I SA/Sz 1458/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 16 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 19 marca 2014 r. nr [...] określającą [...] [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 8 lipca 2013 r., doręczonego stronie w dniu 23 lipca 2013 r., wszczęto wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że podatniczka nie złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] [...]m – jako organu właściwego dla rozliczenia podatkowego za kontrolowany okres – zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007 r. Z kolei, na podstawie dowodów włączonych do akt postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 4 listopada 2013 r., zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatniczki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. ustalono, że w dniu 27 października 2000 r. została zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A umowa sprzedaży nieruchomości, z której wynikało, że mąż podatniczki [...] [...], prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "[...]" w [...] zakupił od Spółki z o. o. "[...]" z siedzibą w [...], reprezentowanej przez Prezesa Zarządu [...], nieruchomości rolne położone w obrębie [...], gm. [...] [...], na [...], stanowiące tereny użytków rolnych oznaczone numerami: działkę 1/26 o obszarze 8,7319 ha, od nr 1/103 do nr 1/114 oraz od nr 1/116 do nr 1/134 o powierzchni po 1.000 m2 każda, działkę nr 1/115 o powierzchni 2.000 m2, działkę nr 1/135 o powierzchni 1372 m2, działkę nr 1/136 o obszarze 18,50 ha oraz działkę nr 1/137 o obszarze 50,8904 ha. Łączny obszar zakupionych działek wyniósł 81,5595 ha. W powyższym akcie notarialnym mąż podatniczki oświadczył m.in., że zawarł z żoną umowę wyłączającą wspólność majątkową małżeńską oraz że nabycia dokonuje tytułem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. [...] oświadczył natomiast, że według planu zagospodarowania przestrzennego Gminy [...] [...] działki nr 1/23 i nr 1/24 stanowiły tereny użytków rolnych, a według ustaleń przestrzennych ze studium zagospodarowania Gminy [...] [...] - teren ten znajduje się w obszarze docelowego rozwoju rekreacji i turystyki. Cena sprzedaży nieruchomości została ustalona na kwotę [...] zł, z czego kwotę [....] zł uregulowano przed podpisaniem umowy. Reszta ceny kupna, tj. kwota w wysokości [....] zł została przekazana przez [...] na rzecz wierzycieli Spółki z o. o. "[...]". Z ww. aktu notarialnego wynikało również, że w celu zawarcia transakcji zakupu przedmiotowej nieruchomości mąż podatniczki w 2000 r. zaciągnął kredyt w [...] [...] [...] w wysokości [...] Euro z oprocentowaniem wynoszącym 9,564 % w stosunku rocznym na okres do dnia 25 października 2007 r. Protokołem z dnia 25 stycznia 2012 r., sporządzonym w formie aktu notarialnego Rep. A, dokonano sprostowania oczywistej omyłki popełnionej w akcie notarialnym Repertorium A nr z dnia 27 października 2000 r., poprzez wykreślenie - jako zbędnego zapisu o treści "prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "[...]" w [....] - zarejestrowaną pod nr [...] przez Urząd Gminy [...] - co wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 27 października 2000 r.". W dniu 30 listopada 2000 r. aktem notarialnym Rep. A zawarto umowę darowizny, zgodnie z którą mąż podatniczki darował na rzecz małżonki, tj. [...] [...] udział wynoszący 1/2 części nabytej w dniu 27 października 2000 r. nieruchomości. Wartość przedmiotu umowy określono na kwotę [....] zł. W ww. akcie notarialnym wskazano ponadto, że wszelkie koszty związane z jego sporządzeniem ponosi darczyńca. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił ponadto, że w 2007 r. małżonkowie [...] i [...] [...] dokonali sprzedaży części z posiadanych działek (łącznie 29), zawierając w formie aktów notarialnych warunkowe umowy sprzedaży, a następnie - umowy przeniesienia własności. Ze sprzedaży działek rolnych w [...] w 2007 r. uzyskali łączny przychód w wysokości [....] zł (tj. po [...] zł na każdego małżonka), który winien zostać uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak ustalił organ kontroli skarbowej sprzedaż przedmiotowych nieruchomości poprzedzona była działaniami dotyczącymi procedury zmian w palnie zagospodarowania przestrzennego działek rolnych. Organ kontroli skarbowej w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody stwierdził bowiem, że dokonane przez podatniczkę za pośrednictwem męża, lecz za jej wiedzą - na przestrzeni lat 2001-2007 czynności (które zostały szczegółowo w decyzji organu I instancji), tj. m.in.: podział posiadanej nieruchomości na szereg mniejszych działek, zawarcie z Gminą [...] [...] umowy o współpracy przy dokonywaniu zmian w planie zagospodarowania przestrzennego dotyczącego północnej części [....], a następnie sprzedaż działek stanowiły przesłanki do uznania, iż były one podejmowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej zwana: "u.p.d.o.f."), a co za tym idzie - że uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przychód należało zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu I instancji, całokształt działań podejmowanych przez męża podatniczki w imieniu swoim oraz w imieniu podatniczki względem należącej do nich nieruchomości gruntowej, świadczył o zorganizowanym, zarobkowym, profesjonalnym i ciągłym (tj. powtarzającym się) charakterze, a zatem spełnił wszystkie warunki do uznania tych działań jako typowych dla działalności gospodarczej. W konsekwencji dokonanych ustaleń, przyjmując, że podatniczka z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości uzyskała przychód w wysokości [...] zł i nie poniosła żadnych kosztów związanych z tą sprzedażą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia 19 marca 2014 r. nr [...], określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Strona, nie zgadzając się z ww. decyzją, złożyła od niej odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 16 października 2014 r. nr [....], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ww. decyzji w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na fakt, że zobowiązanie podatkowe podatniczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu jego przedawnienia uległ zawieszeniu (stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana: "O.p.") z dniem 16 października 2013 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Uwzględniono także wniosek strony i dokonano przesłuchania podatniczki (w charakterze strony) oraz jej męża (w charakterze świadka). Ponadto, w przedmiotowej decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że prawidłowa wartość przychodu uzyskanego przez podatniczkę z tytułu dokonanej w 2007 r. sprzedaży nieruchomości (a tym samym wartość dochodu z uwagi na to, że podatniczka nie poniosła żadnych kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu w związku z tą sprzedażą) powinna wynosić [...] zł, tj. o [...] zł więcej niż to wynikało z ustaleń organu I instancji. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że prawidłowa wartość podatku należnego za 2007 r. powinna stanowić kwotę [...] zł (tj. o [...] zł większą niż podatek należny określony przez organ kontroli skarbowej). Mając jednak na względzie przepis art. 234 O.p., w zaskarżonej decyzji odstąpiono od zmiany wielkości podatku należnego i uwzględniono z korzyścią dla strony - jako należne - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., określone podatnikowi przez organ kontroli skarbowej w kwocie [...] zł. W dalszej kolejności organ odwoławczy, po przytoczeniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, stwierdził, że całokształt działań podejmowanych przez męża podatniczki w imieniu swoim oraz podatniczki względem należącej do nich nieruchomości gruntowej świadczył o zorganizowanym, zarobkowym i profesjonalnym charakterze tej działalności. Działaniom tym można było przypisać również charakter ciągły, bowiem sprzedaż nieruchomości dokonywana była w sposób częstotliwy (tj. powtarzający się). Nadto - wbrew twierdzeniom strony odwołującej – organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie organ I instancji słusznie przyjął, że działania związane ze sprzedażą działek - podejmowane przez męża podatniczki - należało przypisać obojgu małżonkom. Bez znaczenia dla oceny tych działań pozostawała - według organu - okoliczność braku udzielenia przez [...] [...] pisemnego pełnomocnictwa mężowi do działania w jej imieniu w zakresie czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości. Organ uznał bowiem, że pomimo, iż podatniczka osobiście nie uczestniczyła we wszystkich czynnościach związanych ze sprzedażą działek, jak i zmian w planach zagospodarowania przestrzennego, to zgormadzone w sprawie dowody wskazywały, że jej mąż [...] [...] działał jako jej pełnomocnik, uzyskując na dokonanie tych czynności przyzwolenie żony, która każdorazowo przy sprzedaży działek akceptowała jego działania, potwierdzając swoją wolę podpisaniem aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości. Organ uznał zatem, iż podatniczka była czynnym uczestnikiem transakcji sprzedaży, a jej działania spowodowały, że w świetle definicji działalności gospodarczej, zawartej w u.p.d.o.f. stała się podatnikiem tego podatku. Potwierdzając słuszność stanowiska organu kontroli skarbowej zawartego w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że mąż podatniczki działając w imieniu swoim, jak i na rzecz podatniczki, podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, występując w roli handlowca, dokonującego sprzedaży w sposób zorganizowany i stały, z zamiarem wykonywania tych czynności w sposób powtarzalny i wielokrotny, czyli częstotliwy. Działania te polegały m.in. na: dokonaniu podziału działek, zamieszczaniu ogłoszeń na stronach internetowych, aktywnym uczestnictwie w spotkaniach w Urzędzie Miejskim w [...] [...]m w sprawie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, zawieraniu porozumień dotyczących prac związanych ze zmianami w planie zagospodarowania przestrzennego wraz z promesą pokrycia kosztów tych zmian. Z analizy dokonanej przez organ w oparciu o akta sprawy wynikało, że mąż podatniczki dokonał zakupu gruntów o łącznej powierzchni 81,559 ha za cenę [....] zł, zaś w 2007 r. państwo [...] dokonali sprzedaży działek o powierzchni łącznej 8,7551 ha, uzyskując przychód w wysokości razem [...] zł. Taki tryb postępowania stanowił, w ocenie organu odwoławczego, typowy sposób działania przedsiębiorców, którzy z założenia w działalności handlowej angażują kapitał w celu dokonania zakupu towarów handlowych, aby po ich sprzedaży uzyskać przychód przewyższający zaangażowane środki. W konsekwencji, mając na uwadze częstotliwość i profesjonalizm działania, organ uznał (wbrew stanowisku strony odwołującej), że działki będące przedmiotem sprzedaży nie stanowiły majątku prywatnego służącego zaspokajaniu potrzeb osobistych małżonków, lecz towar handlowy służący stronie i jej małżonkowi za przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej (handlowej) w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Według organu istotnym w sprawie było, że iż z treści aktu notarialnego dotyczącego zakupu nieruchomości jednoznacznie wynikało, że nabycie zostało dokonane przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą zaś dokonane później sprostowanie aktu notarialnego w tym zakresie jako oczywistej omyłki, zdaniem organu, nie powodowało, iż w okresie pomiędzy sporządzeniem umowy zakupu nieruchomości, tj. 27 października 2000 r. a sprostowaniem tego aktu notarialnego w dniu 25 stycznia 2001 r. w obiegu prawnym nie funkcjonował określony w pierwotnym akcie notarialnym status kupującego działkę rolną jako przedsiębiorcy. Na marginesie organ zaznaczył, że wbrew twierdzeniom strony odwołującej organ kontroli skarbowej w treści zaskarżonej decyzji nie podniósł kwestii prawidłowości sporządzenia umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 27 października 2000 r., a jedynie zwrócił uwagę na okres, w jakim umowa ta w ww. brzmieniu znajdowała się w obiegu i wywoływała określone skutki prawne. W dalszej części swojej decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał czynności podejmowane przez męża podatniczki, w swoim imieniu oraz w imieniu podatniczki, w celu dokonania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego nabytych nieruchomości, podkreślając, że działania męża podatniczki oraz podatniczki znacznie przyczyniły się do ich powstania. Organ zwrócił również uwagę na okoliczność sfinansowania transakcji zakupu przedmiotowych działek gruntu środkami pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego, udzielonego [...] [...] przez [...] w kwocie [...]Euro, oprocentowanego w wysokości 9,564 % w stosunku rocznym. Jak podkreślił organ, w rozpatrywanej sprawie [...] [...] nie była kredytobiorcą jednakże należało zauważyć, że w wyniku umowy darowizny otrzymała ona od męża udział wynoszący 1/2 części nieruchomości, na nabycie której został przez [...][...] zaciągnięty opisany kredyt inwestycyjny w kwocie [...] Euro, oprocentowany w wysokości 9,564 % w stosunku rocznym. W sytuacji bowiem zaciągnięcia kredytu w tak znacznej wysokości, co wiązało się również z dodatkowymi kosztami po stronie [...]a [...] (np. w postaci odsetek od kredytu - co zresztą potwierdza załączone do odwołania zaświadczenie [...] [...] [...] S.A. z dnia 3 lutego 2014 r.), zdaniem organu nie można było zgodzić się z twierdzeniem państwa [...], że nabyte grunty miały stanowić zabezpieczenie przyszłości rodziny. Dokonanie darowizny nabytej nieruchomości przez [...]a [...] na rzecz [...] [...] wynikało jedynie z faktu istnienia między małżonkami rozdzielności majątkowej. Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu stwierdzenia strony, że w niniejszej sprawie przychód uzyskany ze sprzedaży w 2007 r. gruntów rolnych winien podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. organ II instancji wskazał, po analizie przesłanki pozytywnej (czy było to gospodarstwo rolne) i negatywnej (czy w związku ze sprzedażą nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego) tego zwolnienia w odniesieniu do definicji gospodarstwa rolnego oraz utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, że w aktach notarialnych warunkowych umów sprzedaży grantów na rzecz osób fizycznych znajdowały się zapisy, że kupujący "nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego i że nie są właścicielami ani dzierżawcami nieruchomości rolnych." Oznaczało to zatem, że nie prowadziły gospodarstwa rodzinnego i nie spełniały warunków do uznania ich za rolników indywidualnych. Ponadto, jak wynikało ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań w charakterze świadków osób nabywających działki od [...] i [...]a [...], zakupu przedmiotowych gruntów dokonali oni w celach inwestycyjnych, rekreacyjnych lub budowlanych. Powyższe pozwalało zatem na uznanie, że wskutek dokonania sprzedaży gruntów rolnych na rzecz nabywców, których zamiarem było przeznaczenie ich na ww. cele, utraciły one charakter rolny, co tym samym wykluczało zastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z tytułu tej sprzedaży, przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Reasumując organ odwoławczy podniósł, że zarówno okoliczności towarzyszące zakupowi nieruchomości (w tym sfinansowanie transakcji środkami pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego), jak również późniejsze czynności podejmowane w celu ich sprzedaży (tj. podział gruntu na mniejsze działki, organizowanie działań o charakterze marketingowym, aktywność w zakresie dążenia do zmiany przeznaczenia sprzedawanych terenów) świadczyły o tym, że [...] [...] oraz [...] [...] (która przez akceptację działań poczynionych przez jej męża uczestniczyła w nich) działali w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania, dotyczących kwestii proceduralnych, organ odwoławczy uznał je nieuzasadnione. W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 14 ust. 1 i ust 1c i art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, - art. 122 w zw. art. 180, 187 §1 art. 191 O.p. w zw. z przepisem art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego błędną ocenę, - art. 190 § 2 w zw. z art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie udziału w przeprowadzaniu dowodu z zaświadczenia Urzędu Miejskiego w [...] [...]m z dnia 10 września 2014 r.. W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami stanu faktycznego przyjętymi przez organy obu instancji, wskazując, iż został on błędnie ustalony zarówno w zakresie zakupu jak i sprzedaży nieruchomości. Skarżąca nie zgodziła się z tym, że przypisuje się jej czynności dokonane przez jej męża - [...]a [...] (współwłaściciela nabytej nieruchomości), na podstawie rzekomo udzielonego mu przez żonę pełnomocnictwa, podczas gdy pomiędzy małżonkami istniała rozdzielność majątkowa małżeńska. Strona stwierdziła że poza uczestnictwem w transakcjach sprzedaży działek, nie podejmowała żadnych innych czynności, jak również nie udzielała nikomu (w tym także mężowi) żadnego pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu, gdyż czynnościami tymi się po prostu nie interesowała. Odnośnie umowy darowizny ½ udziału nieruchomości nabytych przez męża wskazała, że otrzymała ją w związku ze swoją sytuacją zawodową i zdrowotną, co nie oznacza że zostały one darowane na handel. Skarżąca zarzuciła dodatkowo, że organ odwoławczy w swojej decyzji nie odniósł się do istotnego zagadnienia, wynikającego wprost z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. "czy przedmiot majątkowy nie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Odnosząc się do zawartego w akcie notarialnym nabycia przez męża skarżącej nieruchomości gruntowych zapisu o treści: "prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w [....]" strona skarżąca podniosła, że zapis ten nie potwierdzał faktu, że kupujący dokonał nabycia nieruchomości gruntowych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia z tego tytułu przychodów. Według skarżącej informował on jedynie, że [...] [...] był osobą, która prowadziła działalność gospodarczą. Dodatkowo, w ocenie skarżącej, organy rozpatrujące sprawę, stwierdzając w swoich decyzjach, że w 2003, 2007 i 2008 r. małżonkowie [...] i [...] [...] występowali do Urzędu Miasta w [...] [...]m z wnioskiem o udzielenie informacji z planu zagospodarowania przestrzennego o statusie działek będących ich własnością, nie wyjaśniły w jaki sposób działania te miałyby być tożsame z aktywnością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem strony, nie wyjaśniono czym ta aktywność różni się od działań w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, zaś złożenie wniosku do gminy o udzielenie informacji o statusie posiadanych działek nie miało na celu zmiany ich przeznaczenia i w świetle przedmiotu sprawy było nieistotne. Następnie, odwołując się do uchwały NSA z dnia 17 lutego 2014 r., w sprawie II FPS 8/13, stwierdzono, że z uwagi na fakt, iż nabyte przez stronę (w drodze kupna) nieruchomości gruntowe nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to sprzedaż tych nieruchomości nie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej. Kolejnym zarzutem zawartym w skardze był brak - w ocenie strony - odniesienia się przez organ podatkowy do zaświadczenia Urzędu Miejskiego w [...] [...]m z dnia 10 września 2014 r. o opłaceniu podatku rolnego z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego oraz wyjaśnienia kwestii związanej z kredytem inwestycyjnym (zaświadczenie z dnia 3 lutego 2014 r.). Końcowo, odnosząc się do faktu sprostowania aktu notarialnego, podkreślono, że skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej bez rejestracji działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu przez Sąd. Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadniającym jego uchylenie. Kwestią sporną w tej sprawie jest to, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych, skarżąca sprzedając działki nabyte w 2000 r., prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji tego - czy przychód z tej sprzedaży jest przychodem ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca dowodziła, że przychody z tej sprzedaży nie powinny być zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, gdyż było to odpłatne zbycie nieruchomości o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, które nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W ocenie skarżącej były to transakcje polegające na obrocie majątkiem prywatnym, nie związanym z działalnością gospodarczą. Odmiennego zdania były organy podatkowe uznając, że zakres dokonywanych działań i czas w którym były podejmowane wskazuje, że była to zorganizowana działalność polegająca na obrocie nieruchomościami. Stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarza, oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy i wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1, 2 i 4-9. Tym samym aby można było mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu powyższego przepisu koniecznym jest spełnienie przesłanek: zarobkowego charakteru, zorganizowania i ciągłości. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że zorganizowany charakter działalności w przypadku dokonywania sprzedaży wcześniej nabytej nieruchomości przejawia się w prowadzeniu prac przygotowawczych takich jak podział działek, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Z kolei ciągłość działalności polega na dokonywaniu wielu transakcji w określonym czasie. Natomiast zarobkowy charakter to nakierowanie działalności na uzyskanie dochodu. Jednocześnie wskazać należy, że ocena działalności jako działalności gospodarczej nie jest zależna od subiektywnego przekonania podatnika ani od jego zamiaru w momencie nabycia nieruchomości. (por. wyroki NSA z dnia 16.04.2009 r., II FSK 28/08, z dnia 18.08.2009 r. II FSK 1304/08, z dnia 1.04.2010 r. II FSK 1932/08 oraz z dnia 2.03.2012 r., II FSK 1549/10, czy z dnia 21.08.2014 r. II FSK 2096/12. Oceniając charakter prowadzonej przez skarżącą w 2007 roku działalności przede wszystkim należy odnieść się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, bowiem stanowi on punkt wyjścia do rozważań i dokonania oceny prawnej działań podejmowanych przez skarżącą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika bezspornie, że skarżąca w 2007 r. dokonywała sprzedaży działek będących współwłasnością jej i małżonka [...]a [...]. Działki te zostały zakupione w dniu 27 października 2000 r. Łączny obszar zakupionych działek wynosił 81,5595 ha. W akcie notarialnym małżonek skarżącej oświadczył m.in., że nabycia dokonuje na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego. W akcie tym znalazła się także informacja, że sprzedane działki według planu zagospodarowania przestrzennego Gminy [...] [...] stanowią tereny użytków rolnych, a według ustaleń przestrzennych ze studium zagospodarowania Gminy [...] [...] tereny te znajdują się w obszarze docelowego rozwoju rekreacji i turystyki. Wartość nieruchomości ustalono na cenę [....] zł, z czego kwota [....] uregulowana została przed podpisaniem umowy. Pozostała kwota [....] zł została sfinansowana ze środków pochodzących z kredytu inwestycyjnego. Po roku od daty zakupu działek, w 2001 r., 2002 r., 2003 r. i 2004 r. działając w imieniu własnym oraz małżonki [...] [...] dokonywał kolejnych podziałów geodezyjnych nabytych działek. W dniu 6 grudnia 2001 r. zawarł z Gminą [...] [...] umowę o współpracy przy dokonywaniu zmian w planie zagospodarowania przestrzennego z promesą pokrycia kosztów tych zmian (umowa ta nie została zrealizowana). Natomiast w dniu 10 maja 2005 r. uczestniczył (jako przedstawiciel właścicieli działek) w Urzędzie Miejskim w [...] [...]m w spotkaniu w sprawie sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto z akt sprawy wynika, że małżonek skarżącej stworzył stronę internetową, na której opisywał posiadane nieruchomości. Ustalenia powyższe znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym przez organy podatkowe. Mając taki stan faktyczny zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznać należy, że skarżąca wypełniła przesłanki do uznania jej jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą podobnie jak i jej małżonka. Zaznaczenia wymaga, że co do zasady bezpośrednio czynności związane ze sprzedażą działek podejmowane były przez [...] [...], jednak dokonywane one były przy wiedzy i akceptacji podatniczki oraz wywoływały skutki w sferze majątkowej podatniczki. Przede wszystkim jednak czynności te wywoływały znaczące skutki w sferze majątkowej podatniczki. Wprawdzie skarżąca, poza uczestnictwem w sprzedaży działek nie podejmowała żadnych innych czynności, jednak nie sposób jest twierdzić, że czynności te [...] [...] podejmował wyłącznie we własnym imieniu skoro ich celem było doprowadzenie do uzyskania jak najlepszej ceny zorganizowanej sprzedaży działek. O prawidłowości zakwalifikowania działań skarżącej jako działalności gospodarczej świadczą takie czynności jak: - nabycie dużej nieruchomości o pow. ponad 80 ha, położonej na terenach atrakcyjnych pod względem rekreacyjnym ze względu na położenie blisko morza, - podjęcie aktywnych działań w celu przekształcenia gruntu rolnego w grunt o przeznaczeniu budowlanym, - systematyczność i powtarzalność działań w celu przekwalifikowania gruntu zarówno w przypadku nabywania nieruchomości, jak i ich sprzedaży, - zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego, - dokonywanie podziałów geodezyjnych na mniejsze działki, - stworzenie własnej strony internetowej z opisem działek, - osiąganie znacznych korzyści finansowych – sprzedano 8,7551 ha za kwotę [...] zł, - brak wykazania prowadzenia działalności rolniczej na zakupionych gruntach. Powyższe czynności łącznie podważają w ocenie sądu stawianą przez skarżącą tezę, że nabycie i następnie sprzedaż działek związana była z zabezpieczeniem materialnym czy też zarządzaniem majątkiem osobistym. Wskazane w tej sprawie okoliczności faktyczne dowodzą, że skala aktywności skarżącej w zakresie zbycia przedmiotowych działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działalność ta przybrała formę profesjonalną i zorganizowaną, czego przejawem były takie działania skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, jak nabycie nieruchomości, stworzenie strony internetowej w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, aktywne ubieganie się o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywał ogół powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich. Ponadto wbrew odmiennemu twierdzeniu zawartemu w skardze o uznaniu aktywności skarżącej za pozarolniczą działalność gospodarczą nie przesądziła jedynie okoliczność dokonania podziału działek lecz wszystkie opisane powyżej czynności oceniane łącznie. Reasumując, wskazać należy, że w ocenie sądu aktywność skarżącej w ramach powyższych czynności wykracza poza ramy zarządu majątkiem prywatnym. Za niezasadne zatem należało uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, właściwie bowiem organy podatkowe potraktowały przychody osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości jako przychód ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. Konsekwencją oceny aktywności skarżącej jako działalności gospodarczej było zastosowanie także zarzuconych w skardze szczegółowych przepisów odnoszących się do kwalifikacji przychodu z działalności gospodarczej (art.14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f.), kosztów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), obowiązku prowadzenia ksiąg (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), podstawy opodatkowania, taryfy podatkowej (art.26 ust. 1 i art.27 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Podkreślić należy, że skarżąca w skardze nie wskazała ani też nie uzasadniła na czym w jej ocenie miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów przez organy podatkowe. W uzasadnieniu jednak skarżąca powtórzyła poruszoną w odwołaniu kwestię niezastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., stosownie do treści tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W pierwszej kolejności jednak wskazać należy, że zastosowanie powyższej regulacji może być rozważane jednie sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Skoro w przedmiotowej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że aktywność skarżącego polegająca na sprzedawaniu nieruchomości stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, to zwolnienie uregulowane w cytowanym powyżej przepisie nie znajduje zastosowania. Dla porządku jedynie należy się zgodzić z argumentacją organu zawartą w zaskarżonej decyzji co do tego, że z treści aktów notarialnym umów sprzedaży nieruchomości zawartych w rozpatrywanym roku podatkowym wynika, że kupujący "nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 5 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego i że nie są właścicielami ani dzierżawcami nieruchomości rolnych"., czyli nie spełniają warunków do uznania ich za rolników indywidualnych. Ponadto z zeznań nabywców nieruchomości wynika, że zakupu działek dokonywali w celach inwestycyjnych. Za uprawniony zatem w zaistniałym stanie fatycznym należy uznać wniosek organu co do utraty przez sprzedawane nieruchomości charakteru rolnego w związku z tą sprzedażą. Odnosząc się do podniesionej w uzasadnieniu skargi kwestii nieujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co w konsekwencji powinno skutkować nieuznaniem przychodu ze sprzedaży takich nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej stosownie do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. w sprawie II FPS 8/13, wskazać, że uchwała ta nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Z treści uchwały bowiem wynika, że "... nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy". Zatem uchwała ta dotyczy nieruchomości lub ich części wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a w rozpoznawanej sprawie brak jest tego elementu, skarżący na żadnym etapie postępowania nawet nie wskazywał na ewentualne wykorzystywanie sprzedawanych nieruchomości na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Za niezasadne należało także ocenić zarzuty naruszenia prawa procesowego: art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem zebrano w sprawie w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Właściwie też oceniono go, uznając że sprzedaż działek była rezultatem działalności gospodarczej skarżącego, a nie wykonywania prawa własności. Nie może odnieść skutku powoływanie się na okoliczność sprostowania aktu notarialnego nabycia nieruchomości z dniem 25.01.2012 r., gdyż o ocenie działań [...]a [...] jako prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie wpływa określenie tej działalności w umowie nabycia nieruchomości a całokształt podejmowanych działań związanych ze zbywaniem działek. Ponadto jak już podniesiono powyżej dla oceny zachowania podatnika nie ma znaczenia zamiar jaki posiadał przy nabywaniu nieruchomości. Ponadto wskazać należy, że dla oceny czynności małżonka skarżącej, a w konsekwencji także i skarżącej jako pozarolniczej działalności gospodarczej nie tyle miała znaczenie okoliczność, czy był on inicjatorem dokonania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, lecz okoliczność, że w tym zakresie przejawiał swoją aktywność, choćby poprzez zawarcie z Gminą [...] [...] umowy o współpracy przy dokonywaniu zmian w planie zagospodarowania przestrzennego. Wynikiem tej współpracy było dokonanie przez małżonków [...] na rzecz Gminy [...] [...] darowizny działki 1/154, trudno zatem nie zgodzić się z organem i w tym zakresie, że czynność taka jest także przejawem wykonywania zorganizowanej działalności. Wbrew zarzutowi skargi w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do przywołanego w skardze dokumentu w postaci zaświadczenia [...] [...] [...] S.A. Oddział w [...] z dnia 3.02.2014 r. z którego wynika wysokość spłaconych odsetek. Skarżący podkreśla, że w zaświadczeniu tym wskazano, że zaciągnięty przez niego kredyt był kredytem inwenstycyjnym na powiększenie gospodarstwa rolnego, jednak jak już powyżej wskazano o uznaniu konkretnej aktywności polegającej na sprzedawaniu nieruchomości za działalność gospodarczą nie ma znaczenia zamiar jaki towarzyszył podatnikowi przy nabyciu nieruchomości. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 roku wydanym w sprawie II FSK 2096/12 wskazano bowiem, że przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu, motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 190 § 2 w zw. z art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie udziału w przeprowadzeniu dowodu zaświadczenia Urzędu Miejskiego w [...] [...]m z dnia 10.09.2014. r wskazać należy, że jak wynika z treści tego zaświadczenia zostało ono wydane na prośbę podatnika, zatem wnosić należy, że jego treść była znana skarżącej, ponadto uznać należy, że wobec wskazania przez organy iż okoliczność opłacania przez małżonków [...] podatku rolnego z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, niezawiadomienie przez organ skarżącej o możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie po dołączeniu do akt przedmiotowego zaświadczenia należy uznać za naruszenie niemające wpływu na treść rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe względy sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako niezasadną.