie, że dowody te zostały sporządzone bez udziału dostawcy oraz, że przedłożone umowy mogły być opieczętowane dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W takim przypadku nie została spełniona funkcja kontrolna rozwiązania przyjętego w § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia. Zwrócono także uwagę na okoliczność nieprzedstawiania wskazywanych przez Stronę dowodów przez kontrahentów Spółki, a także na fakt, że wymagana forma akceptacji nie była wątpliwa także dla Spółki, o czym świadczyć miało posiadanie w swej dokumentacji zaakceptowanych w prawidłowy sposób 26 faktur. Organ odwoławczy wskazał także, że stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich rzetelnie zgromadzonych dowodów, które oceniono zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Organ nie dopatrzył się zatem naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, czy zastosowanie w sposób naruszający art. 167-168, art. 178 i art. 224 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie stwierdził także naruszenia przepisów procesowych ani też ogólnych zasad postępowania. Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 2, 7 Konstytucji RP. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , Spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu Iinstancji w całości. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to poprzez naruszenie: - art. 78, 98 i 99 Kodeksu cywilnego w związku z § 6 rozporządzenia Ministra finansów przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pełnomocnictwa udzielone pracownikom Skarżącej do dokonania akceptacji faktur nie spełniają wymogów dla pełnomocnictwa określonych w kodeksie cywilnym; - § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów i art. 224 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i przyjęcie, że "akceptacja" musi być dokonywana na dokumencie zawierającym datę jego wydruku i datę dokonania" akceptacji, podczas gdy rozporządzenie wymaga jedynie aby akceptacja była dokonana w "formie podpisu"; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to przez naruszenie: - art. 122 O.p. i wyrażonej tam zasady prawdy obiektywnej przez przyjęcie, że Skarżąca była obowiązana do wykazania organowi, że "(...) spełniony został wymóg przedstawienia drugiej stronie umowy-podmiotom gospodarczym oryginału i kopii faktury do jej akceptacji w formie podpisu" , podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art 122, art. 222 i 229 O.p przez przyjęcie, że żądanie przez Skarżącą przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów w postępowaniu odwoławczym było spóźnione, podczas gdy skarżąca była uprawniony do wskazania we wniesionym odwołaniu dowodów je uzasadniających, a Organ podatkowy powinien przeprowadzić na żądanie strony dodatkowe postępowanie w celu uzupełniania dowodów; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 oraz 229 O.p. przez odmowę przeprowadzenia i uwzględnienia dowodów z przesłuchania świadków: [...], dowodu z bazy systemu [...] oraz dowód z dokumentów tj.: umów z kontrahentami, ogólnych warunków umów, kart odbiory oleju oraz zestawień wystawionych przez Skarżącą i zatwierdzonych przez pełnomocników dostawcy na okoliczność ustalenia procedury akceptacji przez kontrahenta oryginału i kopii faktury, co umożliwiłoby organowi należyte ustalenie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 133 ust. 1, art. 180, art. 187, art. 191 O.p., jak również reguły demokratycznego państwa prawego wynikającej z zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji oraz zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji przez błędną ocenę stanu faktycznego i błędne rozstrzygnięcie w sprawie oraz profiskalne działania organów; 3. sprzeczność rozwiązań zawartych w § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z przepisami z Dyrektywy 112, gdyż podpis nie jest w świetle tej Dyrektywy elementem faktury, a oprowadzenie elementu pisemnej akceptacji faktury, czyni procedurę samofakturowania nieefektywną i naruszającą tym samym zasadę skuteczności i proporcjonalności. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła analogiczną argumentację jak w odwołaniu, zmierzającą do wykazania, że procedura zatwierdzania faktur między podatnikiem a nabywcą lub usługobiorcą nie powinna przybierać formy żądania podpisywania faktur przez dostawcę towarów lub usługodawcę. Takiego wymogu nie formułuje art. 224 Dyrektywy 112. Natomiast art. 229 tej Dyrektywy wyraźnie zastrzega, że państwa członkowskie nie mogą wymagać od podatnika podpisów na wystawionych fakturach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. pełnomocnik Skarżącej złożył do akt pismo z dnia 9 września 2015 r. skierowane do organu wraz z załącznikami i wniósł o przeprowadzenie dowodu na okoliczność spełnienia przez stronę skarżącą przesłanki zgłoszenia umów o samofakturowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny , z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwanej "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. A zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) –c) P.p.s.a ). Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, tym samym skargę należało oddalić. W sytuacji, kiedy skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów procesowych, gdyż kontrola zastosowanego przepisu prawa materialnego w stosunku do ustalonego stanu faktycznego sprawy może nastąpić dopiero wówczas, gdy ocena doprowadzi do wniosku, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony zgodnie z przepisami postępowania, a zatem gdy dokonane ustalenia organu nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone. Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez Organ zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, ustalenia te zatem Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Podniesione przez Stronę w skardze zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów regulujących zasady co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego – art. 122, art. 180 , art. 187, art. 188, art. 222 i art. 229 ustawy – Ordynacja podatkowa, są zdaniem Sądu bezpodstawne. Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego w sposób zupełny i kompletny. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzono w sprawie w sposób zupełny, oceniono dowody i rozpatrzono wszystkie wnioski dowodowe prawidłowo, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Podkreślić przy tym należy, że powołany przez Skarżącą w skardze wyrok NSA z dnia 04.06.2009 r., II FSK 293/08, w którym Sąd ten stwierdził, że: "Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.)", ma właśnie zastosowanie na gruncie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, co oznacza, że to nie organy podatkowe powinny wykazać spełnienie przez skarżącą Spółkę warunków wymaganych § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) – dalej zwanego "rozporządzeniem", lecz wręcz przeciwnie, to podatnik zobowiązany jest wykazać ich materialne spełnienie. Wyjaśnić zatem należy, że zakres i kierunek postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wyznaczała treść art. 88 ust. 3a pkt 5 lit. a) ustawy o podatku VAT w związku z ww. § 6 rozporządzenia. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 5 lit. a) ustawy o podatku VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego. W niniejszej sprawie Organy postawiły wobec strony skarżącej zarzut niezasadnego prawa odliczenia podatku naliczonego, właśnie opierając się o regulację m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku VAT. Organy podatkowe zarzuciły Skarżącej, że ujęła w rejestrach zakupu VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT niezawierających akceptacji sprzedawcy (dostawcy), co spowodowało, że ww. rejestry zakupu VAT były prowadzone wadliwie. A zatem, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżąca nie spełniła wymogów przewidzianych w § 6 rozporządzenia w związku z art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku VAT, a koniecznych do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2012 r., a dotyczących nabycia zużytych olejów i tłuszczów jadalnych na zasadzie samofakturowania określonej w § 6 rozporządzenia. W związku z tym, że jest to przypadek szczególny, ustawodawca krajowy wprowadził szereg wymogów szczególnych, które nabywca towaru/usług jako wystawca faktur VAT w imieniu i na rzecz dostawcy (sprzedającego) musi spełnić, gdyż ich spełnienie warunkuje prawo odliczenia podatku naliczonego. By rozstrzygnąć istniejący pomiędzy stronami spór, w pierwszej kolejności należy wskazać na kluczowe w tym przedmiocie regulacje prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej zwanej "Dyrektywą 112") w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić określone w tym przepisie warunki. I tak, zgodnie art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. A zatem, przepis ten stanowi, że faktura musi być sporządzona zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Wyjaśnić przy tym należy, że wymóg posiadania faktury dokumentującej dokonanie nabycia towarów i usług ma na celu zapewnienie możliwości kontroli procesu odliczania podatku naliczonego oraz zapobieganie sytuacjom prowadzącym do nadużyć w tym zakresie. Zgodnie z art. 220 pkt 1 Dyrektywy 112, każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1) dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; 2) dostaw towarów, o których mowa w art. 33; 3) dostaw towarów dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138; 4) wszelkich zaliczek wpłaconych przed dokonaniem jednej z dostaw towarów, o których mowa w pkt 1, 2 i 3; 5) wszelkich zaliczek wpłaconych na jego rzecz przez innego podatnika lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem przed zakończeniem świadczenia usług. A zatem, Dyrektywa 112 dopuszcza możliwość, by faktura była wystawiona nie tylko przez podatnika, lecz także przez inne osoby: nabywcę lub usługobiorcę lub osobę trzecią. Wystawianie faktur przez nabywcę lub usługodawcę potocznie zwane jest "samofakturowaniem". Dyrektywa nakłada jednak określone obowiązki na podatnika związane z przyjętym przez niego takim mechanizmem samofakturowania. A mianowicie, przepis art. 224 Dyrektywy 112 stanowi, że faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, jeżeli istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Państwo członkowskie może wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika. Z powołanych wyżej wspólnotowych regulacji wprost zatem wynika, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest posiadanie przez podatnika faktury sporządzonej zgodnie z regulacjami z art. 220 i art. 224 Dyrektywy 112. Dyrektywa 112 w przywołanych regulacjach wprost reguluje warunki, których spełnienie uzależnia prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego i wśród nich jest konieczność zawarcia wcześniejszego porozumienia między stronami oraz warunku istnienia określonej procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Nadto, z dyspozycji art. 224 Dyrektywy 112 wyraźnie wynika, że ustawodawca wspólnotowy pozostawił państwom członkowskim na terytorium, których dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, ustalenie zasad i warunków takiego wcześniejszego porozumienia i procedur zatwierdzania faktur między podatnikiem, a nabywcą lub usługobiorcą. W ramach tego uprawnienia ustawodawca wspólnotowy pozostawił swobodnej woli państw członkowskich możliwość określenia dodatkowych warunków wystawiania faktur przez nabywcę lub usługobiorcę, zakreślając w tym względzie w szczególności możliwość wymogu wystawiania takich faktur w imieniu i na rzecz podatnika. Takie warunki wystawiania faktur VAT przez nabywcę oraz procedury zatwierdzania faktur pomiędzy podatnikiem a nabywcą lub usługobiorcą, krajowy ustawodawca wprowadził w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) – zwane "rozporządzeniem". I tak, przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w podatkowym roku 2012) stanowił, że: "Nabywcy towarów i usług od podatnika, o którym mowa w § 4 ust. 1, mogą wystawiać faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług oznaczone jako "FAKTURA VAT", w tym również faktury, o których mowa w § 10, jeżeli nabywca towarów lub usług: 1) jest podatnikiem zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny; 2) ma zawartą z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowę odpowiadającą warunkom wymienionym w ust. 2, upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów - w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy; 3) w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, o której mowa w pkt 2, dostarczy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemną informację o zawarciu takiej umowy, zawierającą w szczególności: a) dane dotyczące dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, z którym zawarł tę umowę, b) datę zawarcia umowy, c) okres obowiązywania umowy. 2. Umowa, o której mowa w ust. 1 pkt 2, powinna zawierać: 1) postanowienia, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi: a) upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w jego imieniu i na jego rachunek, b) poinformuje nabywcę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego lub o zbyciu przedsiębiorstwa; 2) postanowienia, iż podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług: a) będzie wystawiał faktury, faktury korygujące i duplikaty zgodnie z obowiązującymi przepisami, b) będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu, z tym że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma tak być określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi; kopia faktury pozostaje u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, c) poinformuje drugą stronę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego lub o zbyciu przedsiębiorstwa; 3) określenie terminu jej obowiązywania, z tym że termin ten nie może być dłuższy niż 2 lata; 4) określenie towarów lub usług, w odniesieniu do których nabywca będzie wystawiał faktury w imieniu i na rzecz dokonującego dostawy lub usługodawcy w okresie obowiązywania umowy. 3. Faktura wystawiana na zasadach określonych w ust. 1 i 2 powinna dodatkowo zawierać informację, kto był wystawcą faktury i że wystawił ją w imieniu i na rachunek podatnika wymienionego w fakturze jako sprzedawca. 4. W przypadku faktur wystawionych w formie elektronicznej akceptacja, o której mowa w ust. 2 pkt 2 lit. b, wyrażana jest w formie elektronicznej; przepisy § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) oraz § 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. 5. W przypadku gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają dokonanie akceptacji w formie elektronicznej, podatnik dokonuje akceptacji w formie podpisu na czytelnym wydruku przesłanej mu faktury". Z analizy przytoczonego wyżej przepisu § 6 rozporządzenia oraz przepisów art. 178 oraz art. 224 Dyrektywy 112 wynika, że jest on zgodny z prawem wspólnotowym i z tych też względów sformułowany zarzut skargi co do naruszenia przez błędną wykładnię § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia w związku z art. 224 Dyrektywy 112 nie jest zasadny. Nie zachodzi - w ocenie Sądu - kolizja tej regulacji krajowej z prawem wspólnotowym, a zatem zachodzi podstawa do zastosowania w niniejszej sprawie regulacji krajowej, która wyraźnie reguluje warunki, jakie muszą być spełnione, by wystawione przez nabywcę faktury VAT mogły zostać uwzględnione przez podatnika w rozliczeniu podatku VAT. Należą do nich takie warunki jak: 1) - nabywca towarów lub usług musi być podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, 2) - nabywca towarów lub usług musi posiadać zawartą z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowę, która musi odpowiadać warunkom wymienionym w § 6 ust. 2, tj. winna m. in. zawierać upoważnienie, że podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów - w jego imieniu i na jego rachunek, a nadto winna też zawierać zastrzeżenie, że podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług, będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu. 3) - nabywca towarów lub usług musi w terminie 14 dni od dnia zawarcia ww. umowy z dostawcą dostarczyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnej informacji o jej zawarciu ze wskazaniem daty, okresu i danych podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, z którym taką umowę zawarto. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy uznały, że skarżąca Spółka niezasadnie odliczyła wykazany podatek naliczony w wystawionych przez nią i zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT (oprócz 26 faktur VAT, które posiadały akceptacje sprzedających), a dotyczących nabycia przez nią towarów (olejów posmażalniczych), te bowiem nie posiadały akceptacji sprzedającego wymaganej przez ww. art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku VAT, w myśl której nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.. Stosując wykładnię językową ww. regulacji art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku VAT nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia jest uwarunkowane spełnieniem następujących wymogów: - koniecznością wystawienia faktur zgodnie z odrębnymi przepisami, którymi są przepisy ww. rozporządzenia, - obowiązkiem wykazania - ciążącym na skarżącej Spółce, jako korzystającej z uprawnienia co do prawa do odliczenia - że faktury wystawione przez nabywcę zostały zaakceptowane przez sprzedającego. W ocenie Sądu, skarżąca Spółka tym wymogom nie zadośćuczyniła. Nie budzi przede wszystkim wątpliwości, że Skarżąca nie spełniła wymogu określonego w § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, gdyż nie przedstawiła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnej informacji o zawarciu umowy dotyczących samofakturowania w zakresie nabycia olejów posmażalniczych w terminie 14 dni od dnia jej zawarcia, co Skarżąca sama potwierdza końcowo w skardze, a następnie dokumentami złożonymi na rozprawie w dniu 24.09.2015 r. wnioskowanymi jako dowód w sprawie (który Sąd oddalił, jako dokumenty sporządzone po dacie wydania zaskarżonej decyzji, nie poddające się zatem kontroli sądowej), a świadczące jedynie o bezsporności tej okoliczności. Spółka nie wykazała również by spełniła wymóg przedstawiania drugiej stronie umowy oryginału i kopi faktury do jej akceptacji w formie podpisu, którego domaga się prawodawca w § 6 ust.2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia. Wskazać przy ocenie tego wymogu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 05.07.2011 r. , I FSK 1053/10, wskazał, że: "Przepis § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie wymaga on, aby procedura zatwierdzania faktur między dostawcą towarów (usługodawcą,) a wystawiającym faktury nabywcą towarów (usługobiorcą), przybierała formę podpisu na oryginale i kopii każdej z tych faktur. Procedura ta wymaga natomiast od dostawcy towarów (usługodawcy) akceptacji każdej z wystawionych przez ich nabywcę (usługobiorcę) faktur w formie podpisu, co nie wyklucza złożenia podpisu na zbiorczym zestawieniu zaakceptowanych faktur wystawionych przez nabywcę (usługobiorcę) za dany okres rozliczeniowy, w terminie umożliwiającym dokonanie terminowego rozliczenia podatku z tych faktur przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi". Przenosząc powyższą tezę na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy zgodzić się należało z organem podatkowym, że procedura, a więc mechanizm samofakturowania, wymaga materialnej akceptacji sprzedającego (dostawcy towaru) każdej z wystawionych przez ich nabywcę faktur w formie podpisu, co jednak nie wyklucza złożenia podpisu na zbiorczym zestawieniu zaakceptowanych faktur wystawionych przez nabywcę (usługobiorcę) za dany okres rozliczeniowy, jednakże w terminie umożliwiającym dokonanie terminowego rozliczenia podatku z tych faktur przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka, będąc nabywcą towarów i jednocześnie wystawcą faktur w imieniu i na rzecz sprzedającego dostawcy, nie przedstawiła jednak do akceptacji sprzedającego w formie podpisu zakwestionowanych faktur VAT. Nie do przyjęcia jest bowiem twierdzenie Skarżącej, by o spełnieniu warunku akceptacji oryginału i kopii faktury stanowiła wskazywana przez skarżącą Spółkę akceptacja – bez złożenia wymaganych prawem podpisów dostawcy - w prowadzonej przez Nią procedurze, tj. przez potwierdzenie elektroniczne w programie [...] (polegająca na dwuetapowej akceptacji, tj. przez podpisanie karty odbioru, w której kontrahenci rzekomo wyrażali zgodę na treść faktury, po czym następowała akceptacja elektroniczna w programie [...] polegająca na tym, że kierowca, odbierający odpad, przy użyciu mobilnego urządzenia nanosił dla każdego kontrahenta dane wskazujące datę i ilość pobranego odpadu, system wyliczał wartość netto i kwotę podatku VAT, natomiast kontrahent dokonywał akceptacji tych danych klikając na urządzeniu mobilnym przycisk "enter"). Po pierwsze – wskazywana przez skarżącą Spółkę akceptacja w prowadzonej przez nią procedurze, tj. przez potwierdzenie elektroniczne w programie [...] nie może być zaakceptowana bowiem - jak trafnie wskazał organ - w zastrzeżeniach do protokołu kontroli badania ksiąg z dnia 03.03.2014 r. Spółka twierdziła, że program ten służy wyłącznie do obiegu ilościowo-wartościowego zużytych olejów posmażalniczych, nie zaś do wystawiania ani do przesyłania faktur. Wyjaśniła również, że faktury przechowywanie były w formie papierowej i w takiej też formie Skarżąca przedstawiła faktury do kontroli i w takiej również formie były przez organ badane. Zgodzić się należało również z organem, że faktury VAT nie były drukowane w obecności dostawcy towaru przy pomocy mobilnego urządzenia, w które wyposażony był kierowca, gdyż w takiej sytuacji akceptacja faktury przez dostawcę towaru w formie wymaganego przepisami podpisu dostawcy na wydrukowanej w jego obecności fakturze nie stanowiłaby problemu. A zatem, nie budzi wątpliwości, że kwestionowane faktury VAT nie były przesyłane w formie elektronicznej, co świadczy, że nie miała zastosowania w rozpoznawanej sprawie akceptacja faktur w formie elektronicznej przewidziana w § 6 ust. 4 rozporządzenia. Po drugie - procedura samofakturowania została ściśle uregulowana przepisami § 6 rozporządzenia, Skarżąca natomiast, chcąc skorzystać z prawa odliczenia, miała obowiązek jedynie wdrożyć do praktyki reguły postępowania w tym zakresie, i to w taki sposób, który będzie poddawał się kontroli, jednoznacznej weryfikacji przez organy podatkowe. Przypomnieć należy, że wymóg posiadania faktury VAT, spełniającej reżim prawny stosownie do art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112, dokumentującej dokonanie nabycia towarów i usług, ma na celu zapewnienie możliwości kontroli procesu odliczania podatku naliczonego oraz zapobieganie sytuacjom prowadzącym do nadużyć w tym zakresie. Zgodnie z art. 220 pkt 1 Dyrektywy 112, faktura powinna zostać wystawiona w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług, które podatnik dokonuje na rzecz innego podatnika. Oznacza to, że w przypadku zastosowania mechanizmu samofakturowania, takim elementem jednoznacznej kontroli, nie budzącym wątpliwości interpretacyjnych, może być tylko akceptacja faktury przez dostawcę w formie jego podpisu, z uwzględnieniem konieczności przedstawienia przez nabywcę faktury do takiej akceptacji z zachowaniem terminu umożliwiającego terminowe rozliczenie podatku przez dostawcę towaru, tak jak to miało miejsce w przypadku 26 faktur VAT niezakwestionowanych przez organy. W sytuacji zatem, gdy nie budzi wątpliwości Sądu, że nie spełniono warunku akceptacji oryginału i kopii zakwestionowanych faktur w formie podpisu, tym samym nie jest zasadnym zarzut naruszenia prawa materialnego - § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia w związku z art. 224 Dyrektywy 112. Zwrócić przy tym należy ponownie uwagę w świetle zarzutu skargi co do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, że przepis § 6 rozporządzenia wymaga szeregu szczególnych materialnych warunków, które musi spełnić nabywca przy wystawianiu faktur VAT w imieniu i na rzecz dostawcy, by mógł, stosownie do art. 88 ust.3a pkt 5 ustawy o podatku VAT, obniżyć podatek należny. W kontekście tych materialnych przesłanek wymaganych § 6 rozporządzenia, to nabywca jest zobowiązany udowodnić, że je wszystkie spełnił łącznie, co skutkuje tym, że brak jednej z nich powoduje utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Natomiast organy podatkowe zobowiązane są dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy w oparciu o zgromadzone dowody mające znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia w kontekście spełnienia przez podatnika wymaganych przez prawodawcę materialnych przesłanek, określonych przepisem § 6 rozporządzenia w związku z art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku VAT A zatem, również wnioskowane przez skarżącą Spółkę dowody, w tym przez przesłuchanie świadków, dowody z bazy systemu [...], umów z kontrahentami, ogólnych warunków umów, kart odbiorcy oleju oraz zestawień wystawionych przez Skarżącą i zatwierdzonych przez pełnomocników dostawcy na okoliczność ustalenia procedury akceptacji przez kontrahenta oryginału i kopii faktury - co, jak wskazała Skarżąca w zarzucie skargi, umożliwiłoby organowi należyte ustalenie stanu faktycznego - nie miały znaczenia dla konieczności wykazania przez Skarżącą spełnienia materialnej przesłanki prawnej a istotnej w świetle art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku VAT dla nabycia prawa do obniżenia podatku należnego, tj. czy nabywca przedstawił dostawcy oryginał i kopię faktury VAT do jej akceptacji w formie podpisu, stosownie do § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie mogłoby zastąpić i wykazać spełnienia warunku materialnego, jakiego wymaga się prawodawca w postaci akceptacji dostawcy w formie podpisu faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę w imieniu i na rzecz dostawcy. To obowiązkiem nabywcy jest uzyskanie akceptacji dostawcy w formie podpisu w ramach zastosowanego w praktyce mechanizmu samofakturowania, bowiem jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku I FSK 1053/10, procedura ta wymaga od dostawcy towarów (usługodawcy) akceptacji każdej z wystawionych przez ich nabywcę (usługobiorcę) faktur w formie podpisu, chociaż to nie wyklucza złożenia podpisu na zbiorczym zestawieniu zaakceptowanych faktur wystawionych przez nabywcę (usługobiorcę) za dany okres rozliczeniowy, w terminie umożliwiającym dokonanie terminowego rozliczenia podatku z tych faktur przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Oznacza to, że dostawca musi dokonać akceptacji w formie podpisu każdej faktury, niezależnie od tego, czy na zbiorczym dokumencie, czy też na pojedynczej fakturze. W każdym razie, organ kontrolujący nie powinien mieć żadnych wątpliwości w dokonaniu oceny, czy faktura zawiera akceptację dostawcy w formie podpisu czy też nie, gdyż jak wyżej już wskazano, szczególny reżim prawny w odniesieniu do faktur wystawianych w ramach procedury samofakturowania zastosowano w celu zapewnienia możliwości kontroli procesu odliczania podatku naliczonego oraz zapobiegania sytuacjom prowadzącym do nadużyć w tym zakresie. Zdaniem Sądu, tych wymogów nie spełniają zakwestionowane przez organ faktury. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy - w ocenie Sądu - zasadnie organy zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku VAT, nie uznając prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT wystawionych przez skarżącą Spółkę. Zdaniem Sądu, Spółka nie wykazała w sposób jednoznaczny, że uzyskała akceptację dostawców w formie podpisu na zakwestionowanych fakturach, tak jak ją uzyskała na 26 fakturach wystawionych w 2012 roku, które taką akceptację niewątpliwie zawierają. Również dokumenty przedłożone przez Spółkę dopiero na etapie postępowania odwoławczego i to o innej, szerszej treści (umowy zawierające dodatkową pieczęć, która według Skarżącej stanowiła upoważnienie dostawców dla pracowników skarżącej Spółki, tj. [...]do akceptacji faktur w ich imieniu, i jako dowód takiej akceptacji przedstawiła wydruki zawierające zestawienia faktur w układzie miesięcznym za 2012 r. podpisane przez te upoważnione osoby), nie korespondujące z treścią dokumentów przedstawionych organowi kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego przez kontrahentów/dostawców (umowy takiej drugiej pieczęci nie posiadały), przy czym żaden z kontrahentów nie przedłożył kserokopii dokumentu "ogólne warunki umów", które Skarżąca załączyła też dopiero do odwołania – w ocenie Sądu – budzą istotne wątpliwości co do ich istnienia o takiej treści, co najmniej w momencie wystawiania zakwestionowanych faktur VAT. Świadczą o tym przede wszystkim takie okoliczności jak: brak przedstawienia przez skarżącą Spółkę na etapie wcześniejszego postępowania kontrolnego czy też przed organem I instancji takich dokumentów, które ewentualnie zdaniem Skarżącej stanowiły korzystny dowód spełnienia przez nią wymogów co do akceptacji dostawcy, a mianowicie, nie przedstawiła skarżąca Spółka wówczas umowy opieczętowanej dwoma pieczęciami wraz z dokumentem "ogólne warunki umów", a także brak daty i podpisu dostawcy w treści pieczęci stanowiącej pełnomocnictwo do akceptacji faktur udzielone pracownikom Skarżącej, brak w ogóle danych dostawcy i jego podpisu jako mocodawcy. Okoliczności te Spółka tłumaczy brakiem wiedzy o istnieniu tych dowodów. Zgodzić się jednak należało z organem odwoławczym, że taka argumentacja jest mało wiarygodna, gdyby bowiem na umowach widniały pieczęcie wskazujące na udzielone upoważnienia dostawców dla pracowników Skarżącej oraz istniały "ogólne warunki umów", wówczas niewątpliwie Spółka by je powołała już na etapie wyjaśnień złożonych w wykonaniu wezwania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja została sporządzona zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p., zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ w sposób czytelny przedstawił swoje stanowisko, odnosząc się przy tym do konkretnych przepisów prawnych, wyjaśnił co przemawia za ich zastosowaniem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej, w żaden sposób nie narusza wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Uzasadnienie zarzutów skargi sprowadza się w ocenie Sądu do polemiki z argumentacją organu, która jest spójna i logiczna, zamiast wykazać dowodami, że Spółka wystawiła zakwestionowane faktury VAT zgodnie z warunkami przewidzianymi w § 6 rozporządzenia i uzyskała akceptację przez sprzedającego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku VAT. Sumując, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 , art. 187, art. 188, art. 222 i art. 229 Ordynacji podatkowej, bowiem organy orzekające w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w kontekście spełnienia przez stronę warunków określonych w § 6 rozporządzenia w związku z art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku VAT, a tym samym nie doszło do naruszenia zarzucanego w skardze prawa materialnego, w tym przepisów kodeksu cywilnego (art. art. 78,98 i 99), w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, których obliczenia co do wysokości Skarżąca nie kwestionowała. Z zasady wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł postępowania przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.